Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів

У дисертації зроблено висновок, що поняття обов'язкових платежів є родовим і охоплює всю сукупність податків та неподаткових платежів, при справлянні яких законодавець передбачає можливість застосування до платника примусової сили держави. Це платежі, яким притаманні такі риси, як: 1)обов'язковість; 2)законодавча форма встановлення; 3)публічний характер платежу; 4) як правило, грошова форма платежу; 5)це безеквівалентний платіж; 6)це безповоротний для платника платіж; 7)такі елементи платежу, як платник, об'єкт та строк платежу, закріплюються в нормативному акті; 8)це платіж, який регулярно, в кожному бюджетному періоді (для позабюджетних фондів - фінансовому періоді) повторюється в доходній частині бюджету чи іншого державного (публічного) грошового фонду, або за своєю природою допускає регулярне повторення; 9)обов'язковий платіж має твердо фіксований розмір (для податку характерно встановлення законодавцем не розміру, а ставки). Жодна з сторін не може вплинути на його зміну, за винятком тих випадків, коли в нормативному акті передбачено право платника на пільгу.

Дисертант зазначає, що ознакам обов'язкового платежу відповідають податки та інші платежі - складові податкової системи України; штрафи та інші надходження штрафного характеру (в т.ч. пеня); збори чи інші види платежів за здійснення на користь платника з боку державних органів, органів місцевого самоврядування юридично значимих дій, надання прав та переваг (наприклад, ліцензійні та реєстраційні збори); страхові внески до Пенсійного фонду та фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім внеску до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України).

Обов'язкові платежі автор визначає як урегульовані нормами права платежі публічно-правового характеру, які є регулярним джерелом формування грошових фондів публічної влади (централізованих грошових фондів держави та місцевого самоврядування) та обов'язковість сплати яких забезпечена примусовою силою держави.

Якщо „податки”, „штрафи”, окремі види „страхових внесків” беззаперечно визнано обов'язковими платежами, в тому числі і законодавцем, то при оцінці „зборів” чи „плати” як видів обов'язкових платежів виникають труднощі. Необхідно відмежовувати плату за послуги, що має приватноправовий характер від обов'язкового платежу, який справляється в зв'язку з реалізацією суб'єктом публічної влади його владних повноважень (або в зв'язку з виконанням уповноваженим державою органом покладених на нього обов'язків). На думку автора, якщо: 1)платіж сплачується в зв'язку з виконанням суб'єктом публічної влади обов'язків, що входять до його компетенції та закріплених за ним в нормативному акті; 2)у платника при зверненні до суб'єкта публічної влади (при реєстрації як суб'єкта господарювання, при отриманні ліцензії тощо), як правило, відсутня альтернатива вибору надавача послуги; 3) сторони позбавлені права визначати розмір платежу та строки його внесення, то платіж, який сплачується у зв'язку з наданням послуги таким суб'єктом, слід розглядати як обов'язковий.

Розділ другий „Поняття та види фінансово-правових інститутів регулювання обов'язкових платежів” присвячений загальній характеристиці основних фінансово-правових інститутів, пов'язаних із акумуляцією обов'язкових платежів.

У підрозділі 2.1. „Інститут податкового права: поняття та місце в системі фінансового права” обґрунтовується місце в системі фінансового права податкового права як складного фінансово-правового інституту та визначається його склад. Автор зупиняється на концепції „автономії” податкового права, запропонованій в російській юридичній науці (Д.В.Вінницьким), та доводить її неприйнятність для української фінансово-правової науки.

Дисертант приходить до висновку, що на сьогодні в Україні відсутні об'єктивні передумови розглядати податкове право як підгалузь фінансового права, як цілісну і відокремлену систему в складі фінансового права. В умовах, коли законодавчо не визначено поняття податку та чітких критеріїв розмежування податків і неподаткових доходів, говорити про предмет підгалузі можна лише умовно. Податкове право є об'єктивно уособленою всередині фінансового права сукупністю взаємопов'язаних юридичних норм, що регулюють невелику однорідну, відносно самостійну за своїм змістом групу фінансово-правових відносин в сфері оподаткування. Ця сукупність норм відповідає критеріям правового інституту, оскільки регулює не всю родову сукупність відносин щодо фінансової діяльності держави, а лише їх окремі сторони і особливості, пов'язані з податковою діяльністю. Податкове право - це фінансово-правовий інститут, норми якого регулюють суспільні відносини, що складаються з приводу встановлення, введення, сплати податків, інших платежів податкового характеру та застосування до платників механізму примусу.

Податкові правовідносини є лише частиною фінансових відносин. Вони виникають на одному із етапів фінансової діяльності держави, а саме - при мобілізації коштів до Державного бюджету України та місцевих бюджетів. Треба зазначити, що на етапі формування фондів коштів виникають не тільки податкові правовідносини. Залучення коштів до бюджетів, державних цільових позабюджетних фондів здійснюється і шляхом сплати до них обов'язкових платежів неподаткового характеру та інших надходжень, в тому числі і добровільного характеру.

В роботі зроблено висновок, що інститут податкового права є складним фінансово-правовим інститутом, який складається зі схожих, близьких норм права, що об'єднуються в ньому при допомозі кількох простих інститутів, що є більш конкретними та меншими за об'ємом, але мають і самостійне значення. До його складу входять: 1)інститут загальнодержавних податків і зборів; 2) інститут місцевих податків і зборів, 3) інститут податкової відповідальності;4) інститут податкового процесу.

У підрозділі 2.2. „Особливості формування інституту неподаткових доходів бюджету” аналізуються еволюційні процеси розвитку інституту неподаткових доходів, пов'язані зі звуженням в умовах ринкової економіки предмету його правового регулювання, доводиться право на існування неподаткових обов'язкових платежів та досліджується їх сутність.

Наголошується, що серед неподаткових доходів особлива роль належить обов'язковим платежам. Неподаткові обов'язкові платежі - це платежі, які не входять до податкової системи України, однак наділені рисами притаманними обов'язковим платежам та встановлені законодавством, відмінним від податкового.

Неподаткові за своєю природою обов'язкові платежі до бюджету підпадають під регулювання двох фінансово-правових інститутів - інституту податкового права та інституту неподаткових доходів. Нормами останнього врегульовано відносини пов'язані з акумуляцією до бюджету тієї частини обов'язкових платежів, яка з волі законодавця залишилась поза межами податкової системи. Констатується, що нормами інституту неподаткових доходів врегульовано відносини щодо: 1) порядку встановлення неподаткового платежу; 2) надання відстрочки, розстрочки за неподатковими платежами; 3) стягнення неподаткових доходів бюджету; 4) здійснення контролю за їх справлянням податковими та рядом інших уповноважених на це державних органів.

Робиться висновок, що до основних ознак, які дозволяють відмежувати неподаткові обов'язкові платежі (крім платежів штрафного характеру) від податків, належать: виникнення обов'язку сплати неподаткового обов'язкового платежу ґрунтується на не притаманній податковому платежу свободі вибору у платника; неподатковий обов'язковий платіж пов'язаний з відшкодуванням особливих витрат публічної влади, однак він не є прямим еквівалентом плати за послугу; підстави сплати неподаткового обов'язкового платежу закріплені в законі, відмінному від податкового; наслідком його несплати, як правило, є не примусове вилучення відповідних грошових коштів, а відмова у видачі ліцензій чи іншого дозволу, відмова в реєстрації, в наданні певних прав чи привілеїв, виконанні юридично значимих дій на користь платника. У випадку здійснення певної діяльності без внесення вказаної плати, наступає відповідальність передбачена переважно не фінансовим, а адміністративним законодавством.

Сплата неподаткового обов'язкового платежу, як правило, є необхідною умовою для отримання платником прав чи послуг публічно-правового характеру.

Аналіз законодавства зарубіжних країн свідчить, що в окремих країнах Західної Європи розмежування податків та неподаткових доходів здійснюється в залежності від отримувача платежу. Податки надходять на користь суб'єктів публічної влади - органів державної влади або місцевого самоврядування. Неподаткові доходи, які отримали назву „парафіскалітети”, встановлюються в економічних або соціальних інтересах на користь юридичних осіб публічного або приватного права, які не є центральними або місцевими органами державної влади, адміністративними установами. За таким розподілом будь-який платіж до бюджету, незалежно від його правової природи буде розглядатись як податок - чи то збір, чи мито, чи плата, чи відрахування. Тим самим применшується роль і значення податків. Українське фінансове законодавство не дозволяє застосувати при визначенні неподаткових доходів ті критерії та ознаки, які є визначальними при характеристиці цих платежів в країнах Західної Європи. Якщо ми звернемося до бюджетної класифікації України, в ній до неподаткових віднесено платежі, які спрямовуються до бюджету та до бюджетних цільових фондів, а не надходять на користь якихось конкретних юридичних осіб.

У підрозділі 2.3. „Загальна характеристика та склад інституту доходів централізованих державних позабюджетних фондів” обґрунтовується необхідність формування в складі фінансового права інституту доходів централізованих державних (публічних) позабюджетних фондів, визначається його сутність та характерні риси; аналізується місце страхових внесків в складі державних (публічних) доходів.

Основне джерело формування Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, Фонду гарантування вкладів фізичних осіб - обов'язкові платежі (внески та збори), які є різновидністю неподаткових доходів держави.

Автор визначає доходи позабюджетних фондів як урегульовані нормами права економічні відносини з приводу залучення частини фінансових ресурсів до позабюджетних фондів держави з метою задоволення публічних потреб в соціальній сфері, в тому числі в сфері соціального та пенсійного страхування. Порядок їх справляння врегульовано спеціальною групою норм, які можна об'єднати в новий фінансово-правовий інститут - інститут доходів позабюджетних фондів, предметом регулювання якого є відносини з акумуляції коштів до позабюджетних державних фондів.

Автор вважає, що фінансово-правові норми, об'єднані інститутом доходів державних (публічних) централізованих позабюджетних фондів, можна розбити на кілька груп. А саме виділити норми, якими врегульовано відносини щодо: 1)сплати страхових внесків, зборів, інших обов'язкових платежів до позабюджетних фондів; 2)контролю за їх сплатою; 3)стягнення цих платежів; 4)повернення надміру або помилково сплачених обов'язкових платежів до позабюджетних фондів.

Зроблено висновок, що виходячи як з предмету правового регулювання, так і його методу, можна однозначно стверджувати, що група правовідносин, пов'язаних зі сплатою та стягненням обов'язкових платежів до Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, підпадає під фінансово-правове регулювання. Що ж стосується відносин щодо: встановлення страхових внесків; використання коштів страхових фондів, сформованих в тому числі і за рахунок надходжень від страхових внесків; встановлення статусу органів управління страховими фондами - то їх регулювання здійснюється нормами інших галузей права, відмінних від фінансового.

Поява в складі державних доходів нового виду обов'язкових платежів - страхових внесків на обов'язкове державне соціальне страхування та страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування (далі - страхові внески), пов'язана з реформуванням законодавства про загальнообов'язкове державне соціальне та пенсійне страхування. Страхові внески - це особливий вид державних доходів, пов'язаний з реалізацією соціальної функції держави.

Зазначається, що на користь того, що страхові внески є обов'язковими платежами, врегульованими нормами фінансового права, свідчать наступні фактори: 1)Пенсійний фонд та Фонди соціального страхування належать до державних грошових фондів, а відносини з акумуляції коштів саме до державних грошових фондів є складовою предмету фінансово-правового регулювання; 2)виконавчі дирекції фондів як юридичні особи наділені владними повноваженнями щодо справляння страхових внесків; 3) виконавчі дирекції фондів як владні суб'єкти наділені правом застосовувати примусові заходи до платника страхових внесків.

Законодавець, передбачивши можливість сплати внесків в примусовому порядку та розробивши систему санкцій, що застосовуються до боржників, тим самим підтвердив обов'язковий характер внесків на обов'язкове соціальне страхування.

Проведений дисертантом порівняльний аналіз окремих видів обов'язкових платежів, свідчить, що внески на соціальне страхування слід розглядати як особливий вид обов'язкових платежів. В країнах-членах ОЕСР діє класифікація державних доходів, яка дає підстави включати до предмету регулювання податкового права відносини, що виникають при сплаті страхових внесків до фондів соціального страхування. В США обов'язкові внески до фондів соціального страхування (Taxes on Payrolls - Social Security) входять до складу податкової системи держави. В американській правовій літературі їх розглядають як обов'язкові платежі, як синонім податків. На податковому характері внесків наголошував в своїй постанові від 24 лютого 1998 р. №7-П і Конституційний Суд Російської Федерації. Німецькі вчені відмежовують страхові внески від податків, зауважуючи, що самими значними крім податків, встановлених фінансовим законодавством, є внески на соціальне страхування. При цьому розглядають їх як спеціальні податки, введені законодавством, відмінним від фінансового.

В Україні відсутні підстави включати страхові внески до групи податків, оскільки вони на відміну від останніх: мають чітко визначене цільове призначення; мають частково-компенсаційний характер; не зараховуються до бюджету, а сплачуються тільки до позабюджетних фондів; для визначеного законодавцем кола платників внески можуть мати добровільний характер; закон, який регулює справляння того чи іншого страхового внеску, має відмінну за елементами структуру, ніж податковий закон.

Розділ третій „Загальна характеристика правовідносин в сфері справляння обов'язкових платежів” присвячений аналізу сутності правовідносин в сфері справляння обов'язкових платежів, характеристиці прав і обов'язків суб'єктів цих правовідносин, ролі елементу примусу в досягненні публічного інтересу в зазначеній сфері.

У підрозділі 3.1. „Поняття правовідносин в сфері справляння обов'язкових платежів” виведено поняття правовідносин в сфері справляння обов'язкових платежів, визначено склад суб'єктів наділених владними повноваженнями в цій сфері та розкрито зміст цих повноважень.

Зазначається, що відносини, які виникають з приводу справляння обов'язкових платежів до бюджету, державного (публічного) позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. Правова норма враховуючи конкретні суспільні потреби формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі. Правовідносини щодо справляння обов'язкових платежів визначаються в дисертації як урегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, пов'язані з акумуляцією обов'язкових платежів до Державного та місцевих бюджетів, до позабюджетних публічних централізованих фондів, в яких одного з суб'єктів наділено владними повноваженнями. Основним змістом правовідносин є забезпечений державним примусом обов'язок платника внести до бюджету чи державного (публічного) позабюджетного фонду певну суму грошових коштів. Якщо мова йде про сплату податку, то такий обов'язок є для платника одностороннім. Сплата іншого обов'язкового платежу породжує обов'язки у обох сторін, як у платника, так і у владної сторони, хоча юридичні обов'язки платника за своїми наслідками є більш значимими і передбачають можливість застосування до нього заходів впливу з боку уповноважених державою органів.

Владні повноваження як забезпечені законом вимоги уповноваженого суб'єкта стосовно певної поведінки і дій, звернені до фізичних і юридичних осіб в сфері справляння обов'язкових платежів держава надає як державним органам, органам місцевого самоврядування так і ряду інших суб'єктів публічної влади - Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, Пенсійному фонду України тощо.

Виконавчі дирекції відповідних Фондів соціального страхування фактично реалізують владні повноваження за двома напрямками: здійснення контролю за сплатою страхових внесків та накладення штрафних санкцій на порушників. Пенсійний фонд України, наголошується в роботі, як владний суб'єкт в правовідносинах зі справляння обов'язкових платежів протягом визначених законодавцем перехідних 2004-2009 років одночасно поєднує виконання повноважень, по-перше, покладених на нього як на центральний орган виконавчої влади, по-друге, закріплених за ним як за неприбутковою самоврядною організацією. Законодавець наділяє виконавчу дирекцію Пенсійного фонду та її територіальні органи функціями контролюючого органу та органу стягнення.

Владні повноваження окремих суб'єктів (органів виконавчої влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування) в цій сфері фінансової діяльності слід розглядати як делеговані. В такій якості можна кваліфікувати більшість повноважень Кабінету Міністрів України (щодо конкретизації механізму дії податкової пільги, встановлення порядку справляння неподаткового обов'язкового платежу тощо). Така оцінка повноважень уряду пов'язана з відсутністю Закону України „Про Кабінет Міністрів України”, в якому б чітко визначались закріплені за Кабінетом Міністрів України права та обов'язки в сфері фінансової і зокрема податкової діяльності. Законодавством ряду країн Європи передбачено право податкових органів делегувати повноваження в сфері податкової діяльності місцевим органам влади (наприклад, в Іспанії). В Україні подібна практика делегування повноважень від органів державної податкової служби України до органів місцевого самоврядування чинним законодавством не передбачена. І можна стверджувати, що на сьогодні в нашій державі запроваджувати подібний досвід не доцільно, оскільки він призведе не скільки до делегування повноважень, як до їх дублювання. Органи місцевого самоврядування не мають ні технічних, ні кадрових, ні матеріальних можливостей забезпечити ефективну дію фіскального процесу.

Підрозділ 3.2. „Роль юридичних фактів в механізмі правового регулювання обов'язкових платежів” присвячений аналізу юридичних фактів, які пов'язані з визначенням моменту виникнення обов'язку зі сплати обов'язкового платежу та моменту, з якого обов'язок зі сплати податку, іншого обов'язкового платежу вважається виконаним платником.

Зазначається, що правильне визначення моменту, з якого обов'язок зі сплати податку, іншого обов'язкового платежу вважається виконаним платником, є одним із найважливіших аспектів при вирішенні питання щодо належного виконання обов'язку платником. Обов'язок платника сплатити податок має публічно-правовий характер і його не можна розглядати як аналог цивільно-правового обов'язку. Це пов'язано з тим, що податок, відповідно до частини 2 статті 92 Конституції України, встановлюється виключно законом; законом, а не договором встановлюється його обов'язковість та порядок примусового стягнення; податкове зобов'язання має односторонній характер; обов'язок банку зі списання податкових платежів ґрунтується не на договорі, а на законі.

Зроблено висновок, що обов'язок платника податку повинен вважатись виконаним в момент здійснення фактичного списання банком з поточного рахунку платника відповідної суми коштів на сплату податку. Повторне списання з добросовісного платника суми податку, що не надійшла до бюджету, порушує конституційні гарантії права на власність.

„Сплата податку”, „перерахування податку” та „зарахування податку”, як зазначається в дисертації, відповідають взаємопов'язаним, але самостійним етапам формування доходної частини бюджету. Сплачує податок - його платник, перераховує до бюджету - установа банку, а зараховує - орган державного казначейства. Добросовісний платник не може нести відповідальності за дії всіх організацій та установ, які приймають участь в багатостадійному процесі сплати і перерахування податків до бюджету. Відсутні будь-які підстави вимагати від платника, як суб'єкта без відповідних владних повноважень, здійснювати вплив на інших учасників фінансових (публічних) правовідносин, направлений на виконання останніми їх юридичного обов'язку.

У підрозділі 3.3. „Питання фінансової правосуб'єктність платників” розкрито поняття податкової правосуб'єктності, як повної так і часткової, та фінансової правосуб'єктності платника неподаткових обов'язкових платежів.

Констатується, що правовий статус платника обов'язкових платежів визначається, в першу чергу, його юридичним обов'язком - сплатити до бюджету чи іншого грошового фонду публічної влади обов'язковий платіж. А реалізувати цей обов'язок можна лише за наявності іншого елементу правового статусу - правосуб'єктності платника. Тому правосуб'єктність, з точки зору фінансово-правової науки, повинна розглядатись як один з провідних елементів правового статусу. Вона є тим привідним механізмом, який дозволяє конкретному суб'єкту бути не лише носієм прав та обов'язків, а і мати реальну здатність їх реалізувати.

Юридичні права, якими наділяє законодавець в цій сфері платника, є для останнього похідними від його юридичних обов'язків, оскільки вони направлені на забезпечення виконання в першу чергу обов'язків платника. Реалізувати права платника в змозі тільки та особа, яка перш за все може реалізувати обов'язок щодо сплати обов'язкових платежів.

Податкова правосуб'єктність визначається як встановлена нормами фінансового права здатність суб'єкта бути носієм та реалізовувати юридичні права та обов'язки в сфері оподаткування. Вона може бути як повною, так і частковою.

Дисертант приходить до висновку, що за своєю характеристикою правосуб'єктність платника неподаткових обов'язкових платежів відрізняється від правосуб'єктності платника податків та інших податкових платежів, хоча і та, і інша підпадають під загальне поняття „фінансова правосуб'єктність”, яка виступає як вид галузевої. Крім спільних галузевих рис кожна з інституційних правосуб'єктностей (і правосуб'єктність платника податків, і правосуб'єктність платника неподаткових платежів) має лише їй притаманні особливості пов'язані зі специфікою інституційних фінансових правовідносин та правового впливу на них. Тому ті риси, які є визначальними при характеристиці правосуб'єктності платника податків, не можна беззаперечно поширити на всіх суб'єктів правовідносин зі сплати інших обов'язкових платежів.

Умови, за яких особа набуває прав та обов'язків платника неподаткових обов'язкових платежів, визначаються в актах інших галузей законодавства, відмінних від фінансового. Особливість фінансової правосуб'єктності платника неподаткових обов'язкових платежів полягає в тому, що її характеристика змінюється в залежності від виду неподаткового платежу. До платників різних неподаткових платежів висуваються відповідно і різні вимоги, обумовлені сплатою саме даного виду платежу. При сплаті неподаткового обов'язкового платежу правосуб'єктність платника визначається не тільки виходячи з його загальної чи галузевої фінансової правоздатності, дієздатності та деліктоздатності. Автор відзначає, що виникнення фінансової дієздатності у платника неподаткових обов'язкових платежів пов'язане з набуттям такою особою трудової, цивільної, адміністративної чи іншої галузевої дієздатності. Фінансова дієздатність платника неподаткових обов'язкових платежів має похідний від іншої галузевої дієздатності характер. Особа, як фізична так і юридична, може реалізувати права і обов'язки платника неподаткових обов'язкових платежів лише при умові, що вона має можливість вступити у відносини, передумовою участі у яких є сплата до бюджету відповідних неподаткових обов'язкових платежів.

У підрозділі 3.4. „Застосування елементу примусу в правовідносинах щодо справляння обов'язкових платежів” досліджується роль дії механізму примусу при регулюванні відносин в сфері обов'язкових платежів, аналізуються види заходів примусу, що застосовуються до порушників законодавства в цій сфері.

Формування доходної частини бюджету, позабюджетного централізованого фонду підпадає під сферу публічного інтересу, тому його забезпечення передбачає можливість застосування примусу з боку владного суб'єкта. Автор приходить до висновку, що механізм примусу - це ємне і складне поняття. Воно охоплює не лише заходи примусу, які застосовуються до платників обов'язкових платежів. Примус розпочинається з одностороннього встановлення державою розміру (ставки) обов'язкового платежу, строків його сплати, визначення суб'єктів та об'єкту платежу, визначення заходів примусу, які будуть застосовані уповноваженим державою органом до іншого учасника фінансових правовідносин.

Механізм примусу в сфері фінансової діяльності з акумуляції обов'язкових платежів можна визначити як закріплену законом сукупність дій та способів впливу владного суб'єкта на іншого учасника правовідносин зі сплати обов'язкових платежів з метою забезпечення невідворотності їх сплати та захисту фіскального інтересу як різновиду публічного. Примус тяжіє як над платником (в тому числі і добросовісним), так і над іншими учасниками фінансових правовідносин.

Застосування уповноваженими державою органами заходів примусу отримало назву державний примус. Державний примус у сфері акумуляції обов'язкових платежів до державних грошових фондів дисертант визначає як систему встановлених законодавством України заходів попереджувального, припиняючого, поновлюючого та караючого характеру, які застосовуються до осіб, визначених в законодавчому акті платниками обов'язкових платежів та до інших підвладних суб'єктів. Державний примус тяжіє над платником обов'язкових платежів не лише з моменту порушення останнім норм фінансового законодавства. Він супроводжує платника протягом всіх етапів його участі в фінансових правовідносинах, в першу чергу, попереджуючи та запобігаючи правопорушенням в сфері фінансової діяльності держави. Механізм примусу починає застосовуватись до платника з моменту набуття останнім статусу учасника фінансових правовідносин.

У науковців відсутній єдиний погляд на склад та види заходів примусу, які можуть застосовуватись владним суб'єктом для досягнення публічного інтересу в сфері фінансової діяльності держави. Визнання лише правопоновлюючих та караючих заходів, на думку автора, фактично є ототожненням заходів примусу з санкціями фінансово-правових норм. Система заходів примусу вирізняється більш різностороннім характером, впливаючи не лише на порушника, а і на добросовісного платника. Вона включає попереджувальні, припиняючі, правопоновлюючі та караючі заходи (застосування фінансових санкцій). Підкреслюючи значну роль попереджувальних заходів, в той же час не всі представники юридичної науки визнають їх заходами примусу. В роботі констатується, що в межах фінансово-правового примусу такий висновок є безпідставним. Так, платник податку не має можливості відмовитись від перевірки, здійснюваної контролюючим органом. Владний суб'єкт в особі контролюючого органу не пропонує перевірку, а примушує платника до її проведення. В разі ж невиконання цієї вимоги, до платника застосовуються більш жорсткі заходи примусу - припиняючі.

У підрозділі 3.5. „Правові проблеми реалізації процесуальних фінансово-правових норм в регулюванні відносин щодо акумуляції обов'язкових платежів” досліджується роль процесуальних норм в регулюванні відносин щодо акумуляції обов'язкових платежів, наголошується на необхідності чіткого відмежування фінансово-правових процесуальних норм від адміністративно-правових та зроблено висновок про формування інституту податкового процесу.

Автор зазначає, що фінансово-правові норми об'єднують як матеріальні, так і процесуальні норми. Процесуальні норми інших галузей права в сучасних умовах не можуть в повній мірі задовольнити „потреби” фінансового права в регулюванні процесуальних відносин, що виникають в сфері акумуляції коштів до державних (публічних) грошових фондів.

За останні роки з розвитком податкового законодавства збільшився масив процесуальних норм в податковому праві, що дає підстави стверджувати про формування інституту податкового процесу (поки що в рамках складного інституту податкового права). Податковий процес визначається автором як урегульована процесуальними нормами податкового права діяльність учасників податкових правовідносин, пов'язана з акумуляцією податкових платежів до бюджетів.

Констатується, що у порівнянні з податковим правом, в інших фінансово-правових інститутах, що регулюють державні доходи, процесуальні норми складають незначний масив. Це пов'язано з тим, що ряд процедурних питань, пов'язаних зі встановленням неподаткових доходів та їх справлянням, врегульовано нормами інших галузей права. Визначаючи підстави справляння неподаткових доходів, законодавець в актах, відмінних від фінансово-правових, вирішує і більшість процедурних питань, пов'язаних з їх справлянням. Дисертантом зроблено висновок, що при характеристиці фінансово-правових інститутів, які регулюють неподаткові доходи, слід виходити з того, що їх процесуальними нормами встановлюються організаційно-правові форми: 1)здійснення контролю за сплатою неподаткових платежів; 2)оперативного обліку неподаткових платежів, контроль за сплатою яких покладено на органи державної податкової служби; 3)погашення боргу за страховими внесками, іншими неподатковими платежами; 4)зарахування обов'язкових платежів до бюджету чи до державного (публічного) позабюджетного фонду; 5)процедури повернення надміру сплачених платежів.

Розділ четвертий „Особливості правового регулювання основних видів обов'язкових платежів” присвячений загальній характеристиці та порівняльному аналізу основних видів обов'язкових платежів. Виведено їх поняття, визначено основні проблеми в правовому регулюванні.

У підрозділі 4.1. „Роль податків в системі обов'язкових платежів та проблеми їх правового регулювання” аналізується роль загальнодержавних та місцевих податків в системі обов'язкових платежів, досліджуються проблеми пов'язані з еволюційним розвитком податкової системи України та трансформацією поняття „податок”.

В роботі зазначається, що поняття податку набуває в сучасних умовах більш „розмитого” значення. Законодавець розуміє під цим поняттям будь-який платіж, що входить до складу податкової системи України, незалежно від того чи відповідає він класичним ознакам податку, чи ні. Якщо податок - це завжди індивідуально безоплатний платіж, то інші, „сучасні” податкові платежі характеризуються частковою оплатністю. Автор вважає, що за умов, коли до сплати податків залучаються всі суб'єкти господарювання, незалежно від форми власності, доцільно переглянути критерії відмежування податку від інших платежів до бюджету. Аналіз фінансового законодавства дозволяє зробити висновок, що поряд з податками з'явилась нова група платежів - платежі податкового характеру, які за своєю економічною та правовою природою є неподатковими, однак законодавець розповсюдив на них правовий режим справляння податків, тобто це платежі, регулювання яких здійснюється нормами податкового права.

Зазначається, що український законодавець на відміну від законодавців інших країн світу не розкриває змісту поняття „встановлення” податку та не визначає, які етапи він охоплює. Встановлення податку, іншого податкового платежу - це не лише його закріплення в Законі України „Про систему оподаткування” в переліку загальнодержавних та місцевих податків і зборів. Під „встановленням податку” слід розуміти визначення в податковому законі основних елементів платежу, які дозволяють учасникам податкових правовідносин однозначно розуміти свої права і обов'язки. Автор приходить до висновку, що законно встановленим може бути визнаний лише той загальнодержавний податок, який: 1)встановлено Верховною Радою України; 2)встановлено у вигляді податкового закону; 3)у податковому законі закріплено його основні визначальні елементи. При цьому повинні бути дотримані вимоги щодо форми акту; щодо процедури його прийняття; щодо змісту такого акту та щодо порядку введення його в дію. Встановлення місцевих податків має ряд характерних відмінностей щодо форми акту та щодо порядку введення, оскільки здійснюється в два етапи - на загальнодержавному та місцевому рівнях.

Єдиний та фіксовані податки, за висновком дисертанта, суттєво відрізняються від платежів, що справляються за загальною системою оподаткування. Ці податки є комплексними платежами, кожен з яких відповідно до чинного законодавства об'єднує в собі притаманну лише йому певну групу різноманітних податків і зборів (обов'язкових платежів). І єдиний, і фіксовані податки, з нашої точки зору, можна називати податками досить умовно. Жоден з них в повній мірі не відповідає тим ознакам, які характеризують податок. Їх особливість полягає в тому, що кожен з них поєднує в собі групу відмінних за правовим режимом обов'язкових платежів - податки, збори, внески. В зв'язку з цим вони заслуговують на особливе місце серед складових податкової системи України.

По ходу дослідження автор приходить до висновку, що система місцевого оподаткування є найменш розробленою ланкою податкових правовідносин як в теоретичному, так і практичному плані. Склад, структура цієї системи, порядок формування бази оподаткування місцевих податків та зборів, техніка їх обчислення, сплати до бюджету, а також надання пільг потребують більш чіткого визначення в нормативних актах, усунення існуючих колізій. Правова база, на якій ґрунтується справляння місцевих податків і зборів в Україні, є на сьогодні не досконалою і не дозволяє розглядати ці платежі як достатні фінансові ресурси, необхідні для реалізації органами місцевого самоврядування їх повноважень.

Ряд науковців пропонують до складу місцевих податків включити податок з доходів громадян. Подібна пропозиція знайшла відображення в ряді законопроектів, де в складі місцевих податків названо „місцевий податок на доходи фізичних осіб”, який буде справлятися додатково до загальнодержавного податку на доходи фізичних осіб. Платниками місцевого податку на доходи будуть лише особи, які постійно проживають на території відповідно села, селища чи міста, згідно рішення органу місцевого самоврядування якого було запроваджено місцевий податок. Тобто, виконуючи однаковий обсяг робіт, отримуючи рівні доходи, громадяни навіть в межах одного суб'єкта господарювання будуть сплачувати різний за розміром податок. Тим самим буде порушено принцип рівності в оподаткуванні.

Аналізуючи зарубіжне законодавство, автор зазначає, що з метою зміцнення доходної бази місцевих бюджетів, слід скористатись досвідом країн, які до місцевих податків і зборів відносять ліцензійні податки або збори (License fees or taxes), що є значним джерелом доходів. Це б реально дозволило в нашій державі поповнити доходи місцевих бюджетів.

У підрозділі 4.2. „Особливості правового регулювання зборів і мита” аналізується існуюча в Україні система зборів та розглядаються проблеми пов'язані з їх встановленням та справлянням; з урахуванням досвіду зарубіжної фінансово-правової науки проведено класифікацію зборів та виведено поняття „збір”.

Зазначається, що український законодавець не розкриває поняття „збір” та не називає чітких критеріїв, які б дозволили провести розмежування між такою категорією як „збір” та іншими платежами. В зв'язку з цим, на сьогодні склалась ситуація, коли до зборів відносять: платежі, що є по суті платою за користування природними ресурсами (наприклад, збір за спеціальне користування лісовими ресурсами); соціальні платежі, такі як збір на обов'язкове державне пенсійне страхування; платежі, що сплачуються у зв'язку з наданням платнику послуг чи певних прав уповноваженими державою органами та органами місцевого самоврядування; платежі, що мають штрафний характер. При цьому, частину з цих зборів згідно з Законом України „Про систему оподаткування” включено до податкової системи України, а інші розглядаються поза її межами як неподаткові доходи. Акцентується увага на тому, що окремі платежі хоча і мають назву „збір”, однак до них не можна застосувати поняття „обов'язкові платежі”. Так, аеронавігаційний збір за своєю правовою природою залишається неподатковим платежем приватноправового характеру, що справляється з метою покриття витрат за надання аеронавігаційних послуг. Зарахування збору до спеціального фонду державного бюджету не змінює його цільового призначення та не надає йому статусу обов'язкового, не зважаючи на те, що отримує платіж державне підприємство не безпосередньо, а через органи Державного казначейства України.

Верховна Рада України враховуючи, що законодавчо не визначено змісту поняття „встановлення збору”, досить „вільно” трактує пункт 1 частини 2 статті 92 Конституції України щодо вимоги встановлювати збори виключно законами. І в зв'язку з цим делегує повноваження в цій сфері іншим державним органам. Так, відповідно до частини 4 статті 1 Закону України „Про систему оподаткування” „розмір та механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлюються Кабінетом Міністрів України разом з Національною комісією регулювання електроенергетики України”. Делегуючи Кабінету Міністрів України, іншим державним органам право на встановлення ставок (розміру) зборів, які є складовою податкової системи, Верховна Рада України фактично „коректує” конституційну вимогу щодо встановлення зборів виключно законом.

Проведений в роботі правовий аналіз обов'язкових платежів дозволяє визначити збори як обов'язкові платежі, що сплачуються юридичними та фізичними особами за вчинення уповноваженими державою органами, органами місцевого самоврядування, їх посадовими особами дій, які мають юридичне значення, або за надання платнику спеціальних прав, видачу дозволів, ліцензій, а також для забезпечення функціонування системи державного пенсійного страхування, підтримки соціальної сфери розвитку держави. Оскільки в українському законодавстві термін „збір” використовується досить широко, відносно діаметрально протилежних об'єктів обкладання, то наведене вище визначення зазначеного поняття побудоване з урахуванням лише найбільш загальних рис цього платежу.

У підрозділі 4.3. „Правові питання застосування штрафу та пені як видів обов'язкових платежів” аналізується роль штрафу та пені в системі обов'язкових платежів.

Надходження від штрафів займають чільне місце в складі доходів бюджету та позабюджетних централізованих фондів. Справляння штрафів та пені регулюється як нормами фінансового права, так і інших галузей права. Коли мова йде про зарахування (а не сплату) цих платежів до бюджету чи позабюджетного фонду, то однозначно застосовуються норми фінансового права, незалежно від виду штрафу чи пені та підстав їх стягнення.

В ході дослідження автор приходить до висновку, що як обов'язковий платіж, може виступати лише штраф, який стягується за порушення законодавства і зараховується до бюджету чи державного (публічного) централізованого позабюджетного фонду. До цієї групи належать такі штрафи як: фінансова санкція; захід адміністративної відповідальності; захід кримінальної відповідальності. Відповідно до бюджетної класифікації надходження від штрафів та фінансових санкцій віднесено до неподаткових надходжень, а штрафи та санкції, сплачені за порушення податкового законодавства, розглядаються як податкові надходження.

Доходи, які в теорії фінансового права отримали назву „доходи штрафного характеру”, крім безпосередньо штрафів включають також і пеню. До бюджету зараховуються наступні види пені: 1) пеня, передбачена нормами податкового законодавства. Її справляння відбувається в разі порушення строків сплати податків та інших обов'язкових платежів; 2) пеня за порушення валютного законодавства. Перший вид пені відповідно до бюджетної класифікації підпадає під поняття „податкові надходження до бюджету”, другий - є різновидом „неподаткових надходжень”.

Зазначається, що пеню слід визнати як самостійний вид обов'язкових платежів, оскільки вона наділена притаманними лише їй особливостями. Пеня в податковому законодавстві - це платіж із чітко вираженим компенсаційним, а не караючим характером. Вона є компенсацією втрат державного чи місцевого бюджету, державного централізованого позабюджетного фонду в результаті недоотримання ними у встановлені законодавцем строки податкових сум у випадку затримки сплати податку. Все це дозволяє зробити висновок, що цей вид пені не є штрафною санкцією, але має елементи штрафного характеру.

Дисертант констатує, що відмінну правову природу має пеня, яка справляється за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та за невиконання зобов'язань. Для цього виду пені не притаманний компенсаційний характер. Вона виконує роль способу забезпечення повернення валютної виручки в Україну (чи надходження в Україну імпортованої продукції). Пеня віднесена законодавцем до неподаткових надходжень бюджету, про що свідчить бюджетна класифікація, в якій пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності включена до групи неподаткових надходжень.

Автор приходить до висновку, що пеня як обов'язковий платіж характеризується наступними рисами: це є разовий платіж (для платника); це платіж публічно-правового характеру; пеня застосовується незалежно від волі та бажання сторін фінансових правовідносин. Умови її застосування передбачені в законі, а не в договорі.

У Висновках дисертації містяться підсумки проведеного дослідження. Викладено загальнотеоретичні результати, одержані в процесі дослідження і сформульовані положення щодо удосконалення чинного законодавства України.

За результатами проведеного дослідження запропоновано внести наступні зміни та доповнення до чинного законодавства України:

1. Законодавець зайняв досить некоректну позицію, розглядаючи систему оподаткування та вимоги до окремих її складових поза межами податкового законодавства в Господарському кодексі Україні. Деякі норми останнього суперечать нормам Закону України „Про систему оподаткування” та Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

З метою усунення юридичних колізій необхідно:

По-перше, вилучити зі статті 17 Господарського кодексу України частину третю та частину четверту, в яких відповідно закріплено, що „ставки податків мають нормативний характер і не можуть встановлюватись індивідуально для окремого суб'єкта господарювання” та „система оподаткування в Україні повинна передбачати граничні розміри податків і зборів, які можуть справлятись з суб'єктів господарювання...”.

По-друге, вилучити з Господарського кодексу України норми, в яких закріплено підстави, розміри та порядок стягнення штрафів за порушення податкового законодавства, а саме абзац четвертий частини першої статті 239 та статтю 242. Так, зокрема в статті 242 ГК передбачено, що стягнення зборів (обов'язкових платежів) здійснюється у разі: 1) порушення суб'єктом господарювання встановлених правил обліку; 2) порушення звітності щодо сплати збору (обов'язкового платежу); 3) несплати чи неповної сплати збору (обов'язкового платежу). Визначені в господарському законодавстві підстави стягнення не узгоджуються із нормами, закріпленими в Законі України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який є спеціальним законом з оподаткування. Підставою для застосування до платника податків, зборів, інших обов'язкових платежів примусового стягнення податкове законодавство називає лише наявність у платника податкового боргу.

2. Податковий борг в розумінні українського законодавця включає в себе не тільки суму не сплаченого вчасно податку, збору, іншого платежу податкового характеру, страхового внеску, а також і суму пені та штрафу. Податковий борг, а отже і всі його складові, є недоїмкою, яку законодавець дозволяє списувати з рахунку платника податку за рішенням податкового органу. Тобто реально здійснюється безспірне стягнення, що суперечить як світовій практиці, так і статті 41 Конституції України, згідно з якою ніхто не може бути позбавлений майна інакше, як за рішенням суду.

В зв'язку з цим пропонується виключити з пункту 1.3 статті 1 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” слова „...(з урахуванням штрафних санкцій)”, а також пункт 17.3 статті 17 зазначеного Закону.

3. Відповідно до ст.50 Бюджетного кодексу України за Міністерством фінансів України закріплено виключне право надання відстрочки „по сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) на умовах податкового кредиту за поданнями органів стягнення на термін до трьох місяців в межах поточного бюджетного періоду”. Однак, таке ж право законодавець продублював і за органами державної податкової служби України, закріпивши його в ст.14 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. На сьогодні юридичну колізію вирішують на користь ДПА України, посилаючись на врегулювання цієї процедури спеціальним податковим законодавством.

Лише фінансовий орган, як орган на який покладено обов'язок забезпечення в установленому порядку виконання Державного бюджету України, може оперативно вирішувати питання, пов'язані із перенесенням строків зарахування обов'язкових платежів до Державного бюджету України, і відповідно - строків їх сплати, максимально враховуючи при цьому стан виконання доходної частини бюджету. Тому логічно було б законодавчо врегулювати це питання на користь фінансових органів. В зв'язку з цим пропонується внести зміни до пункту 14.3 статті 14 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, де передбачити, що „рішення про надання відстрочки (або розстрочки) приймається органами Державного казначейства України. При прийнятті рішення враховуються висновки органів державної податкової служби України щодо доцільності надання відстрочки (або розстрочки) в кожному конкретному випадку. Обов'язок щодо реалізації рішення покладається на органи державної податкової служби України”.

4. Доповнити статтю 1 Закону України „Про систему оподаткування” частиною 2 такого змісту:

„Законно встановленим вважається податок, якщо відповідний акт органу державної влади чи органу місцевого самоврядування про податки і збори прийнятий із дотриманням вимог: 1) до форми акту; 2) до процедури його прийняття; 3) до змісту такого акту; 4) до порядку введення його в дію”.

5. Доповнити статтю 1 Закону України „Про систему оподаткування” частиною такого змісту:

„Введення неподаткового обов'язкового платежу відбувається шляхом закріплення його в доходній частині бюджету в законі України про державний бюджет на відповідний рік”.

6. Доповнити частину 3 статті 9 Закону України „Про систему оподаткування” абзацом такого змісту:

„Днем сплати податку, збору, іншого обов'язкового платежу вважається: у разі перерахування суми платежу у безготівковій формі - день подання платником до установи банку розрахункових документів на перерахування обов'язкового платежу до бюджету чи позабюджетного фонду; у разі сплати сум внесків готівкою - день внесення платником коштів у банківську установу чи відділення зв'язку”.

7. З метою однозначного застосування податкового законодавства органами місцевого самоврядування, необхідно усунути розбіжності між Законом України „Про систему оподаткування” та Законом України „Про місцеве самоврядування в Україні”, де в останньому за органами місцевого самоврядування закріплено право лише встановлювати пільги по місцевим, а не загальнодержавним податкам.

Пункт 24 статті 25 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні” необхідно доповнити словами „надавати пільги по загальнодержавним податкам і зборам в межах сум, що надходять до їх бюджетів”.

8. Визначення філії, чи іншого відокремленого структурного підрозділу юридичної особи платником податку суперечить вимогам європейського законодавства, зокрема статті 4 Шостої Директиви Ради Міністрів ЄС про ПДВ (Директива 77/388/ЕЕС).

Необхідно скористатись досвідом європейських країн та РФ і закріпити в статті 4 Закону України „Про систему оподаткування” (а в майбутньому і в Податковому кодексі України) наступне визначення - „Платниками податків та інших обов'язкових платежів визнаються організації та фізичні особи, на які податковим законодавством покладено обов'язок сплачувати відповідні податки та інші обов'язкові платежі. Філії та інші відокремлені підрозділи виконують обов'язки організації по сплаті податків, інших обов'язкових платежів за місцем свого знаходження”.

9. В частині першій статті другої Закону України „Про систему оподаткування” закріпити визначення понять „податок”, „збір”, „обов'язковий платіж”:

1) „Податок це обов'язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що справляється з юридичних та фізичних осіб у формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання чи оперативного управління грошових коштів з метою фінансового забезпечення діяльності держави та (чи) органу місцевого самоврядування”.

2) „Збори це обов'язкові платежі, що сплачуються юридичними та фізичними особами за вчинення державними органами, органами місцевого самоврядування, їх посадовими особами дій, які мають юридичне значення, або за надання платнику спеціальних прав, видачу дозволів, ліцензій, а також для забезпечення функціонування системи державного пенсійного страхування”.