О некоторых вопросах незаконной минимизации налоговых обязательств

Размещено на http://www.allbest.ru/

О некоторых вопросах незаконной минимизации налоговых обязательств

С 1 января 2013 г. в Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь создается реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее - реестр). Соответствующее распоряжение предусмотрено в Указе Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств" (далее - Указ N 488).

Надо отметить, что сам факт попадания в реестр никаких последствий в виде ответственности (административной, уголовной) не несет. Это превентивная (предупредительная) мера, которая, тем не менее, наносит удар по коммерческой репутации субъекта. Однако при выявлении в ходе проверок включенных в реестр субъектов предпринимательской деятельности обстоятельств, свидетельствующих о фактах неосуществления ими хозяйственных операций, за которые им поступала оплата, вся сумма полученных денежных средств и стоимость иного имущества признаются внереализационным доходом. Данное положение применяется также в случае отсутствия у включенного в реестр субъекта документов бухгалтерского учета, других документов, связанных с налогообложением (подпункт 1.13 пункта 1 Указа N 488).

Сведения, содержащиеся в реестре, являются открытыми, общедоступными и размещаются на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь www.nalog.gov.by. При этом в реестре содержатся следующие сведения о субъектах с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (подпункт 1.2 пункта 1 Указа N 488):

наименование коммерческой организации, фамилия, собственное имя и отчество (при его наличии) индивидуального предпринимателя;

учетный номер плательщика;

основание (основания) и дата включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр.

Основания включения в реестр

Указом N 488 предусмотрено пять исчерпывающих оснований для включения субъектов предпринимательской деятельности в реестр (подпункт 1.1 пункта 1 Указа N 488).

Первое основание обусловлено наличием признаков лжепредпринимательства и незарегистрированной предпринимательской деятельности, заключающихся в следующем:

1) в деятельности субъекта предпринимательской деятельности согласно вступившему в законную силу приговору суда установлены признаки лжепредпринимательства.

Признаки лжепредпринимательства могут быть установлены судом по статье 12.12 "Лжепредпринимательство" Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) либо статье 234 "Лжепредпринимательство" Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее - УК). На основании статьи 12.12 КоАП создание юридического лица без намерения осуществлять уставную деятельность в целях получения ссуд, кредитов, либо для прикрытия запрещенной деятельности, либо для сокрытия или занижения прибыли, доходов или других объектов налогообложения, либо для извлечения иной имущественной выгоды, если в этих деяниях нет состава преступления, влечет применение административной ответственности. В случае если в указанных деяниях будут установлены признаки состава преступления, то совершение таких деяний влечет применение уголовной ответственности. Так, государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя или создание юридического лица без намерения осуществлять предпринимательскую или уставную деятельность в целях получения ссуд, кредитов, либо для прикрытия запрещенной деятельности, либо для сокрытия, занижения прибыли, доходов или других объектов налогообложения, либо для извлечения иной имущественной выгоды, повлекшие причинение ущерба в крупном и в особо крупном размерах, влекут уголовную ответственность по статье 234 УК. При этом крупным размером (сделкой, ущербом, доходом (наживой) в крупном размере) признается размер (сделка, ущерб, доход (нажива)) на сумму, в 250 и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером (сделкой, ущербом, доходом в особо крупном размере) - в 1000 и более раз превышающую размер такой базовой величины;

2) использование бланков строгой отчетности субъекта предпринимательской деятельности или его текущих счетов в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях в совершении преступлений, предусмотренных статьей 233 "Незаконная предпринимательская деятельность" УК. Из диспозиции данной статьи следует, что под незаконной предпринимательской деятельностью понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая без государственной регистрации либо без специального разрешения (лицензии), когда такое специальное разрешение (лицензия) обязательно (незаконная предпринимательская деятельность), сопряженная с получением дохода в крупном и особо крупном размерах или совершенная организованной группой. При этом под доходом от незаконной предпринимательской деятельности следует понимать всю сумму выручки в денежной или натуральной форме без учета затрат на ее получение. Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении. Доход от незаконной предпринимательской деятельности признается полученным в крупном размере, если он в 1000 и более раз превышает размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, в особо крупном размере - в 2500 и более раз превышает размер такой базовой величины.

Товарно-транспортные и товарные накладные - это, как правило, те бланки строгой отчетности, которые могут быть использованы в незаконной предпринимательской деятельности.

Второе основание заключается в наличии одновременно двух фактов:

на счета субъекта предпринимательской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях поступала выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

в налоговые органы представлены налоговые декларации (расчеты) по налогам и сборам, уплачиваемым из выручки (валовой выручки), данные которых свидетельствуют об отсутствии этих объектов налогообложения, либо такие налоговые декларации (расчеты) не представлены в течение двух отчетных периодов подряд. К таким налогам и сборам следует отнести налог на добавленную стоимость, налог при упрощенной системе налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции.

Третье основание для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр возникает тогда, когда сумма денежных средств, поступившая на счета субъекта предпринимательской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях за месяц, превысила 5000 базовых величин. При этом руководитель такого субъекта, индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное в установленном порядке действовать от имени субъекта предпринимательской деятельности лицо не располагают сведениями о фактических обстоятельствах осуществления предпринимательской деятельности, в результате которой поступили указанные средства.

К четвертому основанию включения субъекта в реестр относятся следующие установленные факты:

действия от имени субъекта предпринимательской деятельности совершает не уполномоченное в установленном порядке лицо;

передача печатей, бланков документов с определенной степенью защиты и платежных инструментов субъекта предпринимательской деятельности лицу, не уполномоченному на их хранение и (или) использование, либо лицу, передача которому этих печатей, бланков и платежных инструментов не допускается в соответствии с законодательством.

Пятым основанием включения в реестр является установленный факт нерасположения коммерческой организации по месту нахождения, указанному в учредительных документах (индивидуального предпринимателя - по месту жительства, указанному в свидетельстве о государственной регистрации). Такие субъекты предпринимательской деятельности включаются в реестр в следующих случаях:

регистрирующий орган в установленные законодательными актами порядке и сроки не уведомлен коммерческой организацией об изменении места нахождения (индивидуальный предприниматель не обратился в регистрирующий орган для внесения изменений в свидетельство о государственной регистрации в случае изменения места жительства);

руководитель коммерческой организации, индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное в установленном порядке действовать от имени субъекта предпринимательской деятельности лицо не представляют без уважительных причин документы, запрашиваемые инспекциями Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Комитетом государственного контроля Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь и их территориальными органами, правоохранительными органами и судами, либо не являются по вызовам (приглашениям) этих органов.

Порядок включения в реестр

Субъекты предпринимательской деятельности включаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь в реестр по информации инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и их территориальных органов, правоохранительных органов и судов.

Однако субъекты включаются в реестр не сразу после поступления такой информации в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь. Порядок принятия решения о включении субъектов в реестр установлен в подпункте 1.3 пункта 1 Указа N 488.

Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь в течение 3 рабочих дней со дня поступления информации о наличии оснований для включения в реестр в адрес субъекта предпринимательской деятельности направляет заказным письмом уведомление о намерении включения его в реестр. Субъекту предоставляется право в течение 10 рабочих дней со дня направления указанного уведомления представить в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь мотивированное возражение на намерение включения его в реестр.

В случае отсутствия возражений со стороны субъекта решение о включении (невключении) его в реестр принимается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь в течение 15 рабочих дней со дня направления уведомления о намерении включения этого субъекта в реестр. При наличии возражений со стороны субъекта такое решение принимается в течение 20 рабочих дней с даты поступления возражения. Не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем принятия решения о включении (невключении) субъекта в реестр, соответствующее решение заказным письмом направляется субъекту и субъект включается в реестр.

Решение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о включении в реестр может быть обжаловано субъектом в хозяйственном суде (подпункт 1.8 пункта 1 Указа N 488).

Схематично процедура включения в реестр выглядит следующим образом.

Порядок исключения из реестра

Указ N 488 предусматривает основания исключения субъектов предпринимательской деятельности из реестра (подпункт 1.4 пункта 1 Указа N 488). Субъект предпринимательской деятельности может быть исключен Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь из реестра по двум основаниям.

Первым основанием исключения субъекта предпринимательской деятельности из реестра является установление факта ошибочного включения его в реестр. Факт ошибочности включения в реестр может быть установлен как Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, так и органом, представившим информацию в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь о наличии оснований включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр. Данный орган обязан сообщить Министерству по налогам и сборам Республики Беларусь о выявленном им факте ошибочного включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр не позднее дня, следующего за днем установления такого факта. В свою очередь Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь обязано исключить субъекта предпринимательской деятельности из реестра не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем выявления им (в том числе на основании сообщения органа, представившего информацию о наличии оснований включения в реестр) факта ошибочного включения в реестр.

Схематично процедура исключения субъекта из реестра выглядит следующим образом.

Вторым основанием исключения из реестра является ходатайство субъекта предпринимательской деятельности, представленное:

в связи с устранением этим субъектом нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр;

в связи с ошибочным включением его в реестр.

Для исключения из реестра субъектом предпринимательской деятельности в налоговый орган по месту постановки на учет представляются следующие документы (подпункт 1.5 пункта 1 Указа N 488):

ходатайство об исключении из реестра;

заявление о проведении проверки по вопросам, отнесенным к компетенции налоговых органов;

документы об устранении нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр, а при подаче ходатайства в связи с ошибочным включением в реестр - документы, подтверждающие указанное обстоятельство (при их наличии).

Указанный налоговый орган по отнесенным к его компетенции вопросам на основании представленного заявления проводит проверку субъекта предпринимательской деятельности.

Не позднее 5 рабочих дней со дня окончания такой проверки налоговый орган направляет органу, представившему информацию и документы, послужившие основанием для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр, представленные субъектом предпринимательской деятельности ходатайство и документы с приложением акта (справки) его проверки. По результатам рассмотрения полученных документов такими органами не позднее 5 рабочих дней со дня их поступления составляется заключение. Заключение не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем его составления, направляется в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь (подпункт 1.6 пункта 1 Указа N 488).

При этом различается порядок рассмотрения ходатайства субъекта предпринимательской деятельности в случае, если органами, представившими информацию и документы, послужившие основанием для включения его в реестр, являлись налоговый орган по месту постановки его на учет либо суд. В этом случае налоговый орган по месту постановки субъекта предпринимательской деятельности на учет не позднее 5 рабочих дней со дня окончания проверки представляет напрямую в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь ходатайство вместе со своим заключением, а также представленные с ходатайством документы и акт (справку) проверки (подпункт 1.5 пункта 1 Указа N 488).

Решение об исключении субъекта предпринимательской деятельности из реестра либо мотивированное решение об отказе в исключении его из реестра принимается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь не позднее 3 рабочих дней со дня получения документов (подпункт 1.7 пункта 1 Указа N 488). Одновременно установлен предельный срок принятия таких решений - 1 календарный месяц со дня подачи субъектом предпринимательской деятельности ходатайства об исключении его из реестра. Этот срок включает как сроки рассмотрения документов всеми органами, так и срок проведения проверки.

Принятое решение направляется заказным письмом субъекту предпринимательской деятельности не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем его принятия. Решение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь об отказе в исключении субъекта предпринимательской деятельности из реестра может быть обжаловано в хозяйственном суде (подпункт 1.8 пункта 1 Указа N 488).

При этом Указом N 488 установлен закрытый перечень оснований для отказа в принятии решения об исключении субъекта предпринимательской деятельности из реестра. К ним относятся:

неустранение субъектом предпринимательской деятельности нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр, а в случае подачи ходатайства в связи с ошибочным включением его в реестр - неподтверждение указанного обстоятельства;

установление в ходе проверки, проведенной по заявлению, иных обстоятельств, являющихся основанием для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр.

Субъект предпринимательской деятельности исключается из реестра не позднее 1 рабочего дня, следующего за днем принятия Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь соответствующего решения.

Схематично процедура исключения субъекта из реестра по ходатайству субъекта выглядит следующим образом.

Проверка первичных документов

налоговый учетный фиктивный хозяйственный

Существенным новшеством Указа N 488 является закрепление обязанности субъектов предпринимательской деятельности самостоятельно обеспечивать проверку законности совершаемых хозяйственных операций (подпункт 1.9 пункта 1 Указа N 488). В этих целях получатель товара обязан проверить первичные учетные документы на предмет:

их соответствия требованиям законодательства;

их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции (ЭБД).

Требования законодательства к первичным учетным документам регламентированы рядом нормативных правовых актов, к основным из которых следует отнести Указ Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 N 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее - Указ N 114), Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон N 3321-XII).

В первую очередь следует отметить, что оформлению первичным учетным документом подлежит каждая хозяйственная операция (подпункт 1.1 пункта 1 Указа N 114). Под первичным учетным документом понимается документ, подтверждающий факт совершения хозяйственной операции, составленный в момент ее совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенный для отражения результата хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета (статья 2 Закона N 3321-XII).

Условно первичные учетные документы можно разделить на две группы. К первой группе следует отнести первичные учетные документы, утверждаемые уполномоченными государственными органами. Перечень учетных документов утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360 "Об утверждении перечня первичных учетных документов" и включает 6 документов, утверждаемых Министерством финансов Республики Беларусь (товарно-транспортная накладная, товарная накладная, приходный кассовый ордер, кассовый расходный ордер, акт о приеме-передаче основных средств, акт о приеме-передаче нематериальных активов), и 3 документа, утверждаемых Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь (акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, акт о передаче не завершенного строительством объекта, акт о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и (или) транспортной инфраструктуры).

Ко второй группе следует отнести первичные учетные документы, самостоятельно утверждаемые руководителем организации или индивидуальным предпринимателем либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь. При этом организация, индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления.

И в Законе N 3321-XII, и в Указе N 114 установлены требования по перечню обязательно содержащихся в первичных учетных документах сведений. Первичные учетные документы в обязательном порядке должны содержать следующие сведения:

наименование документа, дату его составления;

наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Не является нарушением наличие в первичных документах иных сведений, не являющихся обязательными.

Принадлежность первичного учетного документа отправителю товара проверяется субъектом посредством обращения к ЭБД. Так, Перечень бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, информация о которых подлежит включению в ЭБД, утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.07.2011 N 912. Из первичных учетных документов в ЭБД включается информация о бланках приходных кассовых ордеров, товарно-транспортных накладных, товарных накладных.

Информация о покупателях названных бланков первичного учетного документа, дате их реализации, признании их недействительным является общедоступной и может быть получена двумя способами.

Первый способ - посредством сети Интернет на сайте Национального банка Республики Беларусь по адресу http://blank.bisc.by. Для получения информации о принадлежности бланка первичного учетного документа необходимо сформировать запрос по его коду, серии и номеру. На сайте также размещен справочник кодов бланков, включенных в ЭБД.

Второй способ получения информации о принадлежности бланка первичного учетного документа - посредством обращения в налоговый орган (инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по областям и г. Минску, по районам, городам, районам в городах) либо организацию, осуществляющую реализацию бланков. Предоставление такой информации является административной процедурой, осуществляемой в соответствии с пунктом 2.29 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2012 N 156. Такая информация предоставляется бесплатно не позднее рабочего дня, следующего за днем обращения, на основании письменного заявления юридического лица или индивидуального предпринимателя с указанием реквизитов конкретного бланка (код, наименование, серия, номер).

Налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами

Указ N 488 впервые на законодательном уровне закрепляет механизм налогообложения фиктивных (не являющихся действительными) хозяйственных операций (подпункты 1.10 и 1.11 пункта 1). Предусмотрено, что для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается только имеющим юридическую силу первичным учетным документом. Первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

При этом первичный учетный документ может быть признан не имеющим юридической силы без решения суда непосредственно контролирующим органом. Первичный учетный документ может быть признан не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего или правоохранительного органа доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции, и только по результатам проверки.

Следует отметить, что механизм налогообложения предусмотрен для фиктивных хозяйственных операций как по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и по их реализации, в том числе посредством договоров комиссии, поручения, иных аналогичных договоров.

По оформленным не имеющими юридической силы первичными учетными документами хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав стоимость их приобретения не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении. Предъявленные в таких документах суммы налога на добавленную стоимость не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов.

По оформленным не имеющими юридической силы первичными учетными документами хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав фактически полученные денежные средства, иное имущество (исходя из его стоимости, указанной в первичных учетных документах о его получении) признаются внереализационными доходами. Стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку).

Налогообложение хозяйственных операций по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в следующем порядке:

- у комиссионера, поверенного, иного аналогичного лица:

стоимость приобретенных для передачи комитенту, доверителю или иному аналогичному лицу товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку);

стоимость переданных комитентом, доверителем или иным аналогичном лицом товаров (работ, услуг), имущественных прав для их дальнейшей реализации включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку) при их передаче третьим лицам. При этом стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в соответствии с первичными учетными документами, на основании которых комиссионером, поверенным, иным аналогичным лицом произведена передача товаров (работ, услуг), имущественных прав третьим лицам;

- у комитента, доверителя или иного аналогичного лица:

стоимость полученных от комиссионера, поверенного, иного аналогичного лица товаров (работ, услуг), имущественных прав признается внереализационным доходом;

сумма расходов на возмещение стоимости комиссионеру, поверенному, иному аналогичному лицу приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав не учитывается при налогообложении.

Стоимость выполненных субподрядчиком работ, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, у подрядчика признается внереализационным доходом, а сумма средств, перечисленных (подлежащих перечислению) субподрядчику в оплату этих работ, не учитывается при налогообложении у этого подрядчика. Стоимость таких работ включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку), если эта стоимость включена подрядчиком в цену работ или возмещается заказчиком отдельно.

Налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам при налогообложении хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, определяются исходя из сведений, указанных в этих документах (подпункт 1.12 пункта 1 Указа N 488). Однако в случае установления иных фактических обстоятельств совершения таких хозяйственных операций налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) будут определяться из фактических обстоятельств их совершения.

Вместе с тем Указом N 488 субъектам предпринимательской деятельности предоставлено право до начала контролирующим органом проверки осуществить налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами.

Размещено на Allbest.ru