Налоговые правонарушения и их юридическое значение

Размещено на http://www.allbest.ru/

Налоговые правонарушения и их юридическое значение

1. Исторические предпосылки возникновения налоговых правонарушений

Государство не может функционировать без налогов и налоговой системы. Налоги в бюджеты различного уровня необходимы для получения денежных средств для проведения государством соответствующей социально-экономической политики. «Налог существенно уменьшает доходы и, соответственно, прибыль гражданина, предпринимателя, хозяйствующего субъекта, поскольку это сказывается на его материальном и финансовом благополучии». В этой связи вполне естественно, что в каждом обществе и государстве существует проблема сокрытия полученной прибыли, доходов, уменьшения налогооблагаемой базы, что вполне логично приводит к совершению налоговых правонарушений в виде преступлений и административно наказуемых деяний. В этой связи есть смысл рассмотреть содержание налогового правонарушения как основания юридической ответственности.

Процесс становления налоговой системы, в более не менее цивилизованной форме, начался в России в конце XIX столетия, вызванный ростом государственных потребностей, в связи с переходом страны от прежнего натурального хозяйства к денежному. В течении 1881-1885 гг. была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налоговой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам. Косвенные налоги составляли почти половину всех налоговых поступлений в государственный бюджет. «Прямые налоги, основная составляющая всех сумм, поступающих, в настоящее время, в бюджет от сбора налогов, в то время составляли примерно 7% всего бюджета». Поступление податей до 1885 г. контролировала Казённая палата, учреждённая ещё в 1775 году. Контроль этот заключался лишь в учёте налогов, поступающих в казну. Аппарата, который имел бы не только учётные функции не было. Сбором налогов занималась полиция. Однако, в 1885 году, исходя из необходимости постоянного податного надзора на местах, был учреждён институт податных инспекторов при Казённой палате в количестве 500 человек, на которых был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России. Податные инспекторы были наделены довольно таки широкими полномочиями, сходными по объему с полномочиями сегодняшних налоговых инспекций.

Как было сказано выше, основная масса налоговых платежей приходилась на долю акцизов, в связи с этим основная масса нарушений выявлялась в этой сфере податных отношений. Нарушения эти проявлялись, в основном, в реализации подакцизных товаров без соответствующих ярлыков, свидетельствующих об уплате продавцом акцизного сбора. Ответственность за акцизные нарушения предусматривалась в Уставе об акцизных сборах 1883 года. В России в любое время существовало неприязненное отношение к налогам, в отличии от западноевропейских государств, где плата налогов считается даже предметом гордости налогоплательщиков. Подобная высокая налоговая культура обуславливается тем, что в таких государствах институт налогов имеет историю гораздо более продолжительную, нежели в России. Именно вокруг налогов, в странах западной Европы, разгоралась борьба между королём и парламентом. Парламент именно тогда получил законодательную власть, когда получил сначала власть в области финансов, т.е. соглашаться или не соглашаться с королём по вопросам установления и сбора налогов. К тому же, у российского законодателя всегда была склонность к достаточно большим ставкам налогов, что в свою очередь, опять же, не прибавляло популярности налогам. И не всегда налоги использовались (и используются) в качестве источника доходов для бюджета. Например, в период Новой Экономической Политики налоги использовались больше, как орудие борьбы с буржуазией.

Надо сказать, что с октября 1917 года, в связи с отменой права собственности на землю, аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные объекты налогообложения. Налоговая политика новой власти сводилась только лишь к принудительному сбору с крестьянства, так называемой продразвёрстки, которая не носила даже характер налога.

В дореволюционной, а позднее - в советской финансово-правовой науке проблемам налоговых правонарушений уделялось недостаточное внимание. В работах дореволюционных исследователей лишь констатировалась проблема нарушений налогового законодательства и выдвигались предложения по борьбе с ними. Некоторые положения о нарушениях налогового законодательства содержались в трудах А.А. Никитского и И.И. Янжула. Они выделили три вида уклонения от уплаты налогов: прямое нелегальное уклонение, замену облагаемого объекта необлагаемым (сокращение потребления) и развитие производства. Дальнейшего развития данные научные положения не получили.

В советский период в связи с усилением административных методов управления экономикой, отказом от налогов как рычага воздействия на поведение хозяйствующих субъектов большинство исследований по вопросам нарушений налогового законодательства проводилось в рамках административно-правовой и уголовно-правовой науки, но и в их рамках уделялось незначительное внимание данной проблеме.

В период нэпа вышел ряд работ по проблемам ответственности за нарушения налогового законодательства. Так, в исследовании «Налоговые нарушения и судебная практика» подробно рассматриваются меры административной и уголовной ответственности за налоговые нарушения, а также основания их применения. Ряд составов нарушений налогового законодательства исследовал П.К. Казаков.

Отдельные аспекты нарушений налогового законодательства изучались в послевоенной финансово-правовой науке. Вместе с тем в связи с постоянным уменьшением доли налогов в доходах советского бюджета и преобладанием точки зрения о социально вредном характере налогов исследования по проблемам налоговых правонарушений в советский период практически не проводились. В одной из работ А.Е. Лунев предложил существенно сократить число и строгость финансовых санкций, большинство из которых были установлены в период нэпа и не соответствовали послевоенной системе государственного управления.

Первые попытки теоретического осмысления понятия налогового правонарушения предпринимались начиная с 1992 г., когда новая налоговая система России только начинала функционировать. Незнание налогового законодательства и нежелание уплачивать налоги стали основными причинами массового уклонения от уплаты налогов.

Одним из первых нормативно-правовых актов, закрепивших составы налоговых правонарушений, стала Временная инструкция Совета Федерации независимых профсоюзов РФ от 29 мая 1991 г. №4 - 1 «О порядке начисления, уплаты и расходования средств фонда социального страхования РФ».

Впервые на высшем законодательном уровне ответственность за налоговые правонарушения была установлена в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы». Статья 13 указанного Закона устанавливала систему финансовых санкций для налогоплательщиков, а ст. 15 - для банков и иных кредитных учреждений. В дальнейшем было принято множество правовых актов, установивших новые составы нарушений, а также разъясняющих порядок привлечения к ответственности за нарушения действующих норм законодательства о налогах и сборах. Так, п. 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. №2122-1, закрепил составы нарушений плательщиками страховых взносов норм об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

В российский юридический оборот термин «налоговое правонарушение» был введен в 1996 г. в связи с рассмотрением в Конституционном Суде Российской Федерации дела о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». Пункт 5 Постановления Конституционного Суда РФ, которое было вынесено по результатам рассмотрения этого дела, впервые дал юридическое определение налогового правонарушения как предусмотренного законом противоправного виновного деяния, совершенного умышленно либо по неосторожности.

Ранее в финансовом законодательстве этот термин не употреблялся. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее - Закон об основах налоговой системы) использовался термин «нарушение налогового законодательства», который содержательно в этом нормативно-правовом акте не раскрывался.

В ст. 13 Закона об основах налоговой системы были закреплены лишь меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Юридическая ответственность налогоплательщиков в установленных законами случаях наступала в виде:

1) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог взыскиваться штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

2) штрафа за каждое из следующих нарушений:

- за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекших за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10 процентов доначисленных сумм налога;

- за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10 процентов причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога;

3) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени;

4) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Таким образом, из смысла п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы видно, что нарушение налогового законодательства рассматривалось как собирательная категория, поскольку его совершение могло повлечь не только меры ответственности, перечисленные в этом законе (финансовые взыскания), но и предусмотренные нормами других законодательных актов: Кодексом РСФСР «Об административных правонарушениях»; Уголовным кодексом РСФСР, Законом РФ «О Государственной налоговой службе РСФСР» и др.

Термин «нарушение налогового законодательства» не обозначал ни одного из существовавших в период его употребления видов правонарушений.

Анализ текста ст. 13 Закона об основах налоговой системы показывает, что понятие «нарушение налогового законодательства» характеризовало лишь внешнюю сторону тех или иных видов правонарушений.

Для того чтобы считаться правонарушением, нарушение налогового законодательства должно было отвечать некоторым дополнительным условиям, которые не выполнялись в Законе об основах налоговой системы: виновность нарушения налогового законодательства, справедливость и соразмерность наказания за его совершение, определенность норм, устанавливавших ответственность за его совершение.

Указанные недостатки в полной мере исправлялись в законодательных актах, устанавливавших административную и уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства.

Нормы же Закона об основах налоговой системы, закрепившие финансовые взыскания за нарушения налогового законодательства, в других нормативно-правовых актах не детализировались, и внешняя сторона (нарушение налогового законодательства) не дополнялась другими признаками, необходимыми и достаточными для признания его правонарушением.

Этот недостаток не был устранен и в процессе правоприменительной практики. Разъясняющие документы Высшего Арбитражного Суда РФ в период с 1992 по 1996 г. уточняют понимание нарушения налогового законодательства следующим образом: 1) факт нарушения налогового законодательства рассматривался как единственное необходимое основание для применения финансовых санкций; 2) наступление ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы не связывалось с наличием или отсутствием вины в совершении нарушения налогового законодательства (за исключением умысла, закрепленного в пп. «а»).

Аналогичная норма применительно к нарушениям законодательства о подоходном налоге содержалась в ст. 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», которая устанавливала ответственность за несвоевременное перечисление, неполное или несвоевременное удержание в бюджет налога, подлежащего взысканию у источника выплаты. Таким образом, взыскание финансовых санкций могло иметь место при совершении объективно противоправного деяния (т.е. при отсутствии вины). Впоследствии нормы ч. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы признаны неконституционными.

С 1992 по 1996 г. ряд составов нарушений налогового законодательства регламентировался не только законами, но и подзаконными нормативно-правовыми актами. Среди них выделяются Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней», Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. №1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. №685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» и Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения». Перечисленные указы устанавливали ряд составов нарушений налогового законодательства и меры ответственности за их совершение.

Нормативно-правовое закрепление нарушений законодательства о налогах и сборах, противоречивая практика его применения вызвали активный интерес исследователей к проблеме налоговых правонарушений. Первые работы по данной проблематике были изданы в 1992 г.

В исследуемый период в связи с серьезными изменениями финансовой системы РФ и развитием финансовых отношений появляются работы по теории финансового права, которые затрагивали среди прочих проблемы финансовых санкций и правовых оснований их применения. В рамках финансово-правовой науки обосновывался самостоятельный характер финансовой ответственности и оснований ее применения.

Поворотным моментом для развития теории налогового права стало принятие Конституционным Судом РФ Постановления от 17 декабря 1996 г. №20-П, в котором впервые было закреплено юридическое определение налогового правонарушения. Данный факт существенно повлиял на подходы исследователей к пониманию налоговых правонарушений, их признаков и правовой природы. Принятие этого постановления положило начало качественно новому этапу в изучении проблем налоговых правонарушений. Наметилась тенденция перехода от понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» к изучению собственно налоговых правонарушений. Вместе с тем данное явление и понятие не стало объектом самостоятельного исследования, а рассматривалось как часть проблемы юридической ответственности (как фактическое основание одного из ее видов).

Таким образом, период 1992-1996 гг. характеризуется несогласованностью нормативно-правовых актов о нарушениях налогового законодательства, противоречивой арбитражной практикой по делам о налоговых правонарушениях, неразработанностью понятийного аппарата, большим значением подзаконных нормативно-правовых актов в закреплении составов налоговых правонарушений и установлении финансовых санкций.

В период с 1997 г. до конца 1998 г. можно говорить о новом этапе развития законодательства, устанавливающего составы нарушений налогового законодательства, практики его применения, а также научных исследований по проблемам налоговых правонарушений. Характерной чертой данного этапа становится упорядочение нормативно-правовой базы, регламентирующей нарушения налогового законодательства, а также появление научных работ, специально посвященных исследованию проблем налогового правонарушения.

Во-первых, 13 июня 1996 г. был принят Уголовный кодекс Российской Федерации, в котором закрепляются составы налоговых преступлений (ст. ст. 198 и 199).

Во-вторых, были отменены нормы большинства подзаконных актов, устанавливающих составы нарушений налогового законодательства.

В-третьих, Федеральным законом от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации. В НК РФ впервые было сформулировано легальное определение налогового правонарушения, закреплены составы налоговых правонарушений и установлена ответственность за их совершение. Положения НК РФ имели основополагающее значение в развитии учения о налоговом правонарушении и определении их правовой природы. Несмотря на то что НК РФ был принят в 1998 г., его нормы вступили в силу 1 января 1999 г. Поэтому о влиянии НК РФ на формирование правоприменительной практики и теории налогового правонарушения можно говорить начиная с 1999 г.

В период с 1997 по 1998 г. формируются концептуальные основы понятия налоговых правонарушений как основания юридической ответственности в налоговой сфере. Отдельными исследователями предлагаются научные определения налогового правонарушения и формулируются предложения по совершенствованию норм об ответственности за их совершение. Одним из первых определение налогового правонарушения предложил А.В. Брызгалин. Кроме того, теория налоговых правонарушений стала предметом исследований Г.В. Петровой, А.В. Передернина, О.И. Юстус и др. В данный период формируется учение о составе налогового правонарушения как о нормативном основании ответственности за налоговые правонарушения. В работах Г.В. Петровой анализируются виды нарушений налогового законодательства и меры ответственности за их совершение. Кроме того, в трудах А.В. Брызгалина, С.Г. Пепеляева и др. большое внимание уделяется исследованию отдельных признаков составов налоговых правонарушений: субъективной стороны (особенно по проблемам вины), объективной стороны (различных видов нарушений налогового законодательства), а также субъектов.

Третий этап развития теории налогового правонарушения начался со вступлением в силу НК РФ и продолжается в настоящее время. Большое значение для развития учения о налоговом правонарушении имело принятие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. №195-ФЗ. В отличие от предыдущего Кодекса в КоАП РФ административным правонарушениям в области налогов и сборов отведена специальная глава. КоАП РФ вобрал в себя множество норм различных законов и подзаконных нормативно-правовых актов, которые ранее устанавливали отдельные составы в данной сфере.

Важнейшим шагом в направлении систематизации составов нарушений законодательства о налогах и сборах и ответственности за их совершение стало внесение изменений и дополнений в УК РФ, в результате которых число составов налоговых преступлений увеличилось. Кроме того, диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ были приведены в соответствие с терминологией, используемой в налоговом законодательстве. В соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ глава 22 УК РФ была дополнена ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Разграничение составов налоговых и административных правонарушений, а также налоговых преступлений на законодательном уровне позволяет говорить о построении единой системы норм, устанавливающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

С 1999 г. появляется большинство работ, посвященных исследованию понятия налогового правонарушения, его состава и отдельных признаков, а также определению места института налоговых правонарушений в системе российского права.

Налоговые правонарушения в данный период рассматриваются в контексте административной или финансовой (налоговой) ответственности как одно из ее оснований. Таким образом, проблема правовой природы налоговых правонарушений тесно связывается исследователями с вопросом о природе юридической ответственности за нарушения налогового законодательства.

В рассматриваемый период в работах все большее внимание уделяется вопросу о разграничении налоговых правонарушений от смежных правонарушений, а также от правомерного поведения. В первую очередь налоговые правонарушения рассматриваются в системной связи с налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов. Кроме того, весьма остро стоит проблема соотношения налоговых правонарушений с правомерным поведением, в частности с налоговой оптимизацией.

Таким образом, делая вывод по рассмотренному вопросу сделаем вывод о том, что в целом к настоящему времени сложились вполне определенные подходы и тенденции исследования налоговых правонарушений. Среди них наиболее существенными являются:

1) анализ налоговых правонарушений с позиций административно-правовой и финансово-правовой науки;

2) рассмотрение налоговых правонарушений в системе смежных явлений;

3) анализ преимущественно отдельных признаков и составов налоговых правонарушений;

4) попытки решения вопроса о природе налогового правонарушения через призму юридической ответственности.

2. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения

«В теории права общепризнанно, что в основе любого вида юридической ответственности лежит факт противоправного поведения, которое воплощается в нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения.» Иными словами, основанием для применения мер государственно-правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта. Налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ.

Данное определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правоотношения.

Во-первых, противоправное деяние - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающие нормы законодательства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодателем о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, отказ предоставлять налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчеты и другие).

Во-вторых, виновность - налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих состав правонарушений. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

В-третьих, деяние, влекущее вредные последствия (нарушение прав, нанесение ущерба и т.п.), причем между деянием и вредными последствиями должна быть причинно-следственная связь. Например, для применения п. 1 ст. 112 НК РФ должно быть установлено, что неуплата налога (результат) была вызвана занижением налоговой базы или иным неправомерным деянием (причина).

В-четвертых, наказуемость деяния - совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствие в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

По своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

а) Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117 НК РФ)

б) Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ)

в) Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ)

г) Нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ)

«В зависимости от объекта можно выделить два основных вида налоговых правонарушений:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения».

«По непосредственному объекту состава налоговых правонарушений можно выделить правонарушения, посягающие на: материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога; процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

«Определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах в зависимости от направленности деяний можно выделить:

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов.

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- правонарушения против обязанности по уплате налогов»

Глава 16 НК РФ устанавливает меры ответственности только в отношении обязанных участников налоговых отношений, то есть в отношении тех, которые так или иначе, но в конечном итоге несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица. Никаких специальных мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено. Поэтому представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл. 16 НК РФ, которые и определил законодатель.

Предметом правового регулирования законодательством о налогах и сборах является шесть видов самостоятельных налоговых отношений: отношения по установлению налогов и сборов; отношения по введению налогов и сборов; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Существуют режимы, образуемые нормами законодательства о налогах и сборах, которые в своей совокупности обусловлены необходимостью нормального и эффективного функционирования налоговой системы.

Во-первых, это режим общерегулятивный, состоящий из общерегулятивных норм, которые непосредственно регулируют взимание (исчисление и уплату) налогов и сборов.

Во-вторых, это обеспечительно-охранительный режим, состоящий из обеспечительно-охранительных норм, которые регулируют отношения связанные с налоговым контролем и налоговой отчетностью

В-третьих, это принудительно-охранительный режим, состоящий из принудительно охранительных норм, регулирующих применением мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере.

Очевидно, что действие общерегулятивных и обеспечительно-охранительных норм налогового законодательства объективно не может осуществляться без норм, относящихся к принудительно-охранительному режиму. Данные нормы образуют в своем многообразии, единстве и взаимодействии определенную систему мер государственно-правового принуждения. Причем представляется, что это именно система, а не просто набор или совокупность каких-то определенных санкций.

Особое место в системе мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере занимают меры налогового взыскания (меры ответственности в налоговой сфере), которые и является предметом настоящего исследования. Предназначение системы налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом вид налогового правонарушения и соответствующая мера ответственности за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия.

Классификация налоговых правонарушений производится по различным критериям: объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне. «В соответствии с представлениями теории права объектом правонарушения является то на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб. В первую очередь это, конечно же, общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом».

«В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)».

В качестве объекта данных видов налоговых правонарушений выступает посягательство на материальные фискальные права государства.

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения, налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольный функции: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Субъектом правонарушения является лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

«Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица».

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории. К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй - те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц. К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Субъективный состав налоговых правонарушений можно классифицировать на следующие виды:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

«В зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности действий и бездействия».

В зависимости от того, учитываются ли привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или иного лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделения на материальные и формальные.

За налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.

К налоговым правонарушениям с материальным составом можно отнести: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

К налоговым правонарушениям с формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

«Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений, например, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный».

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодательством о налогах и сборах, никакое другое деяние налоговым правонарушением признано быть не может. Кроме этого как уже говорилось выше, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.

Не смотря на то, что законодатель оставил без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному признаку, он все таки сделал исключение к одному из таких видов ответственности как ответственность банков за нарушения налогового законодательства, совершенные в связи с обслуживанием клиентов-налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, приведя конкретные примеры в налоговом законодательстве.

Кроме этого, не представляется возможным, точно указать какие деяния по конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия, так практически по каждой статье конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия. Например, по ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов» отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ «Ответственность свидетеля» неявка лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.

Однако, не смотря на эти высказывания, представляется, что для рассмотрения основных положений применения ответственности за совершение налоговых правонарушений, выше представленные виды и основания налоговых правонарушений полностью раскрывают все их видовое многообразие.

3. Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы

«Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки».

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

«Среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах можно выделить:

- налоговые правонарушения;

- нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

- преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления)».

Термин «налоговое правонарушение» может использоваться и пониматься в двух смыслах - в «широком» и «узком».

Налоговое правонарушение в «широком» смысле представляет собой любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния.

В сфере налогообложения можно выделить три вида налоговых правонарушений: а) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ; административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ); уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

«Таким образом, основным критерием разграничения налогового, административного и уголовного правонарушений, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом». Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги. «Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.»

В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:

- уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц (ст. 194 УК РФ)

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц (ст. 198 УК РФ)

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ)

На основании ч. 1 ст. 194 УК РФ уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В соответствии с примечанием к ст. 194 УК РФ уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает пятьсот тысяч рублей, а в особо крупном размере - один миллион пятьсот тысяч рублей.

В соответствии со ст. 198 УК РФ, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Крупным размером в данном случае признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

В соответствии со ст. 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Крупным размером здесь признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества.

Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

...