Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах (сравнительно-правовой анализ)

УК Норвегии выделяет одно преступление, связанное с неуплатой непосредственно налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов. Особенности уголовной ответственности за это преступление таковы: 1) родовой объект указывает, что оно считается посягательством на государственную собственность; 2) уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие целью невыполнение обязанности по уплате налогов. При этом сама неуплата налогов не наказуема; 3) установлена ответственность за уклонение от имени другого лица; 4) при наличии двустороннего договора и решения Короля возможно наступление ответственности за уклонение, совершенное против иностранного государства; 5) квалифицирующим признаком выступает повторность; 6) преступление совершается только умышленно; 7) преступление относится к категории незначительных. Санкции за него наиболее мягкие среди всех стран Скандинавии - штраф или, в случае повторности, тюремное заключение на срок до четырех месяцев.

Субъектами налоговых преступлений являются как физические вменяемые лица, достигшие пятнадцати лет, так и юридические лица. Понятия корпоративной ответственности УК Норвегии не знает. За налоговое преступление осуществляется изъятие имущества субъекта в размере невыплаченной суммы налога. Оно возможно и тогда, когда лицо невменяемо или его вина не доказана. В исключительных случаях допускается полное изъятие всего имущества субъекта. В качестве дополнительного наказания за налоговое преступление может выступать лишение лица гражданского права в виде снятия с должности или запрета заниматься определенной деятельностью на срок или бессрочно.

Третья глава "Законодательная регламентация российской налоговой системы и ее уголовно-правовая охрана" содержит два параграфа.

В первом параграфе "Критический анализ налоговой системы России", отмечается, что организация систем налогового законодательства скандинавских стран по принципу "один налог - один закон" неприемлема для России, для которой больше подходит наличие единого кодифицированного акта, предусматривающего все виды налогов. Учитывая направленность системы российского налогового законодательства на кодификацию, представляется необходимым отменить закон о налоге на имущество физических лиц, а его положения включить в гл. 32 ч. 2 НК РФ. На основании указанных кодификационных тенденций российского налогового законодательства и исходя из того, что плательщиками взносов на социальное, обязательное медицинское и обязательное пенсионное страхование являются одни и те же лица, а также из того, что по этим платежам одинаковы объект обложения и налоговая база, представляется правильным взносы на обязательное пенсионное страхование отнести к единому социальному налогу и соответствующим образом изменить гл. 24 НК РФ.

Виды налогов в странах Скандинавии почти не отличаются от российских. Заметная разница существует только в полномочиях муниципальных и региональных органов власти по взиманию местных налогов. Предоставление в настоящее время органам местного самоуправления в РФ права устанавливать ставки местных налогов в определенных федеральным законодательством (НК РФ) пределах, по мнению диссертанта, учитывает как отрицательный отечественный, так и положительный зарубежный опыт, и полностью соответствует требованиям российской действительности. При взимании налога на доходы физических лиц в странах Скандинавии используются системы прогрессивных или пропорциональных ставок, при которых процент налога зависит от суммы дохода. Это позволяет обеспечить защиту малоимущих слоев населения. Единая ставка НДФЛ в России не отвечает этому требованию. В связи с этим предлагается закрепить в НК РФ пропорциональное налогообложение физических лиц, поскольку оно проще в применении, чем прогрессивное, и будет легче воспринято российской налоговой системой.

На основании анализа скандинавского налогового законодательства представляется целесообразным освобождение от уплаты налога граждан с низким уровнем дохода. Максимальный предел не облагаемой налогом суммы логично рассчитывать, исходя из минимального размера оплаты труда, при этом для лиц, содержащих иждивенцев, этот предел должен быть выше, чем для одиноких граждан.

В странах Скандинавии широко распространено использование налоговых кредитов, которые предоставляются не только юридическим, но и физическим лицам по достаточно большому ряду оснований. НК РФ значительно ограничивает права физических лиц и большинства организаций по данному вопросу. Поэтому представляется правильным распространить возможность получения налогового кредита на физических лиц и расширить перечень оснований его предоставления.

Система органов налогового контроля в скандинавских странах состоит из двух видов органов, один из которых занимается налоговым администрированием, а второй расследует налоговые преступления. В отличие от Скандинавии система налоговых органов в России чрезвычайно разветвлена, что заметно снижает ее эффективность. Одним из вариантов ее изменения может быть предоставление всех полномочий по налоговому администрированию и контролю за выплатой налогов и взносов на все виды страхования Федеральной налоговой службе, а функций по расследованию налоговых преступлений - специальному подразделению МВД. Государственные внебюджетные фонды при этом будут заниматься вопросами распределения уже поступивших финансовых средств, но не их взиманием. В целях повышения эффективности работы органов, так или иначе осуществляющих налоговый контроль, а также иных государственных органов, предлагается ввести единый учетный номер физического лица, под которым оно числилось бы не только в налоговой службе, но и в Пенсионном фонде, Фондах социального и медицинского страхования, органах МВД и т. д.

Во втором параграфе "Критический анализ ответственности за налоговые преступления по российскому законодательству" диссертант приходит к выводу, что российское законодательство, с учетом некоторых особенностей, позволяет выделить группы налоговых посягательств, аналогичные предусмотренным в странах Скандинавии: нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, создающее возможность налогового правонарушения; уклонение от уплаты налоговых платежей; уклонение от уплаты таможенных платежей; контрабанда. Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, создающее возможность налогового преступления, не предусмотрено в УК РФ, но требует введения самостоятельной нормы в силу ряда оснований: ст. 15.11 КоАП не предназначена для защиты налоговых отношений; административная ответственность неадекватна характеру и степени общественной опасности данного посягательства, которое причиняет экономический ущерб, а также затрудняет раскрытие налоговых и иных преступлений; действующее уголовное законодательство дает возможность вообще исключить ответственность бухгалтера за рассматриваемое деяние, если он не является главным бухгалтером; ст. 199 УК РФ позволяет квалифицировать действия бухгалтера только как пособничество, что, учитывая его активную деятельность по совершению правонарушения, представляется неполным и не соответствует степени их общественной опасности. В связи с этим диссертант предлагает ввести в УК РФ следующую статью:

"Статья 1993. Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета в организации

1. Умышленное нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов в организации, повлекшее неуплату налога и (или) сбора в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние,

а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;

б) повлекшее неуплату налога и (или) сбора в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".

Конструкция уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за неуплату налогов, в настоящее время оставляет желать лучшего. Основными подлежащими устранению недостатками ст. 198, 199 УК РФ являются: формулировка объективной стороны, позволяющая относить указанные составы к категории формальных, тогда как ущерб от неуплаты налогов наступает только в случае непоступления платежей в бюджет; перечисление в диспозиции способов совершения преступления, из-за чего состав, опять-таки, становится формальным, а кроме того, остается неясным, почему из множества способов уклонения от уплаты налогов преступными признаны только четыре; употребление терминов, обозначающих предмет преступления во множественном числе: "налоги", "сборы", что позволяет исключить уголовную ответственность при неуплате одного налога; критерии крупного и особо крупного размеров преступления, указанные в примечаниях, сформулированы чрезвычайно запутанно, что создает значительные трудности для налогоплательщиков и даже правоприменителей. Учитывая изложенные недостатки, диссертант считает необходимым изложить название, диспозиции первых частей и примечания комментируемых норм в новой редакции:

"Статья 198. Неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора с физического лица

1. Неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора с физического лица, совершенные в крупном размере, - …

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченного налога и (или) сбора, превышающая сто тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая пятьсот тысяч рублей.

Статья 199. Неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора с организации

1. Неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора с организации, совершенные в крупном размере, - …

Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статьях 1991, 1993 настоящего Кодекса признается неуплаченная сумма налога и (или) сбора, превышающая пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая два миллиона пятьсот тысяч рублей".

Ст. 194 УК входит в систему норм о налоговых преступлениях, в связи с чем должна быть сконструирована с применением унифицированных со ст. 198, 199 УК приемов юридической техники и терминов. В частности, преступной должна признаваться неуплата или неполная уплата таможенных платежей, а не уклонение от их уплаты; способы совершения преступления в диспозиции должны отсутствовать; необходимы разные критерии крупного и особо крупного размеров ущерба для физических лиц и организаций. В связи с последним, ст. 194 аналогично ст. 198 и 199 необходимо разделить на две нормы, в которых бы отдельно предусматривалась ответственность для физических лиц и для организаций:

"Статья 194. Неуплата или неполная уплата таможенного платежа, взимаемого с физического лица

1. Неуплата или неполная уплата таможенного платежа, взимаемого с физического лица, совершенные в крупном размере, -

наказываются штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченного таможенного платежа, превышающая сто тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая пятьсот тысяч рублей.

Статья 1941. Неуплата или неполная уплата таможенного платежа, взимаемого с организации

1. Неуплата или неполная уплата таможенного платежа, взимаемого с организации, совершенные в крупном размере, - наказываются штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма неуплаченного таможенного платежа, превышающая пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая два миллиона пятьсот тысяч рублей".

Необходимо исключить уголовную ответственность за контрабанду по ч. 1 ст. 188 УК РФ, поскольку само по себе перемещение обычных товаров через таможенную границу не представляет достаточной общественной опасности, чтобы считаться преступлением. Экономические санкции, установленные административным законодательством за незаконное перемещение товаров через границу, совершенное различными способами, являются гораздо более эффективными, нежели уголовное наказание. Кроме того, исключение ч. 1 ст. 188 УК позволит устранить возможность одновременной квалификации контрабанды по ч. 1 ст. 188 и ст. 194, что противоречит принципу справедливости. Контрабанда по ч. 2 ст. 188 УК не является экономическим преступлением, а посягает на общественную безопасность. Поэтому данную норму следует перенести в гл. 24 УК РФ.

В заключении излагаются основные результаты проведенного диссертантом исследования и формулируются предложения по совершенствованию действующего уголовного законодательства в области защиты налоговой системы.

Основные положения диссертации отражены в следующих опубликованных работах автора

Статьи в рецензируемых изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для публикации результатов диссертационных исследований:

1. Васильев В.В. Ответственность за преступления против порядка ведения бухгалтерского учета по законодательству Швеции // Международное публичное и частное право. - 2007. - № 2. - С. 56-58.

Иные публикации:

2. Васильев В.В. Законодательные акты Швеции об уголовной ответственности за налоговые правонарушения // Служебно-экономическая преступность и коррупция: теория, практика, законодательная регламентация: Сборник научных трудов межвузовской научно-практической конференции / Под общ. ред. А.Г. Петрова, М.Г. Иванова. - Чебоксары, 2004. - С. 180-181.

3. Васильев В.В. Уголовный кодекс Литовской Республики 2000 г. Ответственность за преступления в сфере налогообложения // Проблемы юридической науки в исследованиях докторантов, адъюнктов и соискателей: Сборник научных трудов: В 2 ч. / Под ред. проф. В.М. Баранова и доц. М.А. Пшеничнова. - Н. Новгород, 2004. - Вып. 10. - Ч. 1. - С. 58-64.

4. Васильев В.В. Законодательные акты Эстонской Республики: регламентация и ответственность за преступления в сфере налогообложения // Проблемы юридической науки в исследованиях докторантов, адъюнктов и соискателей: Сборник научных трудов: В 2 ч. / Под ред. проф. В.М. Баранова и доц. М.А. Пшеничнова. - Н. Новгород, 2004. - Вып. 10. - Ч. 1. - С. 64-76.

5. Васильев В.В. Уголовное законодательство Латвийской Республики // Современные проблемы государства и права: Сборник научных трудов / Под ред. В.М. Баранова, В.А. Толстика, А.В. Никитина. - Н. Новгород, 2004. - Вып. 7. - С. 148-153.

6. Васильев В.В. Законодательные акты Швеции об ответственности за налоговые правонарушения // Актуальные проблемы юридической науки: итоги научных исследований аспирантов и соискателей: Сборник научных трудов. - Н. Новгород, 2004. - С. 20-31.

7. Васильев В.В. Опыт скандинавских стран в борьбе с преступлениями в сфере бухгалтерского учета и перспективы обновления российского уголовного законодательства // Проблемы обновления России. - Н. Новгород, 2006. - С. 383-391.

8. Васильев В.В. Налоговая система Швеции как объект уголовно-правовой охраны // Юридическая теория и практика. - 2006. - № 2 (2). - С. 104-106.

9. Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления по законодательству стран Балтии // Экономика как цель и как средство права / Отв. ред. П.Н. Панченко. - Н. Новгород, 2006. - Ч. 2. - С. 237-248.

Размещено на Allbest.ru