Фінансово-правова відповідальність за вчинення податкових правопорушень

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

УДК 347.73:346.62

Фінансово-правова відповідальність за вчинення податкових правопорушень

спеціальність 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право

і процес; фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Будько Захар Миколайович

Ірпінь 2005

Дисертація є рукописом.

Робота виконана на кафедрі адміністративного права і адміністративної діяльності Запорізького юридичного інституту Міністерства внутрішніх справ України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук

Сараскіна Тетяна Василівна, Національний університет

внутрішніх справ України, начальник кафедри правових

основ підприємницької діяльності (м. Харків).

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент Орлюк Олена Павлівна,

Науково-дослідний інститут інтелектуальної власності

Академії правових наук України, директор;

кандидат юридичних наук, доцент

Сирота Анатолій Іванович,

Національна академія СБУ, начальник кафедри економіки та фінансового права.

Провідна установа: Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, кафедра фінансового права (м. Харків).

Захист відбудеться “1” червня 2005 року о “12” годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 27.855.02 Національної академії державної податкової служби за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Садова, 53.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної академії державної податкової служби за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. К. Маркса, 31.

Автореферат розісланий “22” квітня 2005 року

Учений секретар спеціалізованої вченої ради М.В. Коваль

АНОТАЦІЯ

Будько З.М. Фінансово-правова відповідальність за вчинення податкових правопорушень. -- Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. -- Національна академія державної податкової служби України. -- Ірпінь, 2005.

Дисертаційне дослідження присвячено правовій характеристиці інституту фінансово-правової відповідальності в податковій сфері. У роботі формулюється дефініція фінансово-правової відповідальності, визначається її правова природа, підстави, цілі, функції та принципи. Встановлюється місце фінансово-правової відповідальності в системі юридичної відповідальності.

Дається детальна характеристика ознак та складу елементів податкового правопорушення. Досліджується поняття, сутність та види фінансово-правових санкцій. Піддаються аналізу та узагальненню історичний та зарубіжний досвід боротьби з податковими правопорушеннями.

Визначаються основні напрямки оптимізації механізму правового регулювання в податковій сфері.

Ключові слова: юридична відповідальність, фінансово-правова відповідальність, податкове правопорушення, фінансово-правова санкція, пеня, фінансовий штраф.

АНОТАЦИЯ

Будько З.Н. Финансово-правовая ответственность за совершение налоговых правонарушений. -- Рукопись.

Диссертация на получение научной степени кандидата юридических наук за специальностью 12.00.07 -- теория управления; административное право и процесс; финансовое право; информационное право. -- Национальная академия государственной налоговой службы Украины. -- Ирпень, 2005.

Диссертация посвящена правовой характеристике института финансово-правовой ответственности в налоговой сфере. В работе сформулирована дефиниция финансово-правовой ответственности, определена её правовая природа, основания, цели и функции. Самостоятельный характер финансово-правовой ответственности обосновывается системным методом. Финансово-правовая ответственность рассматривается как системное правовое образование, которое является элементом более сложной системы -- юридической ответственности -- и имеет свою собственную структуру. Самостоятельное место финансово-правовой ответственности в системе юридической ответственности обуславливается наличием специфических признаков, не позволяющих отнести её к иным видам юридической ответственности (публично-имущественный характер; состав юрисдикционных органов, субъектный состав нарушителей налогового законодательства, основания её применения, юрисдикционная процедура, финансово-правовые санкции). При исследовании структуры финансово-правовой ответственности используется аналог структуры системы права.

Особое внимание диссертант уделяет обоснованию правовой природы финансово-правовой ответственности. Вывод о специфике правовой природы этого правового института аргументируется через особенности предмета и метода финансового и налогового права.

Анализируется исторический процесс развития отечественного налогового права в части охранительных норм, приводятся доводы об эволюционном пути становления института финансово-правовой ответственности, от осознания специфичного характера её признаков на доктринальном уровне (в начале ХІХ века) до постепенного их закрепления в законодательных актах. Кроме того, раскрывается опыт зарубежных стран в борьбе с налоговыми правонарушениями.

В работе акцентируется внимание на проведении научного анализа принципов финансово-правовой ответственности. Обосновывается тезис о декларативности большинства принципов юридической ответственности в налоговой сфере. В качестве основной причины определяется отсутствие законодательных механизмов их реализации.

Комплексно анализируются признаки и элементы налогового правонарушения. Анализ отдельных видов налоговых правонарушений осуществлен в соответствии с проведенной их классификацией, в зависимости от видового объекта посягательства (нарушения, связанные с порядком учета налогоплательщиков и предоставления налоговой отчетности; нарушения, связанные с исчислением, уплатой, удержанием и перечислением налогов и сборов; нарушения, связанные с неисполнением решений налоговых органов; нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков).

Центральное место в диссертации отведено правовой характеристике финансово-правовой санкции. Исследуя признаки финансово-правовых санкций в налоговом законодательстве, в частности, отмечено, что данный вид санкций является мерой финансово-правовой ответственности. Детально рассмотрены виды финансово-правовых санкций: пеня и штраф.

Определены основные направления совершенствования налогового законодательства в деликтной сфере, сформулированы предложения по внесению изменения и дополнения в Закон Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” и в раздел ХVІІ проекта Налогового кодекса Украины. В частности, уточняются действующие и вводятся новые составы налоговых правонарушений, нормативно закрепляются принципы финансово-правовой ответственности, детализируются нормы, которые регулируют производство по делам о налоговых правонарушениях.

Ключевые слова: юридическая ответственность, финансово-правовая ответственность, налоговое правонарушение, финансово-правовая санкция, пеня, финансовый штраф.

ANNOTATION

Bud'ko Z.M. Financial-legal responsibility for the perpetration of the tax violation. -- Manuscript.

Thesis for the scientific Candidate's Degree of law in speciality 12.00.07. -- theory of management; Administrative law and process; Financial law; Information law. -- National Academy of State Tax Service of Ukraine, Irpin-city, 2005.

The dissertation research is devoted to the legal characterization of the institute of the financial-legal liability in tax sphere. The work gives the definition of the financial-legal responsibility, its legal nature, basis, aims, functions and principles. There is determined the place of the financial-legal responsibility in the legal liability's system.

The detail characterization of the tax violation's features and structure is given. The financial-legal sanctions, their essence and kinds are investigated. The historical and foreign experience of the struggle against the tax violations is analyzed.

The basic optimization directions of the legal regulation mechanism in the tax sphere are determined.

Key words: judicial responsibility, financial-legal responsibility, tax violation, financial-legal sanction, penalty, financial fine.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Податки як суспільне явище стосується безпосередньо кожного. Загальний обов'язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, закріплений статтею 67 Конституції України. З метою належного виконання цього конституційного обов'язку та забезпечення законності в податковій сфері законодавчо закріплені заходи правового впливу, серед яких стрижневе місце відведено заходам юридичної відповідальності. Фінансові санкції, що застосовуються за порушення норм податкового законодавства, за своїми ознаками не можуть бути віднесені до заходів загальновизнаних видів юридичної відповідальності (кримінальної, адміністративної, цивільно-правової та дисциплінарної). У зв'язку з цим представниками науки фінансового права обґрунтовується думка щодо становлення якісно нового, самостійного виду юридичної відповідальності -- фінансово-правової. Проте деякі вчені розглядають фінансово-правову відповідальність як різновид адміністративної, інші -- як похідну цивільно-правової відповідальності, треті -- вказують на її комплексний характер, що полягає у поєднанні елементів адміністративної та кримінальної відповідальності.

Доктринальна та законодавча невизначеність поняття, ознак, цілей, функцій та принципів фінансово-правової відповідальності призводить, з одного боку, до дублювання системи податкових правопорушень та санкцій за їх вчинення в податковому та адміністративному деліктному праві, а з іншого, зашкоджує усуненню прогалин у правовому регулюванні охоронних правовідносин у податковій сфері.

Означені чинники зумовлюють необхідність комплексного дослідження правової природи інституту фінансово-правової відповідальності, його принципів та системних якостей. Теоретичне осмислення цієї проблеми та визначення шляхів її вирішення на законодавчому рівні сприятиме своєчасності та повноті надходження обов'язкових платежів податкового характеру в бюджети і позабюджетні державні фонди.

В останні роки опубліковано чимало робіт, присвячених питанням фінансово-правової відповідальності. Однак переважна більшість публікацій з цієї тематики стосується головним чином практичних аспектів, а не вирішення теоретичних проблем, які виникають на шляху розвитку цього правового інституту. У зв'язку з цим осмислення й аналіз теоретико-правових проблем фінансово-правової відповідальності є необхідним передусім для розвитку доктрини податкового права, яка, в свою чергу, є основою для вдосконалення правового регулювання в податковій сфері.

Дослідження інституту фінансово-правової відповідальності в Україні знаходиться на початковому етапі. Можна зустріти лише окремі роботи, автори яких фрагментарно розглядають певні його елементи. Однак, цілісне наукове опрацювання інституту фінансово-правової відповідальності за вчинення податкових правопорушень здійснюється вперше.

Істотне значення для розробки теоретичних положень дисертації мали роботи вчених у галузі теорії держави і права С.С. Алексєєва, А.М. Колодія, В.В. Копєйчикова, С.О. Комарова, Н.І. Матузова, О.Ф. Скакун, В.Д. Сорокіна, Р.Й. Халфіної. Проблеми фінансово-правової науки, зокрема питання фінансового контролю і фінансового примусу, досліджували у своїх працях учені ХІХ-ХХ століть -- В.П. Безобразов, Ю.А. Венедиктов, П.В. Гензель, А.І. Конєв, В.А. Лебедєв, І.Х. Озеров, Е.А. Ровинський, І.І. Розанов, М.І. Тургенєв, С.Д. Ципкін, І.І. Янжул, Л.О. Яснопольський.

Цілеспрямовано інститут юридичної відповідальності в галузі податкового права вивчали А.В. Андрєєв, А.З. Арсланобекова, С.Є. Батиров, О.О. Гогін, І.А. Гончаренко, А.В. Гончаров, Т.А. Гусєва, Є.С. Єфремова, В.О. Зайцев, О.В. Зимін, О.В. Каплієва, В.О. Мачехін, А.О. Ніколаєв, А.В. Передьорнін, А.В. Роздайбіда, Л.Б. Рейдель, Н.А. Саттарова, Р.О. Сергієнко, А.М. Сердцев, Н.В. Сердюкова, В.В. Стрельников, Т.В. Телятицька, Л.В. Тернова, О.О. Томилін, Д.В. Тютін, К.В. Хомич, Е.М. Циганков, О.І. Юстус.

Вперше, хоча й принагідно, на монографічному рівні в умовах переходу до ринкової економіки питання фінансово-правової відповідальності аналізували М.В. Карасєва, Ю.А. Крохіна, І.І. Кучеров, Г.В. Петрова. Дослідженню окремих елементів цього правового інституту були присвячені роботи О.В. Бакун, П.Т. Геги, М.П. Кучерявенка, О.П. Орлюк, С.Г. Пепеляєва, Л.А. Савченко, Т.В. Сараскіної, О.Г. Свєчнікової, І.А. Сікорської, В.М. Ульянової, В.К. Шкарупи.

Разом з тим, поза увагою науковців залишилися питання визначення принципів фінансово-правової відповідальності, поняття податкового правопорушення, елементів його складу, встановлення співвідношення фінансово-правової відповідальності за податкові правопорушення з іншими видами юридичної відповідальності у цій сфері, дослідження сутності та видів фінансових санкцій, аналіз їх ефективності тощо.

Наявність суперечливих питань, недостатня розробленість окремих теоретичних положень, відсутність комплексного дослідження інституту фінансово-правової відповідальності в Україні вказують на актуальність обраної теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Запорізького юридичного інституту МВС України. Проблема вдосконалення інституту юридичної відповідальності в податковому праві відповідає Комплексній програмі профілактики злочинності на 2001-2005 роки, затвердженій Указом Президента України №1376/2000 від 25 грудня 2000 року, вона посідає чільне місце у Концепції розвитку законодавства України на 1997-2005 роки, підготовленій Верховною Радою України.

Мета дисертаційного дослідження полягає в розгляді фінансово-правової відповідальності як самостійного, специфічного, системного, об'єктивно закріпленого в нормах фінансового та податкового права інституту та розробці пропозицій щодо вдосконалення законодавства в цій сфері і практики його застосування.

Для досягнення поставленої мети в дисертації були визначені наступні завдання:

здійснити правову характеристику фінансово-правової відповідальності, з'ясувати її місце в системі юридичної відповідальності;

визначити правову природу фінансово-правової відповідальності;

проаналізувати принципи фінансово-правової відповідальності у світлі вимог Конституції України, розкрити сутність їх системи;

встановити підстави застосування фінансово-правової відповідальності у податковій сфері;

вивести дефініцію податкового правопорушення, проаналізувати її ознаки;

дослідити склад податкового правопорушення та його елементи;

окреслити критерії класифікації податкових правопорушень;

охарактеризувати сутність та місце фінансово-правової санкції в системі фінансово-правового примусу та сформулювати її визначення;

визначити види фінансово-правових санкцій, їх співвідношення з санкціями інших видів юридичної відповідальності;

дослідити сутність пені в податковому праві та порядок її застосування;

подати правову характеристику та визначити види фінансового штрафу в податковій сфері;

виробити рекомендації, спрямовані на вдосконалення законодавства, що встановлює фінансово-правову відповідальність.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі реалізації юридичної відповідальності в податковій сфері.

Предметом дослідження є законодавчі та теоретичні засади фінансово-правової відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Методологічною основою дисертаційної роботи стали сучасні методи наукового пізнання: використовувався системний підхід, що дозволив встановити місце фінансово-правової відповідальності в системі юридичної відповідальності (підрозділ 1.1), визначити різновиди податкових правопорушень, виявити проблемні питання їх правового регулювання та виробити пропозиції щодо їх розв'язання (підрозділ 2.2); логіко-семантичний метод, що дозволив сформулювати авторське поняття “фінансово-правової відповідальності”, “податкового правопорушення”, “фінансово-правової санкції” та уточнити вже існуючі дефініції, встановити співвідношення між цими правовими категоріями (підрозділи 1.1, 2.1, 3.1), розробити юридичні конструкції нових податкових правопорушень, виявити недоліки чинних складів (підрозділ 2.2); компаративний метод, який використовувався при узагальненні зарубіжного досвіду правового регулювання відповідальності за вчинення податкових правопорушень та його порівнянні з практикою застосування вітчизняного податкового законодавства, формулюванні висновків щодо застосування зарубіжного досвіду в законодавстві України (підрозділи 1.3, 2.1); діалектичний метод пізнання використовувався для виявлення об'єктивних передумов законодавчого закріплення фінансово-правової відповідальності (підрозділ 1.2); аналіз і синтез використовувались автором при дослідженні підстав та умов застосування фінансово-правової відповідальності, виявленні її специфічних ознак (підрозділ 1.1, 2.1, 2.2, 3.2); крім цього в дослідженні використовувались такі методи емпіричного дослідження, як опитування (у вигляді анкетування) і статистичний (у формі офіційних статистичних даних ДПА України та даних судової практики).

Наукова новизна роботи полягає в тому, що дисертація є першим в українській правовій науці комплексним науковим дослідженням інституту фінансово-правової відповідальності в податковій сфері.

Елементи наукової новизни знайшли своє відображення в наступному:

Уперше:

- визначено принципи фінансово-правової відповідальності в податковій сфері. Обґрунтовано доцільність їх текстуального закріплення в законах про податки і збори (обов'язкові платежі);

аргументується авторське положення про компенсаційну функцію пені як

заходу фінансово-правової відповідальності. Обґрунтовується необхідність законодавчого забезпечення акцесорності пені та принципу безперервності її нарахування;

обґрунтовується недоцільність закріплення фінансового штрафу в абсолютно-визначеній формі через його каральну спрямованість.

Удосконалено:

- теоретичні положення фінансово-правової науки стосовно поняття, ознак податкового правопорушення та елементів його складу. Сформульовано авторське визначення податкового правопорушення. Обґрунтовується необхідність закріплення поняття податкового правопорушення та елементів його складу в ХVІІ розділі проекту Податкового кодексу України (пропозиція викладена у вигляді проекту норми закону);

- теоретичні положення науки стосовно класифікації податкових правопорушень, яку пропонується здійснювати залежно від видового об'єкта протиправного посягання;

- чинні склади податкових правопорушень, розроблені нові. Обґрунтовується необхідність внесення відповідних змін та доповнень до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (пропозиція викладена у вигляді проекту норми закону).

Дістали подальшого розвитку:

- положення правової науки про самостійність фінансово-правової відповідальності на підставі комплексної характеристики її правової природи, матеріальних та процесуальних властивостей. Запропоновано авторське визначення фінансово-правової відповідальності;

теоретичні положення науки стосовно поняття фінансово-правової санкції.

Науково доведено самостійний характер фінансово-правової санкції в системі фінансово-правового примусу;

теоретичні положення, що стосуються матеріальних та процесуально-

правових ознак фінансового штрафу.

Практичне значення результатів. Одержані результати, поряд з науково-

теоретичним, мають практично-прикладне значення:

у сфері науково-дослідної діяльності -- основні висновки дослідження можуть бути використані для подальшої розробки положень інституту юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства;

у правотворчій -- в результаті дослідження сформульовано правові норми, на підставі яких пропонується внесення змін та доповнень як в чинне податкове законодавство, так і в проект Податкового кодексу України (лист - відповідь комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності від 30 червня 2004 р.);

у правозастосовчій діяльності -- одержані висновки можуть бути використані для вдосконалення практичної діяльності органів державної податкової служби щодо застосування заходів фінансово-правової відповідальності до порушників податкового законодавства, про що свідчить акт впровадження в практичну діяль-ність державної податкової адміністрації в Запорізькій області від 25 травня 2004 р.;

у навчальному процесі -- матеріали дисертації використовуються в навчальному процесі Запорізького юридичного інституту МВС України під час викладання курсу “Фінансове право”, спеціальних курсах (акт впровадження від 1 червня 2004 р.).

Апробація, публікація та реалізація результатів дисертаційного дослідження. Дисертацію виконано й обговорено на кафедрі адміністративного права та адміністративної діяльності Запорізького юридичного інституту МВС України. Основні положення дисертації доповідались на всеукраїнських науково-практичних конференціях -- 14-15 травня 2002 р. “Актуальні проблеми боротьби зі злочинністю на етапі реформування кримінального судочинства”, 11-12 грудня 2003 р. ”Проблеми й напрямки формування світогляду майбутніх працівників ОВС та забезпечення прав і свобод людини”, 28-29 травня 2004 р. “Актуальні проблеми взаємодії судових і правоохоронних органів у процесі реалізації заходів кримінального судочинства” (м. Запоріжжя); міжнародних науково-практичних конференціях -- 3-5 липня 2002 р. “Запорізькі правові читання” (м. Запоріжжя); 1-2 липня 2004 р. “Запорізькі правові читання” (м. Запоріжжя); міжнародній науковій конференції молодих вчених 14-15 листопада 2003 р. “Другі осінні юридичні читання” (м. Хмельницький); науково-практичних конференціях -- 19-20 грудня 2002 р. “Розвиток податкових відносин та модернізація податкової служби України”, 18-19 грудня 2003 р. “Бюджетно - податкова політика: теорія, практика, проблеми” (м. Ірпінь); Х міжвузівської студентської наукової конференції 16-17 травня 2002 р. “Наука і вища освіта” (м. Запоріжжя).

Публікації автора. Результати дослідження опубліковано в семи наукових статтях у фахових виданнях, а також у п'ятьох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, семи підрозділів, висновків, списку використаних джерел і літератури -- 428 найменувань, сімнадцяти додатків. Загальний обсяг дослідження становить -- 258 сторінок, з яких 181 -- основний текст.

фінансовий правовий відповідальність податковий

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У „Вступі” обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, об'єкт і предмет дослідження, визначається методологічна основа, формулюються положення, які виносяться на захист і складають наукову новизну, наводяться апробації результатів та визначається практична значимість роботи.

Розділ перший „Теоретико-правова характеристика фінансово-правової відповідальності” складається із трьох підрозділів і висновків до цього розділу.

У підрозділі 1.1. „Загальна характеристика фінансово-правової відповідальності. ЇЇ місце в системі юридичної відповідальності” фінансово-правова відповідальність аналізується як системне правове утворення, яке є елементом більш складної системи -- юридичної відповідальності й має свою власну структуру. Відповідно до традиційних поглядів на будову системи права, в структурі юридичної відповідальності виділяються чотири рівні: перший -- юридична відповідальність у системі права; другий -- відповідальність у галузі права; третій -- відповідальність у межах правового інституту; четвертий -- відповідальність на рівні норми права. Властивість системності передбачає, що зміна структури на одному з рівнів системи зумовлює зміну й на інших рівнях. Тому встановлення відповідальності за порушення норм податкового законодавства, яку за видовими ознаками не можна віднести до жодного з існуючих різновидів, є підставою для визнання самостійності цього виду юридичної відповідальності.

Із врахуванням зазначених позицій у цьому підрозділі обґрунтовується самостійний характер фінансово-правової відповідальності. До видових ознак фінансово-правової відповідальності належать: публічно-майновий характер; склад юрисдикційних органів, суб'єктний склад порушників податкового законодавства, підстава її застосування, юрисдикційна процедура, фінансово-правові санкції.

Публічний характер знаходить своє вираження в тому, що податкове правопорушення (яке є підставою фінансово-правової відповідальності) завдає шкоди публічним фінансовим інтересам, охорона яких належить до функцій держави. Майновий характер полягає в державно-правовому впливі на економічні інтереси порушників податкового законодавства. До фінансово-правової відповідальності притягаються фізичні та юридичні особи, їх філії та інші відокремлені підрозділи, які є безпосередніми учасниками податкових відносин. Юрисдикційними повноваженнями наділені державна податкова служба, митні органи, Пенсійний фонд, Фонди соціального страхування. Підставою для застосування фінансово-правової відповідальності є: діяння, яке містить склад податкового правопорушення (фактична), норми податкового законодавства (нормативна), рішення податкового органу про застосування фінансових санкцій (процесуальна). Провадження по справі про податкові правопорушення здійснюється в позасудовому порядку, має особливий строк давності, підстави зупинення, поновлення, продовження строків. Специфіка заходів фінансово-правової відповідальності полягає в кумулятивності, тобто поєднанні компенсаційної та каральної цілей.

На підставі визначення співвідношення категорій „юридична відповідальність” і „фінансово-правова відповідальність” як родо-видового та з урахуванням поглядів вітчизняних і зарубіжних учених на досліджуване питання формулюється авторське визначення фінансово-правової відповідальності у податковій сфері -- як обов'язку особи, що вчинила податкове правопорушення, перетерпіти позбавлення майнового характеру через застосування контролюючими органами фінансових санкцій у порядку, встановленому законом про податки і збори.

Матеріально - та процесуально-правова специфіка ознак фінансово-правової відповідальності, що виявляється через зіставлення її з іншими видами юридичної відповідальності, дозволяє виокремити цей інститут в системі юридичної відповідальності. Специфіка таких ознак не є результатом довільного розсуду законодавця. Вона має під собою об'єктивну основу, яка визначається правовою природою фінансово-правової відповідальності.

У підрозділі 1.2. „Правова природа фінансово-правової відповідальності” аналізуються загальні підходи до визначення „правової природи юридичної відповідальності”. Докладно досліджується зміст цього поняття як у загальній теорії права, так і в сфері податкового права. При цьому акцентується увага на помилковості ототожнення термінів „правова природа” і „юридична природа”. „Правова природа” розглядається автором як прообраз „юридичної природи” і співвідноситься з останньою як зміст і форма. Правова природа є сутністю (ідеєю) правового явища.

Сутність фінансово-правової відповідальності полягає у компенсаційно-каральному впливі на суб'єктів податкових правовідносин. Дієвість такого впливу полягає в мотивації зазначених суб'єктів до правомірної поведінки через усунення можливості отримання економічного зиску від невиконання покладених на них податкових обов'язків. Ця ідея опосередковується в санкціях податкових норм (фінансових санкціях), які містять вказівку на негативні наслідки протиправної поведінки. Сутність таких санкцій зумовлюється характером правовідносин, нормальне функціонування яких вона покликана забезпечити. Специфічний -- владно-майновий -- характер податкових правовідносин (в яких відносини влади невіддільні від майнових), зумовлює майновий (компенсаційно-каральний) характер фінансових санкцій, які застосовуються до порушників податкових норм. Саме невизначеність галузевої належності відносин, що виникають з приводу сплати обов'язкових платежів податкового характеру, є основною причиною дискусій з приводу галузевої віднесеності фінансових санкцій. З цих позицій наводиться порівняльний аналіз предметів і методів правового регулювання адміністративного, фінансового та податкового права, що ґрунтується в тому числі й на історичному екскурсі щодо визначення правової природи фінансово-правової відповідальності вченими-фінансистами ХІХ-ХХ століття.

Інститут фінансово-правової відповідальності за вчинення податкових правопорушень відноситься до предмета правового регулювання податкового права -- складного інституту фінансового права.

Для правових систем більшості зарубіжних держав характерна наявність самостійних галузевих інститутів відповідальності у податковій сфері. Елементи структури та найменування такої відповідальності у різних країнах відмінні (наприклад, у Польщі, Німеччині та Російській Федерації поряд з адміністративною та кримінальною окремо виділяють податкову відповідальність, а в Греції -- фінансову відповідальність). Але єдиним для всіх цих країн є прагнення законодавця закріпити в податковому законодавстві санкції, які найбільш ефективно охороняли б податкові відносини від протиправних посягань.

У підрозділі 1.3. „Принципи фінансово-правової відповідальності: сучасний стан та перспективи розвитку” йдеться про концептуальні для всього податкового деліктного права положення -- принципи фінансово-правової відповідальності (лат. principium -- основа, початок). До принципів фінансово-правової відповідальності віднесено: законність, справедливість, обґрунтованість, доцільність, своєчасність і невідворотність.

Аналіз сучасного стану доктрини податкового права і законодавства вказує на відсутність належного їх розуміння та правового регулювання. Більшість принципів юридичної відповідальності не знаходить свого закріплення в податковому законодавстві, а існуючі характеризуються декларативністю, через відсутність механізму їх реалізації. Тому доцільно текстуально закріпити принципи фінансово-правової відповідальності у законах про податки і збори (бажано на рівні кодифікованого акта -- Податкового кодексу України). Відповідні пропозиції сформульовані у вигляді проектів норм закону.

Розділ другий „Підстави та умови фінансово-правової відповідальності в сфері оподаткування” складається із двох підрозділів і висновків до даного розділу.

У підрозділі 2.1. „Поняття та склад податкового правопорушення” аналізуються існуючі в науці погляди на підстави юридичної відповідальності, спростовується точка зору про достатність фактичної або нормативної підстав. Підтримується позиція щодо єдиної підстави відповідальності, яка об'єднує фактичну та юридичну підстави.

Ознаками податкового правопорушення є суспільна шкідливість діяння (заподіяння майнової шкоди суб'єктам податкових правовідносин, а також можливість такого заподіяння), протиправність (порушення суб'єктами податкових правовідносин норм податкового законодавства), винність (діяння вчинюється умисно або з необережності), караність (юридичним наслідком вчинення діяння, що містить ознаки податкового правопорушення є застосування заходів фінансово-правової відповідальності). Загальні підходи при характеристиці ознак податкового правопорушення мають принципові відмінності, які переважно стосуються обов'язковості і змістового навантаження ознаки „суспільної шкідливості” і „винності”. Виходячи із загальнотеоретичних підходів, податкове правопорушення можна визначити як суспільно-шкідливе, винне діяння (дія чи бездіяльність), що порушує норми податкового законодавства, за вчинення якого передбачено фінансово-правову відповідальність.

Склад податкового правопорушення можна визначити як сукупність об'єктивних (об'єкт, об'єктивна сторона) і суб'єктивних (суб'єкт, суб'єктивна сторона) елементів, які характеризують діяння як податкове правопорушення. Об'єктом податкового правопорушення є суспільні відносини, що виникають між суб'єктами податкових правовідносин з приводу забезпечення надходження податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджету і цільових фондів коштів. Предметом податкового правопорушення як матеріальної ознаки правопорушення визнаються грошові кошти, які належать до сплати у формі податку, збору (обов'язкового платежу).

Вивчення ознак об'єктивної сторони податкового правопорушення дозволяє встановити протиріччя законодавчої техніки -- диспозиції більшості складів сконструйовано як формальні, а санкції за методикою розрахунку будуються з урахуванням обов'язкових шкідливих майнових наслідків (тобто для матеріальних складів). У зв'язку з цим пропонуються авторські конструкції складів податкових правопорушень у формі змін та доповнень до чинного податкового законодавства.

Характеристика суб'єктного складу податкового правопорушення деталізується класифікацією видів суб'єктів залежно від їх функціонального призначення. За вказаним критерієм та на підставі співвідношення філософських категорій “загального”, “особливого” і “окремого” виділяються: платники податків -- фізичні особи та організації; податкові агенти; збирачі податків і зборів; особи, на яких законодавством покладається обов'язок по сплаті податків і зборів замість платників; особи, на яких законодавством покладено обов'язок по сприянню податковим органам у здійсненні податкового контролю. Залежно від виду здійснювальної діяльності фізичні особи -- платники податків представлені: найманими працівниками, зобов'язаними сплачувати податок з доходів; особами, що мають статус самозайнятих, тобто які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність; платниками інших видів податків. Обов'язковою ознакою фізичної особи як суб'єкта податкового правопорушення визнається вік набуття деліктоздатності і осудність.

Розкриття сутності податкової деліктоздатності юридичних осіб, консолідованих груп платників податків, філій, відособлених підрозділів без статусу юридичної особи безпосередньо пов'язано з вирішенням проблеми, що стосується суб'єкта податкового правопорушення і суб'єкта відповідальності (ці поняття не тотожні). За вчинення філією податкового правопорушення до фінансово-правової відповідальності притягується юридична особа, структурним підрозділом якої є цей філіал. Необхідність узгодження інститутів податкового та цивільного права, недоцільність надання статусу платника податків відокремленим підрозділам юридичної особи, потреба зближення податкових законодавств України та Європейського Союзу постають основними контрчинниками при визнанні філії, відокремлених підрозділів без статусу юридичної особи самостійними суб'єктами податкового правопорушення.

Для позначення колективного суб'єкта необхідно вживати термін “організація”, а не “юридична особа”, що обґрунтовується існуванням колективних суб'єктів -- не наділених ознаками юридичної особи, але визнаних платниками податків.

Необхідність віднесення вини (у формі умислу і необережності) до складу податкового правопорушення обґрунтовується її функцією при досягненні цілей юридичної відповідальності. Доцільно закріпити в чинному податковому законодавстві традиційні види необережності (самовпевненості та недбалості).

У підрозділі 2.2. „Класифікація податкових правопорушень” значна увага приділяється дослідженню питання взаємоузгодженості та юридичній техніці побудови складів окремих видів податкових правопорушень. У контексті деталізації податкових правопорушень за критерієм видового об'єкта виділяються: порушення, пов'язані з порядком обліку платників податків та надання податкової звітності; порушення, пов'язані з обчисленням, сплатою, утриманням і перерахуванням податків і зборів; порушення, пов'язані з невиконанням рішень податкових органів; порушення прав і законних інтересів платників податків. Вимоги юридичної техніки щодо побудови законодавчих конструкцій правопорушень переконують у недопустимості безпідставної диференціації податкових правопорушень за видом податку або збору. Уточнюються чинні й пропонуються нові склади податкових правопорушень.

Розділ третій має назву „Зміст та види фінансово-правових санкцій, які застосовуються при притягненні до фінансово-правової відповідальності” і складається з двох підрозділів (другий підрозділ має два параграфи) і присвячений характеристиці заходів фінансово-правової відповідальності.

У підрозділі 3.1. „Поняття, сутність фінансово-правової санкції, її місце в системі фінансово-правового примусу” на підставі аналізу ознак фінансово-правової санкції формулюється її авторське визначення. Під фінансово-правовою санкцією пропонується розуміти міру фінансово-правової відповідальності, що застосовується контролюючим органом і полягає в покладанні на правопорушника додаткових обтяжень майнового характеру, використовується в цілях здійснення виховного впливу на особу, яка вчинила податкове правопорушення, запобігання вчиненню нових порушень як самим правопорушником, так і іншими особами, а також компенсації збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням суб'єктом податкових обов'язків. При цьому вказується на органічний зв'язок і функціональну залежність цього поняття з поняттям фінансово-правової відповідальності, що, однак, не дозволяє їх ототожнювати.

Фінансові санкції займають самостійне місце в системі фінансово-правового примусу. Від інших заходів фінансово-правового примусу фінансової санкції відрізняються цілями (компенсаційно-каральні), підставами (вчинення діяння, що містить ознаки податкового правопорушення), процедурою застосування (пов'язані з установленням об'єктивних і суб'єктивних сторін правопорушення), суб'єктивною спрямованістю (правовий вплив спрямовується передусім на особу правопорушника), покладанням додаткового обов'язку.

Історичний та зарубіжний досвід боротьби з податковими правопорушеннями переконує в необхідності широкого застосування поряд з фінансовими заохочувальних санкцій, які сприяють зміцненню партнерських стосунків між суб'єктами податкових правовідносин і реалізації існуючого права податкових органів, матеріально і морально заохочувати громадян, які надають допомогу в боротьбі з порушеннями податкового законодавства.

Підрозділ 3.2. „Види фінансово-правових санкцій за податковим законодавством України” складається з двох параграфів. У якості критерію класифікації фінансово-правових санкцій обрано специфіку сфери їх застосування. За цим критерієм виділяються бюджетні, валютні, касові, платіжні (податкові й неподаткові) санкції. У зв'язку з цим автором підтримуються погляди деяких учених (Н.І. Хімічева, Т.В. Сараскіна), які розглядають податкові санкції як різновид фінансово-правових. Чинним податковим законодавством виділяються два види фінансово-правових санкцій: пеня і штраф.

У параграфі 3.2.1. „Поняття, сутність та порядок нарахування пені” аналізуються існуючі в науці погляди щодо сутності пені. Непереконливими видаються висловлювання про невіднесеність пені до заходів відповідальності. Правомірним, на думку автора, є розуміння пені як різновиду фінансових санкцій -- міри фінансово-правової відповідальності. Компенсаційна функція пені пояснюється майновим характером податкових відносин. Виділяються дві умови дотримання компенсаційної функції пені - наявність збитку, завданого правопорушенням, та відповідність суми компенсації розміру збитку.

Дослідження вітчизняного податкового законодавства, законопроектних робіт, що вносились на розгляд Верховної Ради України, та зарубіжного досвіду в цій сфері, стали підґрунтям для вироблення можливих напрямків підвищення ефективності застосування пені. До них віднесено: усунення прогалин і правових колізій у питаннях нарахування, сплати та стягнення податків і зборів, інших обов'язкових платежів; закріплення нормативних гарантій, які забезпечили б застосування пені виключно як компенсаційного заходу й недопущення її використання у фіскально-каральних цілях (обмеження строку або розміру нарахування пені); розробка механізму забезпечення акцесорності пені в податковому законодавстві (сплата та зарахування пені відповідно до того, який бюджет недоотримав або отримав переплачені податкові платежі); нормативне забезпечення принципу неперервності нарахування пені (нарахування пені і за час апеляційного оскарження рішення податкової служби з наступним стягненням у випадку залишення в силі рішення податкової служби); вдосконалення управлінського контролю в сфері податкової юрисдикції (запровадження ефективної організації відомчого і централізованого статистичного обліку всіх податкових правопорушень).

У параграфі 3.2.2. „Правова характеристика та види фінансового штрафу”.

Слово "штраф" має давнє походження і в перекладі з німецької „Stгаfе” означає кару, грошове стягнення за вину. Характеристика правової специфіки фінансового штрафу подається через порівняння його матеріально-правових та процесуально-правових ознак з ознаками інших видів штрафів (кримінального, адміністративного, цивільно-правового та штрафу, передбаченого в міжгалузевому кодифікованому нормативно-правовому акті - Господарському кодексі України). Наявність багатьох суттєвих відмінностей даних ознак свідчить про самостійний галузевий характер фінансового штрафу.

Закріплення штрафу в податковій сфері в відносно-визначеному розмірі дозволить забезпечити в юрисдикційній діяльності індивідуалізацію покарання правопорушників.

Можливими напрямками підвищення ефективності застосування штрафу в податковій сфері визнаються зокрема специфікація їх моделювання та одночасне застосування заходів немайнового характеру.

ВИСНОВКИ

У результаті дисертаційного дослідження, виконаного на основі аналізу національного законодавства та міжнародних актів, правозастосовчої практики, осмислення наукових праць з різних галузей правової науки, автором зроблено висновки, сформульовані рекомендації, спрямовані на вдосконалення правового регулювання і практики застосування інституту фінансово-правової відповідальності. Основні з них такі:

1. Фінансово-правова відповідальність є самостійним видом юридичної відповідальності.

Фінансово-правова відповідальність має системний характер: є елементом більш складної системи -- юридичної відповідальності, володіє власною структурою.

Специфічними ознаками фінансово-правової відповідальності в податковій сфері є: публічно-майновий характер; склад юрисдикційних органів, суб'єктний склад порушників податкового законодавства, підстави її застосування, юрисдикційна процедура, фінансово-правові санкції.

Фінансово-правова відповідальність у сфері оподаткування визначається як обов'язок особи, яка вчинила податкове правопорушення, перетерпіти позбавлення майнового характеру через застосування контролюючими органами фінансових санкцій у порядку, встановленому законом про податки і збори.

2. Інститут фінансово-правової відповідальності має тривалий (більше двох століть) еволюційний шлях свого становлення -- від усвідомлення специфічного характеру його ознак на доктринальному рівні (поч. ХІХ ст.) до закріплення цього інституту в законодавчих актах. Сутність фінансово-правової відповідальності полягає у компенсаційно-каральному впливі на суб'єктів податкових правовідносин. Дієвість такого впливу полягає в мотивації зазначених суб'єктів до правомірної поведінки через усунення можливості отримання економічного зиску від невиконання покладених на них податкових обов'язків. Правова природа цього інституту визначається специфікою предмета та методу податкового права.

3. Сучасний стан доктрини податкового права і законодавства вказує на відсутність належного розуміння та правового регулювання принципів фінансово-правової відповідальності. Більшість принципів юридичної відповідальності не знаходить свого закріплення в податковому законодавстві, а існуючі характеризуються декларативністю через відсутність механізму їх реалізації. Тому доцільно текстуально закріпити принципи фінансово-правової відповідальності у законах про податки і збори.

4. Єдиною підставою застосування заходів фінансово-правової відповідальності є вчинення особою податкового правопорушення, ознаки складу якого визначені законом про податки і збори. Податкове правопорушення це суспільно-шкідливе, винне діяння (дія чи бездіяльність), що порушує норми податкового законодавства, за вчинення якого передбачено фінансово-правову відповідальність.

5. Склад податкового правопорушення являє собою сукупність об'єктивних і суб'єктивних ознак, закріплених у законі про податки і збори, які визначають конкретне суспільно-шкідливе діяння як правопорушення.

6. За критерієм видового об'єкта виділяються чотири групи податкових правопорушень: порушення, пов'язані з порядком обліку платників податків та надання податкової звітності; порушення, пов'язані з обчисленням, сплатою, утриманням і перерахуванням податків і зборів; порушення, пов'язані з невиконанням рішень податкових органів; порушення прав і законних інтересів платників податків.

Виходячи з рекомендацій теорії та потреб практики пропонується внести зміни і доповнення до чинного законодавства, а саме до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та норм проекту Податкового кодексу України (пропозиція викладена у формі проекту норми закону).

7. Під фінансово-правовою санкцією пропонується розуміти міру фінансово-правової відповідальності, що застосовується контролюючим органом і полягає в покладанні на правопорушника додаткових обтяжень майнового характеру, використовується в цілях здійснення виховного впливу на особу, яка вчинила податкове правопорушення, запобігання вчиненню нових порушень як самим правопорушником, так і іншими особами, а також компенсації збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням суб'єктом податкових обов'язків.

Фінансово-правова санкція має кумулятивний (компенсаційно-каральний) характер, оскільки складається з компенсаційної (пеня) та каральної (штрафу) санкцій.

7.1. Пеня носить компенсаційний характер, тобто спрямована на відшкодування понесених публічним суб'єктом або платником податків збитків через несвоєчасну сплату податків чи неповне або несвоєчасне повернення сум надміру сплаченого податку.

Визнання пені складовим елементом фінансово-правової санкції дає можливість при застосуванні пені використати весь обсяг норм, що регламентують порядок притягнення осіб до фінансово-правової відповідальності.

7.2. Фінансовий штраф у податковій сфері є грошовим стягненням, що накладається контролюючим органом за вчинення податкових правопорушень у випадках і розмірі, встановлених законом про податки і збори.

Закріплення абсолютно-визначеного розміру фінансового штрафу визнається основною причиною його неадекватності суспільній шкідливості податкового правопорушення. У зв'язку з цим пропонується розширити законодавчу практику щодо встановлення відносно-визначених фінансових штрафів, накладання яких дає можливість враховувати конкретні обставини справи, характер вчиненого діяння та особи правопорушника.

7.3. До напрямків підвищення ефективності застосування пені та фінансового штрафу в податковій сфері віднесено: усунення прогалин і суперечностей у питаннях нарахування, сплати та стягнення податків і зборів; доцільність законодавчого закріплення обмеження строку нарахування пені; необхідність сплати та зарахування пені відповідно до того, який бюджет недоотримав або отримав переплачені податкові платежі; введення норми, яка б дозволила нарахування пені і за час апеляційного оскарження рішення податкової служби з наступним стягненням у випадку залишення в силі рішення податкової служби; закріплення фінансових штрафів у відносно-визначеному розмірі, диференціація форм фінансових штрафів залежно від специфіки охоронюваних відносин (підвищена ставка податку, додатковий податок та ін.), одночасне застосування штрафів та заходів немайнового характеру, запровадження ефективної організації відомчого і централізованого статистичного обліку всіх податкових правопорушень.

8. Доцільним є законодавче закріплення в податковому законодавстві України заохочувальних санкцій (майнова винагорода громадян, які вказали на факти порушення податкового або митного законодавства, зниження застосованих до платників податків штрафних санкцій за співпрацю (дії по представленню необхідних документів, зняття копій за свій рахунок, надання повних і детальних пояснень на запитання перевіряючих).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Будько З.М. Адміністративна та фінансова відповідальність: критерії розмежування // Вісник Запорізького юридичного інституту.-- 2003.-- №1.-- С. 144-153.

Будько З.М. Особливості реалізації принципу ретроактивності (зворотної дії в часі) у податковому законодавстві України // Вісник Запорізького юридичного інституту.-- 2003.-- №2.-- С. 235-240.

Будько З.М. Реалізація принципу “ne bis in iden” у податковому законодавстві України // Науковий вісник Юридичної академії Міністерства внутрішніх справ: Збірник наукових праць.-- 2003.-- №2 (11).-- С. 356-359.

Будько З.М. Місце пені в системі заходів державного примусу сфери оподаткування // Вісник Національного університету внутрішніх справ.-- 2003.-- №24.-- С. 216-221.

Будько З.М. Законодавче забезпечення реалізації принципу своєчасності фінансової відповідальності в податковому законодавстві України // Вісник Запорізького юридичного інституту.-- 2003.-- №3.-- С. 156-161.

Будько З.М. Фінансовий та адміністративний штраф: критерії розмежування // Молодь у юридичній науці: Збірник тез та доповідей Міжнародної наукової конференції молодих вчених “Другі осінні юридичні читання”.-- Хмельницький: В-во ХІУП, 2003.-- С. 204-206.

Будько З.М. Зарубіжний досвід забезпечення реалізації принципу індивідуалізації податкової відповідальності // Матеріали Міжнародної науково-практичної конференції ”Проблеми й напрямки формування світогляду майбутніх працівників ОВС та забезпечення прав і свобод людини”. 11-12 грудня 2003 р. м. Запоріжжя: У 2ч.-- Запоріжжя: Юридичний інститут МВС України, 2003.-- Ч.1.-- С.18-22.

Будько З.М. Податкове правопорушення: формулювання дефініції // Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми: Матеріали науково-практичної конференції. -- Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2004. -- С.196-199.

Будько З.М. Функціональне призначення пені в податковому праві // Вісник Запорізького державного університету: Збірник наукових статей. Юридичні науки. -- Запоріжжя: Запорізький державний університет, 2004. -- С. 92-94.

...