Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ НАУК УКРАЇНИ

ІНСТИТУТ ЕКОНОМІКО-ПРАВОВИХ ДОСЛІДЖЕНЬ

ГОСПОДАРСЬКО-ПРАВОВІ ЗАСОБИ ПОПЕРЕДЖЕННЯ

УХИЛЕНЬ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ

Спеціальність 12.00.04 - Господарське право;

господарсько-процесуальне право

А в т о р е ф е р а т

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Дятленко Наталя Миколаївна

Донецьк - 2002

АНОТАЦІЯ

Дятленко Н.М. Господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.04 - Господарське право; господарсько-процесуальне право. - Інститут економіко-правових досліджень НАН України, Донецьк, 2002.

Дисертація присвячена визначенню господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків на основі аналізу законодавства. Вперше застосований господарсько-правовий аналіз причин та способів ухилень від сплати податків. Запропоновані конкретні правові засоби їх усунення. Визначені напрямки створення господарсько-правового механізму, який би максимально виключав протиправні ухилення від сплати податків. На основі дослідження причин та способів ухилень від сплати податків розроблена класифікація ухилень від сплати податків. Сформульовані основні напрямки реформування системи оподаткування в Україні. Розроблені практичні рекомендації щодо удосконалення законодавства. Узагальнення практики розгляду господарськими судами спорів платників податків з податковими органами дозволило визначити недоліки чинного законодавства, які перешкоджають забезпеченню принципу верховенства права в податкових правовідносинах. Запропоновані шляхи удосконалення розгляду господарських спорів у сфері оподаткування. У результаті дослідження сформульовані пропозиції щодо господарсько-правового вирішення проблеми ухилень від сплати податків.

Ключові слова: господарсько-правові засоби, господарські суди, податкові правовідносини, ухилення від сплати податків, попередження ухилень від сплати податків, порушення податкового законодавства, фіктивний суб'єкт господарювання.

ANNOTATION

Dyatlenko N.N. Economic-legal Measures of Prevention of an Evasion the Tax Payment.- Manuscript.

Thesis for the Candidate's Degree of Law in speciality 12.00.04 - Economic Law, the Economic-remedial Law. - Institute of Economic and Legal research of National Science Academy of Ukraine, Donetsk, 2002.

This thesis is devoted to the integrated investigation of the system of economic and legal measures of the prevention of an evasion the tax payment on the basis of detailed analysis of economic and tax legalisation. For the first time it was used economic-legal analysis of the causes and the measures of an evasion the tax payment. Brought in concrete legal measures as for its abolition; determined the directions of the economic mechanism creation, which can maximumly exclude this illegal evasion the tax payment. On the basis of researches of the causes and the measures of an evasion the tax payment it was elaborated a classification of evasions the tax payment. Formulated the fundamental directions of tax reform, elaborated the practical recommendation for further improvement of economic and tax legislation in Ukraine. Generalisation of the practice of courts of arbitration in the cases concerning disputes between tax payers and tax organs brought the legislation's defect to light. Proposed the ways of improvement of the arbitration regulation of economic disputes in the sphere of taxation. As a result of this thesis it was determined the propositions concerning economic-legal integrated decisions of the problem of an tax payment evasion.

Key words: economic-legal measures, economic courts, tax the legal relations, an evasion of the tax payment, prevention of evasion of the tax payment, violation of tax legislation, fictitious subject of the managing.

АННОТАЦИЯ

Дятленко Н.Н. Хозяйственно-правовые средства предупреждения уклонений от уплаты налогов. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.04 - Хозяйственное право; хозяйственно-процес-суальное право. - Институт экономико-правовых исследований НАН Украины, Донецк, 2002.

Диссертация посвящена исследованию хозяйственно-правовых средств предупреждения уклонений от уплаты налогов, разработке практических рекомендаций по совершенствованию хозяйственного законодательства Украины.

Первый раздел работы посвящен исследованию законодательства о налогообложении, уклонения от уплаты налогов как хозяйственного правонарушения. Анализируется отличие этого понятия от понятия “налоговое преступление”. Определяется взаимосвязь уклонений от уплаты налогов с процессами тенизации экономики.

На основе экономико-правового анализа определены источники и причинно-следственные связи, порождающие уклонение от уплаты налогов.

Автором разработана классификация уклонений от уплаты налогов. Рассмотрены способы и схемы уклонений от уплаты налогов, которые осуществлялись в последнее время в связи с несовершенством хозяйственного законодательства. При этом выявлены недостатки действующего хозяйственного законодательства, которые допускают применение на практике сложных, в том числе транснациональных схем уклонений от уплаты налогов.

Второй раздел диссертации посвящен исследованию хозяйственных споров в сфере налогообложения. При этом, во-первых, проанализированы те споры между плательщиками налогов и налоговыми органами, в которых имеют место факты уклонений от уплаты налогов. Во-вторых, определены направления усовершенствования хозяйственного законодательства, хозяйственно-процессуальной практики с целью обеспечения интересов государства и соблюдения прав плательщиков налогов.

Третий раздел диссертации содержит конкретные предложения по совершенствованию законодательства о налогообложении в Украине, а также общей законодательной базы. К числу таких предложений относятся: разделение плательщиков налогов по макро- и микроуровневому принципу, пересмотр действующей системы штрафных санкций. Регулирование различных хозяйственных отношений, в частности отношений с участием банков, необходимо осуществлять таким образом, чтобы не возникали лазейки для уклонения от уплаты налогов.

В ходе исследования обосновывается необходимость внесения изменений в проект Налогового кодекса Украины, в действующее законодательство, а также указывается необходимость принятия нового нормативно-правового акта о фиктивных субъектах хозяйствования.

Ключевые слова: хозяйственно-правовые средства, хозяйственные суды, налоговые правоотношения, уклонение от уплаты налогов, предупреждение уклонений от уплаты налогов, нарушения налогового законодательства, фиктивный субъект хозяйствования.

податок бюджет ухилення тінізація

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Питання попередження ухилень від сплати податків є складовою загальнодержавної проблеми попередження господарських правопорушень. Для попередження правопорушень у сфері оподаткування слід запровадити комплексний підхід. Необхідно створити модель ефективного механізму, який би забезпечував інтереси як держави, так і суб'єктів господарювання - платників податків. Мається на увазі створення такого механізму господарювання, в тому числі і оподаткування, який би не витісняв суб'єкти господарювання в сферу тіньової економіки, а, навпаки, стимулював би легальну діяльність та повну і своєчасну сплату податків. Це потребує аналізу господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків з метою розробки рекомендацій по удосконаленню господарського законодавства України.

Останнім часом питання протиправних ухилень від сплати податків розглядаються найчастіше вузько, тобто з точки зору боротьби із вже скоєними злочинами. Але для вирішення проблеми ухилень від сплати податків потрібен більш широкий підхід з позицій удосконалення правового регулювання господарської діяльності. Відсутність комплексного підходу до оцінки явища, що іменується як “протиправне ухилення від сплати податків” не дозволяє здійснити ефективні заходи щодо його усунення. Необхідна розробка реальних господарсько-правових бар'єрів для ухилень від сплати податків.

На сьогодні домінують силові методи проведення податкової політики. Цим виховується не прагнення до легальної діяльності, а вміння “не попадатися”, “сховати доходи” тощо. Діюча система стягнення податків є наслідком підходу до регулювання економіки, по суті не спроможного до рішення задач з забезпечення господарського правопорядку. У сучасних умовах розбудови правової держави з соціально орієнтованою ринковою економікою розвиток підприємництва неможливий без захисту прав підприємців. Інакше економічну злочинність здолати неможливо. Важливого значення у цьому процесі набуває роль господарського суду та вдосконалення господарсько-процесуального законодавства. Це свідчить про актуальність обраної теми та напрямків дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до планів науково-дослідних робіт Інституту економіко-правових досліджень Національної академії наук України за темою “Економіко-правові проблеми посилення ролі державного та корпоративного регулювання в стабілізації та розвитку економіки” (державний реєстраційний номер 01999U001838), зокрема в рамках підтеми “Дослідження правової природи податків та обов'язкових платежів, що сплачуються суб'єктами господарювання”, де дисертант брав участь як співвиконавець.

Автором запропонована власна класифікація ухилень від сплати податків, сформульовані ознаки ухилення від сплати податків як господарського правопорушення та визначені певні господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків. Впровадження результатів дослідження здійснювалося поетапно, у процесі підготовки пропозицій до Податкового кодексу України, а також зауважень щодо вдосконалення господарського законодавства з метою попередження ухилень від сплати податків.

Мета і задачі дослідження. Мета дослідження полягає у визначенні конкретних господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків; в обґрунтуванні рекомендацій щодо удосконалення законодавства та практики розгляду господарських спорів між платниками податків і органами державної податкової служби для забезпечення законності та зменшення правопорушень у сфері оподаткування.

Відповідно до мети поставлені такі задачі:

здійснити господарсько-правовий аналіз причин ухилень від сплати податків;

визначити класифікацію ухилень від сплати податків;

з позицій господарського права оцінити чинну систему оподаткування;

проаналізувати сукупність факторів, які сприяють ухиленням від сплати податків;

установити зв'язок ухилень від сплати податків з процесами тінізації економіки;

проаналізувати роль господарських судів у попередженні ухилень від сплати податків;

визначити напрямки удосконалення практики розгляду господарських спорів між платниками податків та податковими органами;

відповідно до результатів дослідження уточнити понятійний апарат у даній сфері господарсько-правових знань;

обґрунтувати рекомендації щодо формування господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків.

Об'єктом дисертаційного дослідження є категорія, яка у праві України визначається як ухилення від сплати податків.

Предметом дослідження є сукупність господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків.

Методологія, методи та інформаційне забезпечення дослідження. Методологічну основу дослідження становили сучасні методи пізнання: аналізу та узагальнення, соціологічного дослідження, формально-логічний, системно-структурний, порівняльно-правовий, статистичний, історичний.

Дисертаційне дослідження побудоване на основі: аналізу господарського, господарсько-процесуального законодавства України; господарської та судової практики з указаної проблеми; практичних матеріалів Державної податкової адміністрації України.

Аналіз сучасного стану законодавства, яким регулюється сфера оподаткування, здійснено автором за допомогою формально-логічного методу. Метод аналізу та узагальнення був використаний при визначенні причин ухилень від сплати податків. Через призму соціологічного дослідження сформульовані засоби попередження ухилень від сплати податків. Шляхом історичного аналізу відомих теорій податкового негативізму, фіскальної соціології, фіскальної психології розкриті процеси розвитку наукових досліджень щодо ухилень від сплати податків. Аналіз різних підходів до категорії “ухилення від сплати податків”, висловлених ученими - представниками кримінального, господарського, фінансового права, здійснено за допомогою порівняльно-правового методу. За допомогою статистичного методу досліджена динаміка росту ухилень від сплати податків та оцінена їх частка в загальній кількості економічних правопорушень.

Емпіричну базу дисертаційного дослідження становлять:

матеріали експертного соціологічного дослідження співробітників Державної податкової адміністрації України в Черкаській області на тему: “Господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків”;

узагальнення 300 справ арбітражного¹¹ З 2001 р. - господарського суду Дніпропетровської області, у яких позивачами або відповідачами були податкові органи;

матеріали Державної податкової адміністрації України у Дніпропетровській області щодо способів ухилень від сплати податків;

інструктивні вказівки Вищого арбітражного¹ суду України щодо розгляду спорів податкових органів з платниками податків;

огляди практики арбітражних¹ судів з питань розгляду спорів у сфері оподаткування;

матеріали судової практики з притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків;

узагальнення практики Державної податкової адміністрації України щодо порушень, які допускаються суб'єктами господарювання при нарахуванні та сплаті податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Як теоретична основа дисертаційного дослідження використані наукові праці вчених-правознавців України та держав ближнього зарубіжжя: Є.О. Алісова, В.В. Буряковського, В.М. Гайворонського, Л.К. Воронової, А.І. Гурова, П.Т. Геги, В.Я. Горфінкеля, І.Є. Замойського, Г.Л. Знаменського, Р.Р. Кузьміна, В.В. Лаптєва, Д.Х. Липницького, В.В. Лисенка, В.К. Мамутова, В.С. Мартемьянова, О.М. Олійник, В.І. Полюховича, Б.Г. Розовського, Н.О. Саніахметової, В.В. Хахуліна, О.О. Чувпила, В.С. Щербини, а також західноєвропейських вчених, зокрема Г. Шмольдерса, А. Лаффера.

Наукова новизна. Дослідження господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків проведено вперше. Його основні результати полягають у тому, що:

визначені господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків, до яких належать такі засоби, як: а) норми господарського права; б) інститути господарського права (відповідальність, договір); в) інструменти та методи, якими регулюється сфера оподаткування; г) юридично значущі дії (у першу чергу, акти застосування права);

розроблена класифікація ухилень від сплати податків, в основу якої покладено вісімнадцять ознак (критеріїв);

обґрунтована сукупність господарсько-правових причин ухилень від сплати податків, серед яких окремо виділені такі, як: неефективна діяльність суб'єктів господарювання; завищений податковий тиск; недосконалість податкового законодавства та неузгодженість його з нормами інших інститутів господарського права;

визначені основні елементи взаємозв'язку процесів тінізації економіки та ухилень від сплати податків: завдяки ухиленням від оподаткування акумулюються кошти для тіньової економіки; ухилення від сплати податків, як і тінізація, мають спільну мету - невиконання обов'язків перед державою; основні сфери господарювання, у яких допускаються найбільші порушення податкового законодавства, збігаються зі сферами діяльності тіньової економіки;

уточнено понятійний апарат у досліджуваній галузі, а саме: поняття “ухилення від сплати податків”, “уповноважені органи державного управління у сфері оподаткування”, “фіктивний суб'єкт господарювання”, “господарсько-правові засоби”; при формулюванні поняття “ухилення від сплати податків” акцентовані ознаки, які відрізняють правопорушення від злочину; обґрунтовано, що статус уповноважених органів державного управління у сфері оподаткування з наукового погляду більш точно відображає функції податкових органів, ніж статус контролюючих; при формулюванні поняття “фіктивний суб'єкт господарювання” підкреслений більш повний науковий зміст цього поняття порівняно із термінами “фіктивне підприємство”, “фіктивна фірма”; під “господарсько-правовими засобами” запропоновано розуміти складне правове явище, яке, з одного боку, втілює в собі регулятивну силу господарського права, а з іншого, уособлює складові механізму правового регулювання господарської діяльності, за допомогою яких досягається певна мета;

визначене співвідношення кримінально-правового та господарсько-правового аспектів категорії “ухилення від сплати податків”: обґрунтовано, що ухилення від сплати податків як господарське правопорушення - це порушення норм законодавства, за яке передбачена господарсько-правова відповідальність;

уточнені причини окремих категорій господарських спорів між органами державної податкової служби та платниками податків, які на практиці представлені справами про визнання рішень державних податкових органів недійсними та справами про визнання недійсними угод між суб'єктами господарювання, серед причин визначені: неправильне застосування посадовими особами податкових органів норм чинного законодавства; застосування законодавчих актів, що втратили силу та актів ненормативного характеру; необізнаність платників податків із господарським законодавством;

внесені рекомендації до Господарського процесуального кодексу України, зокрема, обґрунтовано: надання господарським судам права визнавати недійсними податкові накладні; доцільність виділення в окрему категорію спорів за позовами прокуратури про визнання недійсними угод між суб'єктами господарювання, які мають ознаки фіктивних;

обґрунтовані рекомендації щодо напрямків удосконалення господарського законодавства з метою попередження ухилень від сплати податків, зокрема запропоновано:

прийняти окремий нормативно-правовий акт про фіктивний суб'єкт господарювання;

відмінити нульову ставку податку на додану вартість при експорті продукції;

обмежити перелік продукції, з якою дозволені бартерні операції у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

внести зміни до Закону України “Про банки та банківську діяльність” з метою посилення відповідальності банків за проведення та кредитування тіньових операцій;

внести зміни до Цивільного кодексу України, згідно з якими прийняття угоди до виконання, здійснення платежів при порушенні умов та порядку укладання угоди не робить її дійсною;

у сфері малого підприємництва закріпити в законодавстві положення, згідно з яким необхідною умовою здійснення роздрібної торгівлі через стаціонарні приміщення (магазини) при сплаті єдиного податку є статус юридичної особи;

при збереженні майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань зменшити розміри фінансових санкцій;

внести зміни до проекту Податкового кодексу України щодо удосконалення механізму податкової застави, який нині не узгоджений із загальними нормами цивільного та господарського права;

розроблені рекомендації щодо узгодження податкового законодавства з іншими частинами господарського законодавства, наголошено, що в Податковому кодексі України слід вибрати такий спосіб формування понятійно-термінологічного апарату, при якому інститути, поняття та терміни, які раніше визначені в інших законодавчих актах, застосовувались би в тому значенні, у якому вони вже використані в законодавстві.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в тому, що на основі аналізу господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків розроблені рекомендації щодо удосконалення національного законодавства. Результати дослідження використані Інститутом економіко-правових досліджень НАН України при підготовці пропозицій до Податкового кодексу України. Рекомендації та пропозиції можуть бути використані у господарському судочинстві та правозастосовчій діяльності при розгляді спорів між органами державної податкової служби та платниками податків, при проведенні судової експертизи в справах, пов'язаних з ухиленнями від сплати податків.

Положення дисертаційного дослідження можуть бути також використані в науково-дослідній роботі та у навчальному процесі при вивченні курсів “Господарське право”, “Основи економічної безпеки. Організація боротьби зі злочинністю у сфері економіки”, “Податкове законодавство”.

Особистий внесок здобувача. Наукові результати дисертаційної роботи отримані автором самостійно на основі аналізу законодавства України, яким регулюється сфера оподаткування, та практики його застосування.

Апробація результатів дисертації. Теоретичні положення дисертаційного дослідження доповідались та обговорювались на міжвузівській науковій конференції “Проблеми правового регулювання діяльності суб'єктів підприємництва” (Донецький інститут внутрішніх справ при Донецькому державному університеті, м. Донецьк, 1999 р.), на Міжнародній науково-практичній конференції “Актуальні проблеми діяльності органів внутрішніх справ по попередженню, розкриттю та розслідуванню злочинів” (Одеський інститут внутрішніх справ, м. Одеса, 2000 р.), на Міжнародній науково-практичній конференції “Органи внутрішніх справ на початку третього тисячоліття: проблеми протидії злочинності” (Дніпропетровський юридичний інститут МВС України, м. Дніпропетровськ, 2000 р.), на Міжнародній конференції “Транснаціональна злочинність: заходи протидії та проблеми підготовки кадрів правоохоронних органів” (Університет внутрішніх справ, м. Харків, 2000 р.), на науково-практичній конференції “Юридична наука та правоохоронна діяльність” (Дніпропетровський юридичний інститут МВС України, м. Дніпропетровськ, 2001 р.), у роботі “круглого столу” “Суб'єкти господарювання та економічна злочинність: питання попередження” (Інститут економіко-правових досліджень НАН України, м. Донецьк, 2001 р.)

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження викладені у 14 наукових роботах загальним обсягом 4,5 друк. арк., з них 4,0 друк. арк. належать особисто автору.

Структура дисертації зумовлена метою дослідження. Дисертація складається зі вступу, 3 розділів, які об'єднують 6 підрозділів, висновків. Загальний обсяг дисертації становить 155 сторінок комп'ютерного тексту. Робота містить також список використаних джерел із 240 найменувань та 5 додатків.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі розкрито сутність і ступінь дослідженості наукової проблеми, пов'язаної з визначенням господарсько-правових засобів ухилень від сплати податків, розкриті підстави і вихідні дані для розкриття теми дисертації, обґрунтована необхідність проведення дослідження.

Розділ 1. Ухилення від сплати податків як господарське правопорушення присвячений дослідженню категорії “ухилення від сплати податків” у господарсько-правовому аспекті.

У підрозділі 1.1. Господарсько-правова характеристика ухилень від сплати податків аналізуються категорії “ухилення від сплати податків”, “легальне ухилення від сплати податків”, “правомірний обхід податків”, “спосіб приховування ухилення від сплати податків”, “спосіб приховування об'єктів оподаткування”.

Останнім часом категорія “ухилення від сплати податків” розглядається науковцями односторонньо, в основному як категорія кримінального права. У дисертаційному дослідженні запропоноване авторське визначення цього поняття як категорії господарського права, обґрунтована відмінність її від категорії “податковий злочин”.

Ухилення від сплати податків здійснюється шляхом недотримання або неправильного тлумачення норм господарського права, що регламентують порядок господарського обліку і звітності, порядок визначення собівартості продукції, розміру оподатковуваного прибутку і т.ін., тобто шляхом господарських правопорушень. Воно пов'язане також з визначенням статусу суб'єктів господарювання. Господарські правопорушення можуть привести до неправильного визначення розмірів податків, що підлягають сплаті. Але можуть і не привести. Вони можуть бути ненавмисними і не направленими на ухилення від сплати податків. Ухилення від оподаткування може мати місце взагалі без правопорушень шляхом різноманітних схем реалізації легальних можливостей, що надані недосконалістю правового регулювання господарської діяльності. Проблема в тому, як за допомогою господарсько-правового регулювання сприяти більш ефективному для економіки функціонуванню механізму оподаткування, який повинен забезпечувати доходи бюджету шляхом стимулювання діяльності підприємств.

У літературі висловлені різні погляди щодо галузевої приналежності податкового законодавства. Одні розглядають його як нову самостійну галузь - податкове право. Інші - як частину фінансового (бюджетного) права. Треті - як частину господарського права. Останні виходять з того, що розміщення вказаних вище норм у тих же нормативно-правових актах, якими визначається розмір податків, рівень бюджету, до якого вони зараховуються і та ін., тобто присутність їх в актах поруч з нормами бюджетного права, не змінює їхньої господарсько-правової природи. На користь третього погляду свідчить і віднесення розгляду спорів в сфері оподатковування до підвідомчості господарських судів.

У дисертаційному дослідженні автор виходить з того, що, як би не вирішилося питання щодо галузевої належності податкового законодавства в цілому, ті норми і засоби, які є предметом дослідження, мають господарсько-правовий характер.

На думку автора, з позицій господарського права попередження ухилення від сплати податків - це комплексна проблема, яка передбачає:

вивчення причин несплати податків з метою їх усунення;

аналіз взаємопов'язаних інститутів і норм господарського та податкового законодавства;

вивчення господарських спорів, що виникають у сфері оподаткування;

вивчення ефективності заходів майнової відповідальності та інших видів господарсько-правової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань;

удосконалення методів правового регулювання сферою оподаткування;

реформування податкової системи за допомогою господарсько-правових засобів.

У праві України ухилення від сплати податків розглядається як правопорушення та як злочин. У зв'язку з тим, що галузева належність податкового законодавства є дискусійним питанням, порушення податкового законодавства розглядаються і як господарські, і як фінансові, і як податкові правопорушення. Кримінальним правом вивчаються ухилення від сплати податків як злочин. Оскільки проблема розмежування правопорушень і злочинів у сфері оподаткування є актуальною в діяльності господарських судів, у дисертаційному дослідженні розглядаються ситуації, за яких умов ухилення від сплати податків є господарським правопорушенням, а за яких - це злочин. Проблема кримінально-правової характеристики ухилень від сплати податків аналізувалась такими вченими як Л.П. Брич, В.М. Вересов, Я.М. Кураш, Є.Л. Стрельцов, П.Т. Гега. Усі ці науковці досліджували ухилення від сплати податків як категорію кримінального права. Предметом пропонованого дисертаційного дослідження є вивчення ухилень від сплати податків як господарського правопорушення. Окремі правопорушення, здійснювані суб'єктами господарювання, що звужують базу оподаткування, не обов'язково направлені на ухилення від сплати податків і, таким чином, невірно підходити до них з тією ж міркою, з якою кримінальне законодавство підходить до умисних ухилень від сплати податків службових осіб. Ухилення від сплати податків як господарське правопорушення - це порушення норм господарського законодавства, що регулюють сферу господарювання. Наявність умислу, обман держави - ось у чому полягає головна ознака злочинного ухилення від сплати податків, суб'єктами якого є службові особи, а не суб'єкти господарювання.

Автор пропонує розглядати проблему ухилень від сплати податків з позицій удосконалення механізму господарювання. На цих же засадах аналізується зв'язок ухилень від сплати податків з процесами тінізації економіки України. Ухилення від сплати податків як невиконання платником податків своїх зобов'язань перед державою зі сплати податків та обов'язкових платежів тісно пов'язане з процесами тінізації економіки.

По-перше, ухилення від сплати податків - це один із етапів переходу економіки в тінь. Процес тінізації часто починається з ухилень від сплати податків у сфері легального підприємництва, а потім завершується “переходом у тінь”. По-друге, завдяки ухиленням від сплати податків акумулюються необлічені кошти, за рахунок яких частково або повністю фінансується тіньова економіка. По-третє, тінізацію діяльності можна розглядати як напрямок ухилень від сплати податків. По-четверте, обидва процеси - і тінізація, і ухилення від сплати податків мають спільну мету - уникнення від оподаткування. По-п'яте, зв'язок між процесом тінізації та ухиленням від оподаткування простежується і по сферах підприємницької діяльності. Аналітичні дослідження підтверджують, що основні сфери, у яких допускаються найбільші порушення податкового законодавства (фінансово-кредитна система, паливно-енергетичний комплекс, виробництво та реалізація підакцизних товарів, сфера приватизації, кіновідеобізнес, сільське господарство, зовнішньоекономічна діяльність), практично збігаються зі сферами діяльності тіньової економіки. По-шосте, як тіньова економіка, так і процеси ухилення від оподаткування мають спільні механізми, зокрема такі, як створення фіктивних суб'єктів господарювання, проведення незаконних конвертаційних операцій.

Наведений аналіз факторів взаємозв'язку ухилень від сплати податків з процесами тінізації економіки дозволяє зробити висновок, що попередження ухилень від сплати податків можна вважати одним із заходів протидії тіньовій економіці.

Господарсько-правовий аналіз категорії “ухилення від сплати податків”, проведений автором, ґрунтується на комплексному підході, здійсненому як з позицій економіки, так із погляду права.

Проблема ухилення від сплати податків у господарсько-правовому аспекті тісно пов'язана з проблемою заборгованості підприємств зі сплати податків до бюджету, тобто з проблемою податкового боргу. На думку автора, не слід повністю ототожнювати ухилення від сплати податкових зобов'язань з ухиленнями від сплати податкового боргу.

Як свідчать результати дослідження, практично всі підприємства - податкові боржники ухиляються від сплати податків. Тобто саме податковий борг змушує підприємства йти на нові порушення податкового законодавства. Аналіз заборгованості підприємств зі сплати податків до бюджету дозволяє виявити джерела та причинно-наслідкові зв'язки, які породжують проблему ухилень від сплати податків.

Вивчення причин ухилень від сплати податків покладено в основу фіскальної соціології, яку наприкінці 50-х років ХХ сторіччя заснував Г. Шмольдерс (ФРН); їх вивчає економіка, фіскальна психологія. У дисертаційному дослідженні серед комплексу причин ухилень від сплати податків розглянуті окремі з них, а саме:

а) неефективна діяльність суб'єктів господарювання, відсутність як внутрішніх, так і зовнішніх темпів росту виробництва, загроза банкрутства;

б) незбалансованість податкового тиску з показниками ефективності економіки.

Вивчення причин ухилень від сплати податків виконано економіко-статистичним методом на прикладі промислових підприємств Дніпропетровської області - найбільших боржників до бюджету. Господарсько-правовий аналіз причин ухилень від сплати податків пов'язаний із застосуванням системного підходу, тобто при цьому, крім правового, розглядається також економічний аспект проблеми.

Проаналізована система заходів щодо повної та своєчасної сплати податків до бюджету, яка здійснена Державною податковою адміністрацією України в Дніпропетровській області у 1999 році. Відзначено, що на практиці посилюються адміністративні, “силові” прийоми стягнення податків, що призводить до втрати господарсько-правових важелів ефективного управління процесами у сфері оподаткування. Посилюється фіскальна спрямованість перевірок господарської діяльності. Нормою став прийом декларацій податку на прибуток з письмовим поясненням платниками причин збитковості господарської діяльності. Збільшується вартість торгових патентів. На підприємствах-боржниках створюються та діють податкові пости. Вилучається готівка у платників податків, які мають податкову заборгованість. На ринках працюють оперативні мобільні групи податківців.

Проблема наповнення державного бюджету являє собою одну із найактуальніших проблем сьогодення. Для її вирішення застосовуються в основному методи силового характеру: посилюється контроль за повною та своєчасною сплатою податків до бюджету, застосовується майнова відповідальність за невиконання податкових зобов'язань, шириться практика кримінальної відповідальності. Такі явища призводять до збільшення конфліктних ситуацій, зростання кількості господарських спорів між платниками податків та податковими органами.

У підрозділі 1.2. Класифікація ухилень від сплати податків аналізується стан систематизації ухилень від сплати податків. Відносно класифікації способів ухилення від сплати податків єдиної думки серед вчених-правознавців немає. У редакції статті 148-2 КК України від 28.01.1994 р. способи ухилення від сплати податків були безпосередньо зазначені в диспозиції частини першої, як: 1) умисне неподання податкових декларацій та розрахунків; 2) приховування; 3) заниження об'єктів оподаткування. У редакції статті 148-2 КК України від 5.02.1997 р. та статті 212 КК України від 5.04.2001 р. ці питання взагалі не порушуються.

Автор пропонує розширити й уточнити класифікацію ухилень від сплати податків. На думку автора, можна класифікувати як способи ухилень від сплати податків, так і самі ухилення від сплати податків як правопорушення. Автор обґрунтовує власну класифікацію ухилень від сплати податків. Запропонована систематизація та класифікація ухилень від сплати податків, що надає можливість проаналізувати недоліки чинного законодавства, які становлять правову основу ухилень. А це у свою чергу дозволяє сформувати систему господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків.

Для класифікації ухилень від сплати податків відібрані такі ознаки: 1. Наявність умислу; 2. Макро- та мікрорівнева ознака; 3. Повнота системи оподаткування; 4. Обсяги ухилень; 5. Галузь господарювання; 6. Механізм виявлення; 7. Повторюваність; 8. Розміри податків, які недонадійшли до бюджету; 9. Види податків; 10. Кількісна ознака; 11. Наявність фактів приховування ухилень; 12. Характер дій; 13. Ділянки в бухгалтерському обліку, у яких знайшли відображення ухилення від сплати податків; 14. Вид відповідальності; 15. Статус суб'єктів правопорушення; 16. Легальність; 17. Ступінь латентності; 18. Способи здійснення.

Проаналізовані способи та схеми ухилень від сплати податків, які сформувалися останнім часом через недосконалість законодавства. У цьому підрозділі розкрито механізм транснаціональних схем щодо ухилення від сплати податків. Досліджуються недоліки чинного господарського законодавства, які призводять до застосування на практиці складних схем ухилень від сплати податків. Відзначено, що з метою попередження ухилень від сплати податків необхідно прийняти нормативно-правовий акт про “фіктивний суб'єкт господарювання”.

Ухилення від сплати податків набрали тотального характеру, це явище фактично охопило і сферу малого підприємництва. Автор вказує на проблему нерівного правового статусу суб'єктів малого підприємництва, підкреслює недосконалість законодавства, що регулює сферу малого бізнесу, як передумову ухилень від сплати податків.

При розгляді правового статусу юридичних та фізичних осіб - платників єдиного податку зроблено висновок, що нерівні юридичні права і обов'язки суб'єктів малого підприємництва закріплені на законодавчому рівні. Набуття юридичними особами статусу фізичних осіб у сфері оподаткування єдиним податком дає змогу значно зменшити податковий тягар, тобто за рівних ринкових умов зменшити свої обов'язки щодо сплати податків. Даючи “зелене світло” малому підприємництву, законодавство України повинно виважено регулювати співвідношення суб'єктів малого підприємництва, дотримуватися безперечного домінування юридичних осіб. Це матиме не тільки позитивні соціальні наслідки, але й сприятиме поповненню державного бюджету.

Розділ 2. Спори платників податків з органами державної податкової служби містить аналіз практики розгляду окремих категорій господарських спорів, пов'язаних з оподаткуванням.

У відносинах платників податків з податковими органами посилюється напруженість, однією з причин якої є впровадження в практику гасла: “Поповнення бюджету будь-якою ціною”. Важливу роль у забезпеченні законності у сфері оподаткування відіграють господарські суди.

У підрозділі 2.1. Характерні особливості спорів між платниками податків та органами державної податкової служби визначені причини виникнення спорів між платниками податків та органами державної податкової служби, а також охарактеризовані особливості окремих категорій спорів. Визначена роль судової практики в процесах попередження ухилень від сплати податків.

Аналіз господарської судової практики дозволив зробити ряд важливих висновків.

Зростання кількості спорів платників податків з органами державної податкової служби, а також створення в господарських судах колегій з розгляду цих спорів актуалізує роль господарських судів у забезпеченні правосуддя в податкових відносинах.

Практика розгляду спорів платників податків з органами державної податкової служби впливає на процеси ухилень від сплати податків.

Аналіз причин виникнення спорів між платниками податків та органами державної податкової служби дозволяє виділити основні:

неправильне застосування посадовими особами податкових органів норм чинного законодавства;

застосування податківцями нормативних актів, що втратили силу;

застосування органами державної податкової служби при винесенні рішень актів ненормативного характеру;

одностороннє трактування органами державної податкової служби норм господарського законодавства;

неправильне застосування норм чинного законодавства платниками податків;

необізнаність платників з нормами господарського законодавства.

На основі аналізу причин виникнення спорів між платниками податків та органами державної податкової служби в дослідженні з метою попередження ухилень від сплати податків доведена необхідність узгодження податкового законодавства з іншими частинами господарського законодавства.

В підрозділі 2.2. Забезпечення господарськими судами захисту інтересів держави і прав платників податків проаналізована роль господарських судів у впровадженні режиму законності у сфері оподаткування. Незважаючи на тиск Державної податкової адміністрації України, яка наполягає на союзі з судами в реалізації силових методів поповнення державного бюджету, господарські суди в Україні, як свідчить практика, забезпечують дотримання умови рівних прав платників податків та органів державної податкової служби при розгляді господарських спорів між ними.

Залишається невирішеною проблема судового впливу на фіктивні суб'єкти господарювання. На основі вивчення практики Арбітражного суду в Дніпропетровській області (близько 300 справ) визначені недоліки та недосконалості чинного законодавства, які становлять основу правової захищеності фіктивних суб'єктів господарювання.

Недоліки та недосконалість чинного законодавства України призводять до того, що навіть за наявності формальних ознак фіктивних суб'єктів господарювання господарські суди на законних підставах не можуть зайняти позицію прокуратури та органів державної податкової служби. Необхідні зміни в законодавстві, щоб господарські суди при розгляді справ за участю фіктивних суб'єктів господарювання могли захищати інтереси держави та присікати злочинну діяльність фіктивних суб'єктів господарювання.

Проведений аналіз та отримані результати дослідження дозволили визначити напрямки удосконалення чинного законодавства України.

У розділі 3. Удосконалення правового регулювання з метою попередження ухилень від сплати податків здійснено аналіз господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків та визначені напрямки реформування системи оподаткування із застосуванням господарсько-правових засобів.

У підрозділі 3.1. Засоби сприяння сумлінному виконанню податкових зобов'язань запропоновано господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків впроваджувати за чотирма основними напрямками.

Перший напрямок передбачає розподіл платників податків - суб'єктів господарювання на 3 групи: великий, середній та малий бізнес.

Даний розподіл платників податків по вертикалі із зазначенням ознак суб'єктів кожної групи необхідно включити до Податкового кодексу, а податкову практику будувати відповідно до особливостей кожної групи платників податків.

Для платників податків першої групи слід будувати державну податкову політику за такими напрямками:

стимулювання добровільної сплати податків;

сплата податків під тиском попереджувальних дій;

удосконалення майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань;

легалізація тіньового сектору економіки.

Для середнього бізнесу, до якого належать суб'єкти підприємницької діяльності всіх форм власності, що здійснюють оптово-роздрібну торгівлю, необхідно посилити контроль за рухом готівкових коштів, за достовірністю бази оподаткування.

Податкову політику для малого бізнесу слід впроваджувати в напрямку подальшого спрощення системи оподаткування, надання пільг новоствореним суб'єктам малого підприємництва, але за умови державного контролю за базою оподаткування.

Другий напрямок передбачає перегляд системи відповідальності в податкових правовідносинах. Аналіз діючої системи відповідальності за невиконання податкових зобов'язань дозволяє зробити висновок, що жорсткість штрафних санкцій проявляється не тільки у розмірах штрафів, а насамперед, у принципі включення штрафів до складу податкового боргу, на який нараховується пеня. Одночасно застосовуються адміністративні штрафи до керівників та посадових осіб. Майнова відповідальність за невиконання податкових зобов'язань є також вкрай жорстким заходом. Тому подальше збереження майнової відповідальності вимагає пом'якшення штрафних санкцій. Запропоновано за перше порушення податкового законодавства не застосовувати штрафних санкцій та не нараховувати пеню. Вказано на необхідність закріпити в законодавстві такі поняття як “арифметична помилка”, “перше порушення”, “повторне порушення”, “триваюче порушення”.

Третій напрямок впровадження господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків спрямований на посилення ролі банківських установ у процесах контролю за сплатою податків.

Четвертий напрямок передбачає акцентування діяльності господарських судів на попередженні ухилень від сплати податків. Для цього слід консолідувати зусилля всіх правоохоронних та контролюючих органів, спрямувати їх в єдине русло попередження злочинності у сфері оподаткування.

З метою оцінки запропонованих господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків дисертанткою було здійснене соціологічне дослідження - експертне опитування працівників Державної податкової адміністрації України в Черкаській області, результати якого використані для обґрунтування пропозицій до проекту Податкового кодексу України.

Дисертанткою розглянуті окремі положення проекту Податкового кодексу України, які стосуються майнової відповідальності за порушення податкових зобов'язань. Наголошено, що слід доопрацювати ряд статей проекту Податкового кодексу України.

По-перше, проголошення пріоритету податкової застави встановлює пріоритет прав органів державної податкової служби перед суб'єктами господарювання, що порушує рівність усіх форм власності, гарантовану Конституцією України.

По-друге, у проекті Податкового кодексу порушуються права власності третіх осіб, які отримали активи платника податків законним шляхом, що не узгоджується з вимогами Конституції України (ст. 41) і Закону України “Про власність” (розділ 8) у частині захисту прав власності третіх осіб, які на передбачених законом засадах отримали активи платника податків.

По-третє, дисертантка визначає, що потребує доопрацювання положення Податкового кодексу, яке надає право податковим органам самостійно, без участі судового виконавця, накладати арешт на активи платника податків, що фактично наділяє податкові органи функціями судових виконавців.

У підрозділі 3.2. Удосконалення законодавчої бази визначені напрямки удосконалення законодавства України з метою попередження ухилень від сплати податків. Запропоновано прийняти окремий нормативно-правовий акт “Про фіктивний суб'єкт господарювання”, в якому передбачити конкретні заходи щодо ліквідації та попередження діяльності фіктивних суб'єктів господарювання. Обґрунтована необхідність внесення змін до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” щодо заборонення погашення кредитів шляхом заліку зустрічних однорідних вимог, незалежно від джерела зазначених вимог.

Внесена пропозиція на законодавчому рівні закріпити відповідальність банків за проведення та кредитування тіньових операцій, для чого внести зміни до Закону України “Про банки і банківську діяльність”. Обґрунтована необхідність внесення змін до Цивільного кодексу України щодо тлумачення визначення угод недійсними. В господарсько-процесуальному кодексі України пропонується закріпити право господарських судів визнавати недійсними податкові накладні.

Здобувач відзначає, що проект Податкового кодексу України потребує доопрацювання у напрямку відповідності його загальним нормам права та посилення господарсько-правового підходу у сфері оподаткування.

ВИСНОВКИ

У висновках викладені основні результати дисертаційного дослідження.

1. Проблема попередження ухилень від сплати податків потребує передусім господарсько-правового підходу. Державна політика у сфері оподаткування нині направлена на розвиток фіскальної та контролюючої функцій системи оподаткування. Господарсько-правовий підхід до проблеми попередження ухилень від сплати податків передбачає розвиток стимулюючої та регулятивної функції податкової системи. Для цього Державна податкова адміністрація України повинна отримати статус уповноваженого органу державного управління у сфері оподаткування і на основі цього впроваджувати державну податкову політику, а не виконувати виключно функції контролю.

2. Проблему попередження ухилень від сплати податків слід розглядати як складову загальнодержавної програми детінізації економіки. Недоліки у правовому забезпеченні податкових відносин забезпечують здійснення транснаціональних схем ухилень від сплати податків. Для попередження ухилень від сплати податків необхідно використання господарсько-правових засобів.

3. Законодавство у сфері оподаткування юридично неоднорідне. Частина цього законодавства відноситься до господарського, частина до бюджетного, частина до кримінального права. Необхідно узгодити між собою окремі положення податкового законодавства, а також привести його у відповідність із загальними принципами господарського законодавства України.

4. Господарсько-правовий аналіз податкового законодавства свідчить, про необхідність ліквідувати перекоси в правовому регулюванні у сфері оподаткування. З одного боку податкове законодавство України є достатньо суворим до платників податків, оскільки механізм майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань в умовах перехідної економіки є досить жорстким заходом. А з іншого боку, податкове законодавство залишає поза межами державного контролю реальні показники бази оподаткування в малому бізнесі, що надає можливість занижувати обсяги виробництва та реалізації, ухилятися від сплати податків. База оподаткування повинна контролюватися державою стосовно всіх категорій платників податків, у тому числі й щодо суб'єктів малого підприємництва. Необхідно удосконалити методи державного контролю за базою оподаткування при спрощеній системі оподаткування.

5. Концепція оподаткування, яка покладена в основу Податкового кодексу України, повинна бути спрямована на подальше розмежування суб'єктів господарювання - платників податків за макро- та мікрорівневою ознакою. Концепція оподаткування повинна враховувати особливості великого, середнього та малого бізнесу в Україні. Для кожної із цих трьох груп платників податків слід будувати окрему податкову політику, не порушуючи при цьому принципу рівності всіх платників податків.

6. За сучасних економічних умов необхідно врегулювати податкові правовідносини у сфері малого підприємництва. Застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва здійснюється з порушенням принципу рівності платників податків. А це призводить до дисбалансу, до зменшення чисельності юридичних та зростання чисельності фізичних осіб - суб'єктів малого підприємництва. За таких умов малий бізнес України може позбутися підприємств, які законодавством визначені як основна організаційна ланка національної економіки України. Держава повинна підтримувати баланс між юридичними та фізичними особами в сфері малого підприємництва.

7. З метою удосконалення правового регулювання у сфері оподаткування слід посилити роль господарських судів, у складі яких створені колегії з розгляду справ про стягнення податків, зборів (обов'язкових платежів).

СПИСОК ПРАЦЬ, ОПУБЛІКОВАНИХ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Мамутов В., Болотова А., Дятленко Н. Согласовать законодательство о налогообложении с другими частями хозяйственного законодательства // Предпринимательство, хозяйство и право. - 2001. - №8. - С. 3-5. (Особистий внесок здобувача полягає у визначенні статусу органів державної податкової служби як “уповноважених органів державного управління в сфері оподаткування”, в розробці питань щодо удосконалення податкової застави).

Дятленко Н.Н. Предупреждение уклонений от уплаты налогов как один из способов детенизации экономики Украины // Детенизация экономики: опыт экономико-правового и экономико-математического исследования. - Донецк: ИЭПИ НАН Украины.- 2000. - С. 208-216.

...