Правовые акты в сфере налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правовые акты в сфере налогообложения



Введение

С различными нормативными актами, и в первую очередь с актами законодательства о налогах и сборах, сталкиваются в своей повседневной деятельности не только профессиональные юристы, но и руководители организаций, бухгалтеры, индивидуальные предприниматели.

Изучение и практическое использование нормативных документов нередко вызывает у них вопросы, связанные с пониманием и применением того или иного положения закона, постановления, инструкции, решение которых требует определенных юридических знаний и навыков. При этом весьма обширное российское законодательство, часто меняющееся, подчас противоречивое и запутанное, далеко от совершенства. Ошибки же в применении нормативного акта дорого обходятся налогоплательщикам.

Налоговое законодательство - часть единой системы нормативных правовых актов, для которой характерна тесная взаимосвязь и взаимозависимость между всеми ее элементами. Нельзя достичь высокого уровня знания и понимания налоговых законов без усвоения первичных сведений о праве. Поэтому, каждый руководитель, бухгалтер, предприниматель, даже не будучи юристом, должен ориентироваться в основных правовых понятиях и категориях.

В моей работе кратко освещены такие основные теоретические понятия, как право, правовая норма, источники права, рассмотрены система и виды нормативных правовых актов.



1. Право и правовая норма: понятие и признаки

По мере своего развития общество выработало множество правил поведения. Некоторые из них основаны на обычаях и традициях, некоторые проистекают из общечеловеческих ценностей и принятых в обществе моральных норм. Соблюдение таких правил обеспечивается исключительно общественным мнением и доброй волей людей.

Так, нарушение норм морали влечет за собой общественное порицание и осуждение, причем только той части общества, которая эту мораль принимает и поддерживает.

Государство - единая политическая организация общества, которая распространяет свою власть на все население в пределах территории страны, издает юридически обязательные веления, имеет специальный аппарат управления и принуждения, обладает суверенитетом.

С появлением государства возникает право - система социальных норм, которая в регулировании общественных отношений играет совершенно особую роль. С помощью системы юридических норм - норм права - государство обеспечивает общеобязательность своих велений.

В отличие от других социальных норм поведения, нормы права установлены государством, действуют на всей его территории, их исполнение гарантируется мерами государственного принуждения.

Практически любое действие, совершаемое исходя из установленных государством предписаний, связано с правом, с вопросами и проблемами права. Переходя улицу по сигналу светофора, совершая покупку в магазине, участвуя в выборах, исчисляя налог, составляя бухгалтерскую отчетность, человек, следует установленным государством общеобязательным правилам, осуществляет реализацию права.

Исследованием права ученые занимаются давно и серьезно. Право - столь сложный и необходимый обществу феномен, что научный интерес к нему с течением времени не только не исчезает, но и возрастает. Существует множество научных идей, течений, точек зрения по поводу того, что есть право. Приведем наиболее распространенное определение этого понятия, закрепленное в современных учебниках и энциклопедиях.

Право - система общеобязательных социальных норм, охраняемых силой государственного принуждения, обеспечивающего юридическую регламентацию общественных отношений в масштабе всего общества.

Исходя из этого определения можно выделить следующие основные признаки права.

1. Нормативность. То есть право - это всегда система норм.

Под нормой права понимается общеобязательное правило поведения, установленное или санкционированное государством и обеспеченное его принудительной силой.

2. Общеобязательность. Этот признак непосредственно связан с нормативностью права. Суть его состоит в том, что норма права действует в отношении всех случаев и всех лиц, когда присутствуют обстоятельства, предусмотренные этой нормой. Она распространяет свое действие ни на какого-либо отдельного субъекта, а на любое лицо, вступившее в отношения, ею урегулированные. При этом норма не теряет своей силы после однократного применения, а продолжает выступать, в качестве установлено человеческих ценностей и принятых в обществе моральных норм. Соблюдение таких правил обеспечивается исключительно общественным мнением и доброй волей людей.

3. Самым распространенным, но во всех правовых системах источником (формой) права является нормативный правовой акт.

Нормативный правовой акт - это официальный письменный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Это может быть как постоянно действующий, так и временный акт, рассчитанный на четко установленный срок, определяемый конкретной датой или наступлением того или иного события.

К числу нормативных правовых актов в нашей стране относятся законы, указы Президента, постановления Правительства, иные нормативные документы государственных органов.

Нормативные правовые акты

Важной чертой системы нормативных правовых актов является ее иерархическое строение, в соответствии с которым каждый акт занимает свою ступеньку на иерархической лестнице и находится в соподчиненности с другими актами, то есть соотношение актов характеризуется верховенством одних актов над другими.

Закон - нормативный правовой акт, принимаемый органом законодательной власти или непосредственно народом путем референдума, обладающий высшей юридической силой и содержащий первичные правовые нормы по вопросам регулирования наиболее значимых общественных отношений. Законы РФ подразделяются на:

* Конституцию РФ;

* федеральные конституционные законы;

* федеральные законы (в том числе, кодексы).

Высшую юридическую силу имеет Конституция принятая всенародным голосованием. Конституция РФ - основополагающий закон и правовая основа законодательства РФ.

В соответствии с Конституцией и по вопросам, предусмотренным ею, принимаются федеральные конституционные законы. Они посвящены правовым основам общественного и государственного строя.

Федеральные конституционные законы не могут противоречить Конституции РФ.

Федеральные законы - это акты текущего законодательства, которые регулируют отношения в различных сферах жизни общества: в экономике, политике, культуре, финансах и т.п. В правовой литературе такие законодательные акты также называют обыкновенными законами.

Федеральные законы не могут противоречить не только Конституции РФ, но и федеральным конституционным законам.

Среди законов важное место занимают кодифицированные акты - кодексы.

Кодекс - это единый, логически и юридически цельный закон, который обеспечивает обобщенное и системное регулирование определенной группы общественных отношений.

В России приняты и действуют кодексы практически по всем основным отраслям законодательства: Гражданский кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Арбитражно-процессуальный кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РФ и другие.

Так, например, в ст. 2 Гражданского кодекса РФ закреплено правило, согласно которому нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу. Аналогичное положение содержит и ст. 1 Налогового кодекса РФ - федеральные законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с настоящим Кодексом.

К числу законов относятся также конституции республик, входящих в состав Российской Федерации, уставы иных субъектов РФ, а также законы, принимаемые законодательными органами субъектов Российской Федерации. Эти нормативные акты распространяют свое действие на территорию принявшего их субъекта РФ.

Подзаконные нормативные акты - это нормативные правовые акты, издаваемые на основе и во исполнение законов органом государственной власти в пределах своей компетенции.

Они могут конкретизировать нормы законов или устанавливать новые нормы, но при этом должны соответствовать законам и не противоречить им. Подзаконные акты являются средством реализации законодательных норм. Ведущая роль в системе подзаконных актов РФ принадлежит актам Президента РФ.

Акты Президента РФ принимаются в форме указов и распоряжений и не могут противоречить Конституции РФ и законам РФ. Нормативные правовые акты Президента принимаются, как правило, в форме указов.

Акты Правительства РФ принимаются в форме постановлений и распоряжений, которые не могут противоречить Конституции РФ, законам РФ, актам Президента РФ. Акты Правительства РФ имеют большую силу по отношению к актам федеральных органов исполнительной власти и актам местных органов. Нормативные правовые акты Правительства принимаются, как правило, в форме постановлений.

Акты федеральных органов исполнительной власти (так называемые ведомственные акты) могут издаваться на основе и во исполнение Конституции РФ, законов РФ, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ. К таким актам, например, относятся приказы Министерства финансов РФ, инструкции Министерства по налогам и сборам РФ и т.д.

Подзаконные акты субъектов РФ также имеют свою иерархическую структуру и распространяют свое действие на все лица и иные субъекты права, находящиеся на территории соответствующего субъекта РФ.

Основные принципы соотношения федеральных законов и подзаконных актов с законами и подзаконными актами субъектов Федерации заложены в Конституции РФ, где проводится разграничение полномочий федеральных органов государственной власти и органов власти субъектов Федерации.

Законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации должны соответствовать и не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации и по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Вне пределов ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации республики, края, области, города федерального значения, автономная область и автономные округа осуществляют собственное правовое регулирование, включая принятие законов и иных нормативных правовых актов.

Ненормативные правовые акты

Кроме нормативных правовых актов, существуют иные правовые акты, которые, порождая определенные правовые последствия, не содержат в себе правовых норм. К таким ненормативным правовым актам можно отнести:

* правоприменительные акты, или акты применения права;

* акты официального толкования (разъяснения).

Правоприменительные акты - это правовые акты, принимаемые полномочными органами государственной власти или должностными лицами, содержащие обязательные для определенного круга лиц предписания по конкретным вопросам (решение о строительстве завода, о присвоении званий, по кадровым вопросам, решение суда по конкретному делу и т.п.).

В отличие от нормативных, правоприменительные акты адресованы не любому лицу, органу или организации. Они могут относиться либо к индивидуально определенному, конкретному субъекту правоотношения, регулируемого данным актом (например, акт налоговой проверки, приказ о назначении на должность), либо же иметь определенный общий характер, создавая серию правоотношений, в которых участвуют многие субъекты в связи с исполнением конкретного предписания (решение о строительстве завода, о приватизации государственного предприятия). Акты применения права действуют только в рамках конкретного случая и утрачивают силу с прекращением отношений, ими регулируемых.

Акты официального толкования - это официальные юридические акты, разъясняющие действительный смысл и значение нормы права и действующие в единстве с самой этой нормой.

Иными словами, это такие акты, в которых дается официальное разъяснение действующих правовых норм, но новые нормы не устанавливаются.

Порядок опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов

ВИД ДОКУМЕНТА	ОФИЦИАЛЬНЫЙ ИСТОЧНИК ОПУБЛИКОВАНИЯ	СРОКИ ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ	НОРМАТИВНЫЙ АКТ, РЕГУЛИРУЮЩИЙ ДАННЫЕ ВОПРОСЫ
Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания	«Российская газета», «Собрание законодательства РФ»	По истечении 10 дней после дня их официального опубликования	Федеральный закон от 14.06.94 №5-ФЗ
НПА Президента РФ	«Российская газета», «Собрание законодательства РФ»	По истечении 7 дней после дня их первого официального опубликования	Указ Президента РФ от 23.05.96 №763
НПА Правительства РФ	«Российская газета», «Собрание законодательства РФ»	По истечении 7 дней после дня их первого официального опубликования	Указ Президента РФ от 23.05.96 №763
НПА федеральных органов исполнительной власти, прошедшие регистрацию	«Российская газета». «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти» издательства «Юридическая литература»	По истечении 10 дней после дня их официального опубликования	Указ Президента РФ от 23.05.96 №763, Указ Президента РФ от 13.08.98 N963
НПА ПК РФ общего характера	«Российская газета». «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти» издательства «Юридическая литература»	По истечении 30 дней после их опубликования (исключение см. ст. 1 1 Таможенногокодекса РФ)	Статья 1 1 Таможенного кодекса РФ
НПА ФКЦБ	«Вестник Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг»	По истечении 10 дней со дня их официального опубликования	Федеральный закон от 26.11.98 №182-Ф3, Постановление Правительства РФ от 26.12.95 №1263
НПА Банка России	«Вестник Банка России»	Со дня их официального опубликования	ст. 6 Федеральногозакона от 02.12.90 №394-1
Международные договоры	«Собрание законодательства РФ», «Бюллетень международных договоров»	Определены в тексте договора	ст. 30 Федеральногозакона от 15.07.95 N101-ФЗ

Действие нормативных правовых актов по кругу лиц

По общему правилу признается, что нормативные правовые акты распространяются на все лица, находящиеся на территории действия данного нормативного правового акта и являющиеся субъектами отношений им предусмотренных, в том числе распространяются на иностранных лиц и лиц без гражданства, действующих или проживающих на данной территории.

В большинстве налоговых законов определяется круг лиц (субъектов), на которые распространяются нормы данного закона. Например, субъектами закона о налоге на прибыль являются плательщики налога, определяемые как предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Поэтому на любое из перечисленных лиц, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность, будет распространяться действие закона о налоге на прибыль.

Нормативные правовые акты издаются для того, чтобы содержащиеся в них нормы реализовывались, претворялись в жизнь. В противном случае право теряет свой смысл и ценность.

Реализация права - это воплощение в реальной жизни и поведении людей содержания правовых норм. Реализация права осуществляется самими участниками возникающих правовых отношений (субъектами) следующими способами:

* соблюдение запретов - при такой форме реализации права субъект воздерживается от запрещенных нормативным актом действий, не нарушает установленных запретов (например, налогоплательщик не препятствует доступу на свою территорию должностного лица налогового органа, проводящего проверку);

* исполнение обязанностей - при этой форме реализации права субъект совершает активные действия, направленные на исполнение установленных для него нормативным актом обязанностей (налогоплательщик уплачивает налог, налоговый орган ведет учет налогоплательщиков, продавец передает товар покупателю);

* использование прав - такая форма реализации права, при которой субъект использует предоставленные ему юридической нормой возможности (налогоплательщик подает заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога, собственник передает вещь в аренду, налоговый орган проводит выездную проверку).

Реализация права может происходить и без участия государства, но в некоторых случаях без вмешательства государственных органов обойтись невозможно. Например, в случае спора о праве, если стороны между собой не могут прийти к соглашению о своих правах и обязанностях самостоятельно, они обращаются в орган государственной власти-в суд. Или, когда лицом не исполняются предписанные законом обязанности, государственные органы применяют к нему, как к нарушителю, меры ответственности.

Реализация некоторых правовых норм вообще невозможна без участия государства. Так, для того, чтобы вернуть излишне уплаченную сумму налога, налогоплательщик должен обратиться в налоговый орган с заявлением.

Деятельность государственных органов, направленная на реализацию предписаний нормативных актов в жизнь, называется применением права.

Применение правовых норм всегда осуществляется органами государственной власти, носит индивидуальный характер и направлено на установление определенных правовых последствий - появление, изменение, прекращение у конкретного лица прав или обязанностей. Такая деятельность всегда завершается изданием правоприменительного акта, который фиксирует решение государственного органа, придает ему официальный и обязательный характер (решение суда по спорному делу, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, решение о возврате излишне уплаченного налога и т.п.).

В процессе реализации права возникает необходимость в правильном и единообразном применении правовых норм. Такая потребность появляется не только в случаях неясностей и пробелов в нормативных правовых актах. Без уяснения смысла правовых норм, цели, на которую они направлены, без понимания воли правотворческого органа, заключенной в этих нормах, реализация и применение права становятся невозможными.

Деятельность, направленная на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации и совершенствования, называется толкованием.

Толкование права включает в себя два различных, хотя и взаимосвязанных элемента:

* уяснение - определенный мыслительный процесс, направленный на установление смысла (содержания) норм права;

* разъяснение - результат данного мыслительного процесса, выраженный в совокупности суждений, раскрывающих содержание толкуемых норм⁷.

В зависимости от соотношения текстуального выражения нормы («буквы закона») и того значения и смысла, которые придаются тексту нормы толкователем («дух закона»), различают три вида толкования по объему: буквальное, ограничительное и распространительное.

Буквальное (адекватное) толкование - это толкование правовой нормы в точном соответствии с ее текстом. В таких случаях смысл и словесное содержание правовой нормы полностью совпадают. Рассмотрим как пример п. 2 ст. 80 Налогового кодекса, согласно которому налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Содержание этой нормы имеет строго определенный характер и полностью соответствует словесному выражению.

Ограничительное толкование - это толкование, в соответствии с которым действительное содержание нормы права оказывается несколько уже ее текстуального выражения. Так, согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. О всех ли открытых и закрытых счетах - расчетных, ссудных, депозитных и других - следует сообщать налогоплательщику? Нет, в данном случае слово «счет» следует понимать в суженном смысле - это только расчетные или текущие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Именно в таком смысле термин «счет» применяется в налоговом законодательстве (ст. 11 Налогового кодекса).

Распространительным толкование является, когда истинное содержание правовой нормы шире ее словесного выражения. Например, в соответствии с нормой п. 4 ст. 102 Налогового кодекса РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Слово «утрата» в данной норме понимается более широко, чем его буквальное значение. «Утрата» - это не только потеря документов, но и их уничтожение, гибель и другие случаи исчезновения.

В зависимости от того, какие субъекты осуществляют толкование, а также в зависимости от юридических последствий, к которым оно приводит, толкование бывает официальным и неофициальным.

Официальное толкование дается уполномоченными на то субъектами - государственными органами и должностными лицами в рамках их компетенции, оно закрепляется в специальном акте и имеет обязательное значение для других субъектов. Такое толкование является юридически значимым, вызывает правовые последствия. Оно ориентирует правоприменителей на однозначное понимание правовых норм и их единообразное применение.

Все другие разъяснения правовых норм рассматриваются как неофициальное толкование.

Результаты официального толкования закрепляются в актах официального толкования - юридически значимых документах, раскрывающих действительный смысл и значение нормы права, но самих норм не содержащих.

Предмет правового регулирования законодательства о налогах и сборах

Система нормативных правовых актов по вопросам налогообложения призвана регулировать систему общественных отношений, возникающих по поводу установления и взимания налогов.

Эти отношения, определенные в ст. 2 Налогового кодекса, являются предметом правового регулирования налогового законодательства. Следует сказать, что предмет налогового законодательства представляет собой достаточно сложный комплекс отношений и имеет свои специфические черты.

Налоговый кодекс выделяет следующие группы отношений, регулируемых налоговым законодательством:

* по установлению налогов;

* по введению налогов;

* по взиманию налогов;

* по осуществлению налогового контроля;

* по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

* по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые отношения - это, в первую очередь, властные отношения, складывающиеся между гражданами и организациями как налогоплательщиками, с одной стороны, и государством, в лице уполномоченных им органов, - с другой.

Кроме того, эти отношения носят имущественный характер, поскольку налоги, пени, штрафы всегда взимаются в виде денежных средств, а каждый налог имеет свое экономическое основание - имущество, доход, стоимость товаров. Однако в отличие от имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством, характеризуемых равноправием их участников, налоговым отношениям всегда свойственно неравенство сторон и наличие соподчинения их участников, основанное на правовых предписаниях государства.

2. Система налогового законодательства

Следуя принципу, провозглашенному в ст. 15 Конституции Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ в ст. 1 устанавливает следующую систему налогового законодательства:

* Налоговый кодекс;

* федеральные законы о налогах и сборах;

* законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации;

* нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления.

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой статус определен в ст. 1 этого документа.

Во-первых, Налоговый кодекс - единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другого такого акта быть не должно. Любые изменения системы федеральных налогов и сборов должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законодательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут ему противоречить.

Провозглашенный в п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации приоритет норм международного права по отношению к нормам российского законодательства применительно к налоговым правоотношениям нашел свое отражение в ст. 7 Налогового кодекса. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогах и сборах, установлены иные правила, чем предусмотренные Налоговым кодексом и иными актами налогового законодательства, то применяются правила международного договора.

На практике это означает, что при экономическом сотрудничестве с лицом из другого государства необходимо в первую очередь обращать внимание на наличие соглашения об избежание двойного налогообложения с этим государством или иного соглашения, регулирующего вопросы налогообложения на уровне двух и более государств. Если такой договор существует, его нормы будут иметь приоритет по отношению к нормам российского законодательства.

Итак, можно построить следующую схему иерархии актов, регулирующих налоговые отношения.

Нормативные акты органов исполнительной власти не включены в состав налогового законодательства. Их роль в регулировании налоговых отношений и порядок издания определены в ст. 4 Налогового кодекса.

Следует сказать, что издание нормативных правовых актов органами исполнительной власти происходит двумя способами. В первом случае орган исполнительной власти издает нормативный правовой акт исходя из необходимости и целесообразности в рамках установленной Конституцией или законом компетенции. Во втором - нормативный правовой акт исполнительной власти может появиться только в случае прямого указания закона.

Именно второй вариант был закреплен в Налоговом кодексе Российской Федерации, ст. 4 которого гласит: «Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах».

Пример. Пунктом 3 ст. 100 Налогового кодекса Министерству по налогам и сборам РФ предписывалось установить форму и требования к составлению акта налоговой проверки. В соответствии с этим указанием закона Приказом МНС РФ от 31.03.99 N ГБ-3-16/66 утверждена Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.99 №52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», которая прошла регистрацию в Министерстве юстиции РФ и официально опубликована.

До недавнего времени указы Президента Российской Федерации имели значительное влияние на формирование налогового права России.

Это связано со следующими обстоятельствами. В 1993 году правотворческая деятельность Верховного Совета Российской Федерации была прервана. В период поэтапной конституционной реформы, до момента начала работы нового представительного органа России, Федерального Собрания РФ, указы Президента должны были обеспечивать нормативное регулирование общественных отношений.

Нормы этих указов, хотя они были призваны лишь временно регулировать отношения в обществе в отсутствие федеральных законов, по своему значению законам не уступали. И, таким образом, указ Президента по какому-либо вопросу общественной жизни продолжал действовать до момента принятия федерального закона, посвященного этому же вопросу.

Достаточно вспомнить Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 №2270, который внес значительные изменения в действовавшую налоговую систему, установив при этом, что предшествующие законы действуют, если не противоречат настоящему Указу.

Налоговый кодекс, следуя нормам, закрепленным в Конституции РФ, серьезно ограничил правотворческую деятельность Президента в сфере налогообложения.

Акты Президента РФ, акты Правительства РФ и акты органов исполнительной власти могут регулировать налоговые вопросы только в случаях, прямо определенных налоговым законодательством. Изданные же до вступления в силу Налогового кодекса нормативные акты Президента и Правительства, регулирующие налоговые отношения по вопросам, не урегулированным федеральными законами, продолжают действовать и применяться в части, не противоречащей Кодексу до введения в действие соответствующих законов (ст. 7 Федерального закона «О вве-дении в действие части первой Налогового кодекса РФ»).

Вопрос о юридической силе инструкций по применению налоговых законов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Госналогслужбы РФ), изданных до введения в действие Налогового кодекса и широко применяемых для регулирования отношений в сфере налогообложения, решается следующим образом.

Согласно ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» нормативные правовые акты, действующие на территории РФ, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.

Право издания рассматриваемых инструкций было делегировано Министерству Российской Федерации по налогам и сборам отдельными законами о налогах, которые в соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ являются частью системы налогового законодательства. Таким образом, издание указанных нормативных актов прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. До приведения их в соответствие с частью первой Налогового кодекса они должны применяться в части, не противоречащей положениям Кодекса.

Иерархическая лестница подзаконных нормативных правовых актов в сфере налогообложения выстраивается и соответствии с объемом компетенции и положением государственного органа, издавшего акт, в системе органов государственной власти и выглядит следующим образом:

* указы Президента в случаях, предусмотренных законом;

* указы Президента, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

* постановления Правительства в случаях, предусмотренных законом;

* постановления Правительства, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

* нормативные правовые акты налоговых и иных органов исполнительной власти в случаях, предусмотренных законом;

* нормативные правовые акты налоговых и иных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу.

Статьей 4 Налогового кодекса Министерству Российской Федерации по налогам и сборам, Министерству финансов Российской Федерации, Государственному таможенному комитету Российской Федерации, органам государственных внебюджетных фондов предоставлено право издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Эти документы издаются в целях единообразного применения налогового законодательства налоговыми, финансовыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов и не являются обязательными для налогоплательщиков.

В качестве примера можно привести Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика - организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые были направлены территориальным налоговым органам для использования в работе письмом МНС РФ от 31.12.98 N ВП-6-12/932®.



3. Особенности действия нормативных правовых актов в сфере налогообложения

право норма налоговый акт

Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени

Вступление в силу актов налогового законодательства имеет свои особенности, определенные в ст. 5 Налогового кодекса.

Эти правила учитывают серьезность последствий введения новых налогов и (или) сборов и существенно изменяют общий порядок вступления в силу федеральных законов.

В соответствии с п. 1 рассматриваемой статьи акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.

В п.п. 2, 3,4 ст. 5 Налогового кодекса конкретизированы применительно к налоговому законодательству общие правила действия законодательных актов во времени:

* акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют;

* акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу;

* акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие правовое положение налогоплательщиков, имеют обратную силу, если это прямо предусмотрено.

Кодекс не определяет всех возможных случаев, когда нормативный акт устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков или улучшает правовое положение налогоплательщиков. Однако в зависимости от того, устанавливает ли нормативный акт дополнительные гарантии заищты прав налогоплательщика или улучшает его правовое положение, он имеет обратную силу либо во всех случаях, либо только в прямо предусмотренных законом.

Для правильного понимания и применения этой нормы закона возникает необходимость толкования указанных понятий.

Что же может являться дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика? В обыденном понимании это практически любое улучшение его правового положения за исключением случаев, прямо перечисленных в п. 4 ст. 5 Налогового кодекса, а именно:

* отмена налога (сбора);

* снижение размера ставки налога (сбора);

* устранение обязанности.

Полагаем, что под дополнительными гарантиями прав законодатель скорее всего понимал нормы, касающиеся применения мер ответственности за налоговые правонарушения, устанавливающие ограничения к порядку и объему проведения налогового контроля, а также посвященные порядку обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Именно такие правовые нормы и должны иметь обратную силу в любом случае без специального на то указания в законе.

Например, установленное в Налоговом кодексе Российской Федерации право налогоплательщика на обжалование не только актов или действий, но и бездействия должностных лиц, по нашему мнению, является дополнительной гарантией защиты его прав.

Что же касается нормативных актов, улучшающих правовое положение налогоплательщика, то здесь, на наш взгляд, подразумеваются нормы, предоставляющие налогоплательщикам дополнительные права, например, предусматривающие налоговые льготы, упрощающие налоговую отчетность, предоставляющие отсрочки и рассрочки по уплате налоговых платежей и т.п.

Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах в пространстве

Каких-либо особенностей пределов действия в пространстве нормативных актов о налогах и сборах законом не предусмотрено.

Действие норм налогового законодательства Российской Федерации распространяется на всю территорию Российской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации действуют на территории данного субъекта Федерации. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления, распространяется на территорию данного муниципального образования.

Исключение составляют случаи применения для налоговых правоотношений норм международных договоров, оговоренные в ст. 7 Налогового кодекса, о которых мы подробно говорили выше.

Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах по предмету

Нормы налогового законодательства регулируют властные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, можно сказать, что нормативные акты о налогах и сборах распространяются:

* во-первых, на все имущественные отношения в сфере взимания налогов и сборов, основанные на властном подчинении организаций и граждан требованиям публичной власти;

* во-вторых, на отношения в сфере налогового администрирования, то есть на властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности;

* в-третьих, на властно-организационные отношения между самими органами государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов.

Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах по кругу лиц

Налоговое законодательство действует в отношении лиц, признаваемых участниками налоговых правоотношений. К ним согласно ст. 9 Налогового кодекса относятся:

* организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

* организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

* Министерство по налогам и сборам Российской Федерации и его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы);

* Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы);

* государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

* Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов, отнесенных налоговым законодательством к их компетенции;

* органы государственных внебюджетных фондов;

* Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (органы налоговой полиции) - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом.

Все эти лица наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.

В ст. 9 Налогового кодекса не названы в качестве субъектов налоговых отношений банки и иные кредитные организации, представители налогоплательщиков, лица, привлекаемые в процессе осуществления налогового контроля (эксперты, переводчики, свидетели). Но следует признать, что они также относятся к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как Налоговым кодексом определен круг их прав и обязанностей, а также предусмотрены меры ответственности за нарушение ими налогового законодательства.

Акты толкования и акты применения права в сфере налогообложения

Властный характер налоговых правоотношений предполагает значительное и активное участие в них органов государственной власти. Что, в свою очередь, предопределяет широкую правоприменительную деятельность и большое количество правоприменительных актов, различных как по субъектам, их издавшим, так и по своему значению.

В первую очередь следует выделить акты налоговых органов. Налоговый кодекс предусматривает издание значительного числа правоприменительных актов налоговыми органами (их должностными лицами) практически на каждой стадии процесса налогового контроля и привлечения к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство.

В связи с большим количеством таких актов вряд ли целесообразно составлять их полный перечень. Назовем только некоторые, наиболее распространенные:

* решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46);

* постановление о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика (ст. 47);

* требование об уплате налога или сбора (глава 10);

* решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (ст. 76);

* решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77);

* решение о возврате излишне взысканного налога, сбора, пени (ст. 79);

* решение о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89);

* постановление о выемке документов и предметов (ст. 94);

* акт выездной налоговой проверки (ст. 100);

* решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 101).

Министерство финансов РФ и финансовые органы субъектов РФ издают решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора, решения об отказе в предоставлении такой отсрочки или рассрочки, решения о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, решения о досрочном прекращении отсрочки или рассрочки.

Налоговый кодекс также предусматривает издание определенных правоприменительных актов органами внебюджетных фондов и Государственным таможенным комитетом РФ.

К форме некоторых актов Налоговый кодекс предъявляет достаточно определенные требования (например, в ст. 101 - к решению о привлечении налогоплательщика к ответственности). Формы других актов поручает разработать Министерству по налогам и сборам (как, например, форму акта налоговой проверки).

По характеру правового воздействия все эти правоприменительные акты можно разделить на охранительные, связанные с реализацией санкций правовых норм (например, постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности), и регулятивные, подтверждающие и определяющие права и обязанности субъектов налоговых правоотношений (решения о проведении реструктуризации налоговой задолженности, решения о возврате излишне уплаченного налога).

Судебные решения, принимаемые по конкретным делам, связанным с налоговыми отношениями, также относятся к правоприменительным актам в сфере налогообложения. Одновременно решения суда можно отнести и к актам толкования права, поскольку они содержат казуальное толкование правовых норм.

Обычно судебное решение состоит из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.

Вводная часть должна содержать наименование суда, принявшего решение, состав суда, номер дела, дату и место разбирательства дела, наименование лиц, участвующих в деле, предмет разбирательства, фамилии присутствующих в заседании лиц с указанием их полномочий.

Описательная часть должна содержать краткое изложение обстоятельств дела, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.

Толкование судом правовых норм фиксируется в мотивировочной части решения. В этой части должны быть указаны обстоятельства дела, установленные судом, доказательства, на которых основаны выводы суда, доводы, по которым суд отклоняет те или иные доказательства и не применяет законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле, законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения.

Резолютивная часть решения должна содержать выводы суда относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия.

При этом следует помнить, что судебное решение не содержит общеобязательных правил поведения, то есть не является нормативным актом и не может применяться к аналогичным отношениям даже в случаях, когда выносится высшим судебным органом.

В этой связи следует заметить, что решения налоговых органов, например, по жалобе налогоплательщика или о привлечении налогоплательщика к ответственности также можно отнести не только к актам правоприменения, по и к актам казуального толкования. В таких актах помимо выводов, влекущих определенные правовые последствия, приводится также оценка действий налогоплательщиков или налоговых органов как соответствующих или не соответствующих законодательству. При этом обычно разъясняется та или иная норма закона применительно к конкретному случаю.

Особое место в системе правовых актов, в том числе и принимаемых по вопросам, связанным с налогообложением, занимают акты высших судебных инстанций - Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ.

Конституционному Суду РФ предоставлено право толковать нормы Конституции РФ.

ВС РФ и ВАС РФ вправе давать разъяснения по вопросам судебной практики. Юридически акты разъяснения содержат правила по применению правовых норм, но новых норм не устанавливают. Фактически же акты этих судебных органов подчас используются правоприменителями как нормативные правовые акты.

Современная система нормативных правовых актов России чрезвычайно сложна и объемна. При этом в настоящее время российское законодательство динамично развивается: появляются новые отрасли права, а существующие подвергаются серьезной переработке.

Активное участие в правотворческом процессе многих государственных органов также влечет за собой частые изменения в действующей системе нормативных правовых актов. Развитие общественных отношений приводит к появлению значительного количества нормативных актов по широкому кругу вопросов.

По некоторым экспертным оценкам, все федеральные органы власти ежегодно принимают до 15000 различных документов. Многие из них напрямую затрагивают важнейшие сферы предпринимательской деятельности, меняют условия налогообложения, вносят коррективы в правила проведения тех или иных хозяйственных операций.

Чтобы быстро находить нужную информацию в обширном массиве нормативных документов, государственные органы, предприятия, специалисты вынуждены постоянно отслеживать появление новых и фиксировать изменения действующих правовых актов. Такая работа весьма непроста и трудоемка. Однако необходимость следить за всеми изменениями законодательства не становится менее острой. В целом можно выделить следующие основные требования, предъявляемые в современных условиях к уровню обеспечения правовой информацией:

* полнота;

* актуальность;

* доступность;

* оперативность получения новой информации;

* возможность эффективного поиска.

Кроме того, для стабильной и успешной работы любого предприятия собственно нормативной информации, как правило, бывает недостаточно. Многие нормативно-правовые акты отличаются сложностью, запутанностью и противоречивостью. Поэтому их применение зачастую требует дополнительных разъяснений и консультаций. Получение такой разъяснительной и консультационной информации также представляет собой определенную проблему.

Сейчас существует несколько основных источников правовой информации. Одни из них можно назвать «традиционными». Это, в первую очередь, различные периодические издания, книги, брошюры, курсы, семинары и консультационные услуги.

Для тех, кому приходится работать с законодательством, безусловно важны печатные средства массовой информации, книги, брошюры. Эти издания удобны, их несомненным преимуществом является привычное с детства восприятие информации с листа бумаги. Как уже говори-лось выше (см. главу 4), некоторые периодические СМИ осуществляют официальную публикацию нормативно-правовых актов.

Достаточно широкое распространение в настоящее время также получили такие формы правового информирования, как семинары, лекции, учебные курсы. Они весьма полезны тем, что могут предоставить возможность непосредственного общения со специалистами высокой квалификации, зачастую с разработчиками нормативных документов.

Консалтинговые услуги также можно рассматривать как одну из форм правового информирования.

Безусловно, все вышеперечисленные традиционные способы распространения правовой информации очень важны и в обозримом будущем будут сохранять свое значение. Вместе с тем отмеченная выше современная тенденция к резкому увеличению объема правовой информации порождает объективную потребность в более эффективном инструменте для работы с такой информацией - в компьютерных справочных правовых системах.

Компьютерные справочные правовые системы стали активно использоваться с начала 1990-х годов. И уже сейчас с ними работают сотни тысяч специалистов - юристы, бухгалтеры, аудиторы, руководители предприятий и организаций. Столь широкое распространение сравнительно новых, непривычных для большинства специалистов инструментов работы с правовой информацией вызвано рядом причин, важнейшими из которых являются те возможности, которые предоставляют справочные правовые системы.

Справочные правовые системы позволяют хранить огромной объем информации - сотни тысяч документов прямо на рабочем компьютере. При этом поисково-аналитический аппарат дает возможность буквально за считанные секунды находить в этом массиве необходимые документы. Задать запрос можно не только на основе имеющихся сведений о необходимом документе, указав одну или несколько таких характеристик, как дата принятия, принявший орган, номер, название или вид документа. Даже в том случае, если эта информация неизвестна, документы можно находить по тематике. И, более того, запрос к справочной правовой системе можно осуществить, просто задав нужное слово или словосочетание.

...