Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

курсовая работа

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов

уголовный преступление налог

Налоговая система в современной России представляет собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с юридических и физических лиц на территории страны. Налоговая система функционирует в соответствии с положениями Налогового Кодекса Российской Федерации и принятых в его развитие других нормативных актов, которые определяют систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, региональные и местные налоги и сборы, а также порядок и условия их уплаты.

Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке, определяемом законодательными актами. В соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Средства, поступившие от сбора налогов, являются важнейшим источником формирования доходной части государственного бюджета и бюджета органов местного самоуправления.

Согласно 57 статье Конституции Российской Федерации, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Между тем, ни для кого не секрет, что даже наиболее законопослушное население к налоговому законодательству относится гораздо с меньшим уважением, чем к другим отраслям права, полагая при этом, что государство устанавливает налоги, прежде всего для удовлетворения собственных фискальных интересов. Негативное отношение к налогам порождает вполне закономерное в современных условиях желание руководителей предприятий и простых граждан избежать уплаты налогов, что в свою очередь ведет к криминализации экономики.

За совершение налогового правонарушения законодатель предполагает привлечение налогоплательщика как к налоговой или административной, так и к уголовной ответственности, в зависимости от тяжести содеянного. Уголовная ответственность за налоговые преступления предусмотрена гл. 22 УК РФ. В нее входят ст.198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации». Также существует ст.194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица», однако таможенные платежи, несмотря на то, что их определяют как вид налогов, в настоящей работе рассматриваться не будут, поскольку эти платежи постоянными не являются. В сфере отношений, связанных с установлением, исчислением и уплатой налогов (сборов), возникает множество социальных конфликтов, требующих как выявления тех спорных ситуаций, которые провоцируют их возникновение, так и теоретической разработки “пробелов” законодательства и правоприменительной практики. В первую очередь это касается области уголовно-правовой охраны таких отношений Саркисов А.К., Хуснутдинова Е.В. О моменте окончания преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации (Конфликтологический аспект) // Налоги и налогообложение, 2005, N 6. . Несмотря на значительные изменения в законодательстве и разъяснения Верховного Суда РФ, по-прежнему возникает множество вопросов, связанных с ответственностью за нарушение налогового законодательства и затрагивающих интересы все большего количества граждан. Так, И.А. Аносов Аносов И.А. Налоговое преступление и наказание: версия Верховного Суда // Российский налоговый курьер, 2007, N 10., А.В. Могусев Могусев А.В. Актуальные проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления (Обзор выступлений на заседании Налогового клуба) // Ваш налоговый адвокат, 2007, N 7. публикуют сведения, представленные МВД России, согласно которым в 2006 г. за совершение налоговых преступлений было привлечено к уголовной ответственности налогоплательщиков: физических лиц - 1234 (в 2005 г. - 1245); организаций - 1041 (на 30% больше, чем в 2005 г.), из них 25% - главные бухгалтеры и лица, осуществляющие функции главных бухгалтеров, и 75% - руководители организаций.

Данная работа посвящена вопросам, связанным с уголовной ответственностью за нарушение налогового законодательства и проблемам, возникающим в ходе привлечения к такой ответственности.

Цель данной работы - анализ спорных вопросов, связанных с ответственностью за налоговые преступления. Для этого необходимо решить ряд следующих задач:

- проанализировать нормативный материал по данному вопросу (Конституция РФ, Уголовный и Налоговый Кодексы, Постановления Пленумов ВС РФ);

- рассмотреть признаки преступлений и элементы составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 19 УК РФ;

- выявить причины, порождающие налоговые преступления и правонарушения;

- рассмотреть проблемы, возникающие при квалификации налоговых преступлений.

Данной постановкой цели и задач обусловлена структура работы: в I Главе анализируется регламентация ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в уголовном законодательстве Российской Федерации; в Главе II рассматриваются квалифицирующие признаки преступлений, заключающихся в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.

Глава I. Регламентация ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в уголовном законодательстве Российской Федерации

• уголовный преступление налог
• §1. Признаки преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК

Налоги, являющиеся неотъемлемой частью экономических отношений в обществе с момента возникновения любого государства, в настоящее время - основная форма доходов нашего государства. В связи с этим уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей является достаточно опасным преступлением, причиняющим вред финансовым интересам государства, и, как было сказано выше, может повлечь за собой уголовную ответственность. Общественная опасность здесь заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации).

В случаях, когда нарушения налогового законодательства незначительны, законодатель, осуществляя дифференцированный подход, ограничивается применением административных и (или) финансовых санкций. В случае же причинения государству имущественного ущерба в значительных размерах уклонение от уплаты налогов признаётся деянием, влекущим уголовную ответственность.

В Российской Федерации вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов относительно упорядочены. Новый Уголовный кодекс четко разграничил составы преступлений: уклонение физических лиц от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 198), покончив тем самым с дискуссией, которая велась по этому поводу применительно к положениям старого законодательства. Итак, в Уголовном кодексе РФ уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов дифференцирована в зависимости от субъекта преступления, причем перечень квалифицирующих признаков этого деликта, в частности, по ст.199 достаточно широк.

В кодексе однозначно решен вопрос и о форме вины при преступном уклонении от уплаты налогов. Это умышленные преступления. Причем Пленум ВС указал, что совершение налогового преступления возможно только с прямым умыслом. Только в этом случае лицо, совершившее правонарушение, привлекается к уголовной ответственности Новое уголовное право России. Особеная часть. Учебное пособие. / Под ред. Н.Ф.Кузнецовой - М., 1996. - С. 183..

Таким образом, преступлением в сфере налогообложения является общественно опасное, противоправное, виновно совершенное деяние (действие или бездействие), нарушающее принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы Якимова С.С. Проблемы законодательного описания преступлений в сфере налогообложения // Налоги (газета), 2006, № 6. и влекущее уголовную ответственность.

§ 2. Элементы состава преступления - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов - и их признаки

Объект налоговых преступлений отличается от объекта иных преступлений, в том числе экономических.

Родовым объектом преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ, являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов от сбора налогов Уголовное право. Особенная часть. Учебник для вузов / Под ред. И.Я. Козаченко, З.А.Незнамова, Г.П.Новоселов, М., 1998. - С.340; Уголовное право России. Части общая и особенная. Учебник. / Под ред. А.И. Рарога - М., 2003. - С.477 и основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы Якимова С.С. Там же.. Причем, если статья 198 “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица” указывает на нарушение Конституционной обязанности платить законно установленные налоги непосредственно физическим лицом - налогоплательщиком, то статья 199 “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации”, указывает на нарушение того же правоотношения организацией, подразумевая должностных лиц этой организации. Следовательно, непосредственным объектом преступления, согласно статье 198, являются отношения, регулирующие налогообложение физических лиц; согласно статье 199, - отношения, регулирующие налогообложение юридических лиц.

Таким образом, обе статьи охраняют одно правоотношение - уплату налогов, и различие проводится по субъектному составу.

Отличие же объекта налоговых правоотношений от объектов иных преступлений состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по добровольно-принудительной передаче имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам Саркисов А.К., Хуснутдинова Е.В. О моменте окончания преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации (Конфликтологический аспект) // Налоги и налогообложение, 2005, N 6..

Объективная сторона преступления по ст.ст. 198, 199 УК РФ состоит в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов. Необходимо отметить, что диспозиции ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ аналогичны: они предусматривают ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений. Однако недостаточно четкая формулировка этих диспозиций, их несовершенство, усложняло понимание и применение соответствующих статей Уголовного кодекса РФ, т.е. создавало на практике определенные сложности.

Так, очень много споров велось о том, что понимать под термином «уклонение», в какой момент преступление, предусмотренное статьями 198, 199 можно считать оконченным.

Следует заметить, что многие теоретики утверждают Кузнецова, Миньковский, Козаченко, Борзенкова, Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сборник статей. - М., 1997. - С. 272, 280.: налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы и, таким образом, никак не увязывают момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные сроки. По их мнению, преступление в форме неподачи декларации о доходах следует считать оконченным с момента истечения установленного законом срока - 1 апреля, а преступление, в форме включения в декларацию заведомо искаженных данных - c момента представления такой декларации в орган государственной налоговой службы. Таким образом, под уклонением подразумевалось умышленное действие (предоставление ложных сведений) или умышленное бездействие (непредоставление налоговой декларации и иных документов).

По мнению авторов Комментария к Уголовному Кодексу РФ Комментарий к Уголовному Кодексу Российской Федерации, отв. Ред. А.И. Бойко. - Феникс, Ростов-н/Д, 1996. - С. 430., под уклонением от уплаты налогов понимается так называемое «налоговое мошенничество», то есть не только сами неплатежи налогов, но еще и непредоставление в установленный срок обязательной декларации о подлежащих налогообложению доходах, а также о включении в декларацию (с целью уменьшения налога или освобождения от него) заведомо искаженных сведений о подлежащем учету для исчисления налогов дохода или расхода, а преступление по ст. 199 считается оконченнным с момента неуплаты налогов в установленный срок либо с момента представления фальсифицированных документов.

Между тем, существует также другое мнение Бабаев Б.М., Куприянов А.А. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996. N 12. ; Саркисов А.К., Хуснутдинова Е.В. Указ. соч.; Уголовное право России. Части общая и особенная. Учебник. / Под ред. А.И. Рарога - М., 2003. Титова Г. Об ответственности за налоговые преступления // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2007, N 12.: налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, с оговоркой, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Отсюда следует, что преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налогов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством и связанным с этим неполучением или недополучением бюджетами разных уровней того или иного налога или сбора в установленных законом размерах Дармаева В.Д., Двуреченская Н.А., Демьянова Т.Н. Уголовно-правовая характеристика преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов // Право и экономика, 2007, N 3.. Данное мнение согласуется с п.п. 3, 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.

При этом ответственность наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов и (или) сборов будет совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов либо путем включения в них ложных сведений. Однако в случае, когда налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию с достоверными сведениями, но фактически налог не уплатил, ответственность, предусмотренная ст. ст. 198 и 199 УК РФ, не наступает.

Это объясняется тем, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента Карсетская Е. Ответственность за налоговые преступления // Малая бухгалтерия, 2007, N 4..

Процедура, предусмотренная ст. ст. 46 - 48 НК РФ, может быть обращена не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но и на имущество налогоплательщика.

Не наступает налоговая ответственность в том случае, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или включил в нее заведомо ложные сведения, однако до истечения срока уплаты налога этот налог уплатил (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N64). В этом случае отсутствует состав налогового преступления. Таким образом, непредоставление декларации - не всегда преступление Аносов И.А. Налоговое преступление и наказание: версия Верховного Суда // Российский налоговый курьер, 2007, N 10..

Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов (п. 9 Постановления № 64).

Ограничительным элементом объективной стороны составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий.

В связи с тем, что уклонение от уплаты налогов есть преступление с материальным составом, то оно может считаться законченным только тогда, когда общественно опасное деяние повлекло последствия. Однако совершенно необязательно, чтобы для применения ответственности деяние, составляющее объективную сторону преступления, было окончено. В уголовном праве существует такое понятие, как неоконченное преступление. При этом различают приготовление к преступлению и покушение на преступление. Так, уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки в первичных учетных документах, продолжается в течение всего периода налогообложения и заканчивается в момент представления в налоговые органы отчетных документов с искаженными данными об объекте налогообложения. Поэтому с момента начала исполнения лицом деяния, содержащего объективную сторону состава преступления, то есть с момента включения в бухгалтерские документы первой заведомо искаженной записи, лицо, теоритически может быть привлечено к уголовной ответственности за покушение на уклонение от уплаты налогов.

Покушением на преступление будут признаны лишь такие действия (бездействия) лица, которые не были доведены до конца по независящим от этого лица обстоятельствам. Так, если бухгалтер не представляет в налоговые органы отчетность с искаженными данными по той причине, что в результате налоговой проверки, проведенной до сроков представления отчетности, выявлены нарушения и пресечено уклонение от уплаты налогов, - имеют место независящие от бухгалтера обстоятельства (действия налоговых органов), явившиеся причиной недоведения преступления до конца. Однако, если со стороны бухгалтера имеет место добровольный отказ от совершения преступления, когда он, не в результате проведения налоговой проверки, а по собственной инициативе внесет соответствующие исправления в бухгалтерские документы, - уголовная ответственность исключается.

Обязательным условием, наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии со ст.ст. 198 -199 является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога.

Таким образом, объективная сторона преступлений характеризуется наличием трех обязательных признаков:

- деяния в виде уклонения от уплаты налогов;

- последствий в виде вреда государству в крупных размерах;

- причино-следственной связи между деянием и последствиями.

Характеристика субъекта налогового преступления, как отмечает в своей статье Э. Глуховская Глуховская Э. Нарушения налоговые - ответственность уголовная // Новая бухгалтерия, 2007, N 3., в Постановлении N64 дана достаточно развернуто. Так, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовным Кодексом РФ, является физическое лицо - гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства - достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством своевременно и с достоверными данными представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах или расходах.

Кроме того, субъектами преступления по данной статье, в соответствии с Постановлением ВС Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N64. являются также индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Субъектом преступления может быть и физическое лицо, осуществляющее представительство (ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ) в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось от уплаты налогов, его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, что он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (п. 6 Постановления).

Субъектом преступления, предусмотренного 199 статьей, могут быть руководители, главные (старшие) бухгалтеры, бухгалтеры организации-налогоплательщика любой организационно-правовой формы и формы собственности, а также лица, фактически выполняющие их обязанности. Необходимо также отметить, что Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении Постановление Пленума ВС РФ от 4.07.1997 г. № 8. от 4 июля 1997 г. к субъектам рассматриваемого преступления отнес и иных служащих организации-налогоплательщика, включивших в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывавших другие объекты налогообложения.

К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовного Кодекса РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. Особенность заключается в том, что, как по одной, так и по другой рассматриваемой статье, ответственность несут граждане, которые выступают или как физические лица - самостоятельные налогоплательщики (ст. 198 УК РФ), или как должностные лица предприятий и организаций, несущие ответственность за неуплату ими налогов (ст. 199 УК РФ).

Однако виновным может быть признано не только лицо, непосредственно осуществлявшее преступное деяние. Перечисленные лица могут быть как непосредственными исполнителями рассматриваемых преступлений, так и их организаторами или лицами, склоняющими других к совершению преступления. В этих случаях лица, организовавшие совершение преступления, о котором идет речь в ст. 199 Уголовного Кодекса РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 и соответствующей части ст. 199 данного Кодекса.

Что касается субъективной стороны преступления, то здесь все довольно просто. Пункт 8 Постановления N 64 провозглашает прямой умысел как единственно возможную форму вины по налоговым преступлениям. Таким образом, виновный осознаёт, что уклоняется от уплаты налога или его части, включает в бухгалтерские документы искажённые данные, скрывает объекты налогообложения с целью уклонения от налогов, предвидит причинение тем самым материального ущерба государству, и желает этого. Мотивы и цели не являются обязательными признаками субъективной стороны преступления и на квалификацию содеянного влияния не оказывают.

А.И. Сотов отмечает, что зачастую налоговые преступления являются спутниками таких деяний, как хищение, присвоение, растрата и др. В этих случаях уклонение от налогов совершается с косвенным умыслом - понимал и предвидел, что налог не будет уплачен, не желал, но сознательно допускал эти последствия либо относился к ним безразлично. Такая позиция фактически направлена на достижение так называемого синдрома Капоне: либо лицо признается в получении незаконных доходов (и тогда по ст. 198 или ст. 199 УК РФ его обвинить нельзя за отсутствием прямого умысла), либо отвечает за неуплату налогов Сотов А.И. Вор должен сидеть в тюрьме, или Еще раз об уголовной ответственности // Ваш налоговый адвокат, 2007, N 2..

Глава II. Квалифицирующие признаки преступлений, заключающихся в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов

Статья 198 УК предусматривает два вида преступления: основной (ч. 1) и квалифицированный (ч. 2).

Квалифицированным видом преступления по ч. 2 ст. 198 УК является 1) совершение его в особо крупном размере либо 2) лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога.

В соответствии с примечанием 1 к ст. 198 УК уклонение гражданина от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) сбора, составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. (Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая триста тысяч рублей.)

Ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч.2 ст.198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч.1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч.2 ст.162-2 УК РСФСР по признаку “сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах”, при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Статья 199 УК также предусматривает два вида уклонения от уплаты налогов с организаций: основной (ч. 1) и квалифицированный (ч. 2).

Квалифицированным видом преступления по ч. 2 ст. 199 УК является его совершение: а) группой лиц по предварительному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.ст. 194 или 198 УК; в) неоднократно; г) в особо крупном размере.

Особо крупным размером уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций в соответствии с примечанием к ст. 199 УК признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей. (Крупным размером в настоящей статье Уголовного Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.)

Постановление N64 весьма уклончиво отвечает на вопрос: надо ли при определении доли неуплаченных налогов учитывать все налоги в знаменателе дроби или же только те, по которым имеется недоимка Стрельников В.В. О постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации по налоговым преступлениям // Налоговый вестник, 2007, N 8.. Абзацы 1 и 2 п. 12 Постановления N64 во взаимосвязи позволяют прийти к любому выводу. Четко сказано только о том, что сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму, подлежащую уплате.

Органы дознания и предварительного следствия обычно не принимают во внимание налоги, по которым недоимок нет. Однако другой вариант представляется более правильным, поскольку все неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу обвиняемого (ст. 49 Конституции Российской Федерации). Следовательно, с целью определения крупного размера неуплаченных налогов при расчете пропорции необходимо учитывать все уплаченные налоги, в том числе те, по которым недоимок нет. Однако, как уже было отмечено, правоприменители упрощают ситуацию, учитывая в доле неуплаченных налогов только те налоги, по которым образовалась недоимка. Для подтверждения этого приведем пример из арбитражной практики, непосредственно связанный с разрешением уголовного дела судом общей юрисдикции.

По мнению В.В. Стрельникова, примечания к статьям УК РФ содержат и другие неясности, которые не были устранены Постановлением N64. Верховный Суд Российской Федерации ориентирует правоприменителя определять процентное соотношение неуплаченных налогов к уплаченным за любой налоговый период, в том числе за месяц и квартал. Между тем налоговый период наибольшей продолжительности составляет один календарный год. Проблематично устанавливать процентное соотношение за месяц и квартал при наличии у налогоплательщика “годовых” налогов, поскольку нельзя в полной мере учесть долю этих налогов, приходящуюся на часть налогового периода, равную целому периоду по другому налогу.

Следует также обратить внимание на следующий вывод Верховного Суда РФ: в п. 9 Постановления N64 отмечается, что при подделке официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков в целях уклонения от уплаты налогов наступает ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. ст. 199 и 327 Уголовного кодекса.

Пункт 8 Постановления N 64 позволяет вносить общие начала налоговой ответственности (в данном случае исключающие вину обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ) в сферу уголовного правоприменения, что нельзя не приветствовать. В то же время хотелось бы отметить, что иные реабилитирующие основания, например освобождение от ответственности в связи с изменением налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ), оставлены Верховным Судом без внимания. Вероятно, это произошло вследствие настороженного отношения к институту деятельного раскаяния применительно к налоговым преступлениям, что имеет место после отмены соответствующего примечания в ст. 198 УК РФ (согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 - 199 УК, освобождалось от уголовной ответственности, при условии, что оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб).

Если в налоговом праве начала деятельного раскаяния как проявления политики налоговой справедливости активно развиваются (пп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ), то в сфере уголовного преследования наблюдается репрессивный подход, формально допускающий обвинение за просрочку в один день и неотражение соответствующих сумм в декларации. В этой связи п. 14 Постановления N64 отражает проявленную Верховным Судом Российской Федерации определенную осторожность.

Между тем, нормы п. 4 ст. 81 НК РФ должны вызывать и уголовно-правовые последствия, тем более что общую норму ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии никто не отменял. В настоящее время имеется только официальный комментарий ситуации, связанной с классическим уголовно-правовым понятием добровольного отказа (п. 14 Постановления N64), имеющим узкое практическое применение. В то же время деятельное раскаяние - как институт, более востребованный и демократичный - к налоговым составам не применяется.

Заключение