Размещено на http://www.allbest.ru/

23

національна Академія Державної податкової служби України

Джерела податкового права України

Спеціальність: 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Жук Людмила Василівна

Ірпінь - 2005

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі конституційного, адміністративного і фінансового права юридичного факультету Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича.

Науковий керівник:

кандидат юридичних наук, Гаврилюк Руслана Олександрівна, доцент кафедри конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Савченко Леся Анатоліївна, зав. кафедрою фінансового права, декан юридичного факультету Національної академії державної податкової служби України, м. Ірпінь;

кандидат юридичних наук, доцент Заверуха Ірина Богданівна, доцент кафедри конституційного, адміністративного і фінансового права Львівського національного університету імені Івана Франка, м. Львів.

Провідна установа: Київський національний університет імені Тараса Шевченка

Захист відбудеться 03 березня 2005 р. о 12⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К.27.855.02 в Національній академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Садова, 53.

З дисертацією можна ознайомитись в науковій бібліотеці Національної академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий 25 січня 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Забарний Г.Г.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Від того, як люди розуміють право, залежить, як вони будуть ним користуватися. Це ж саме стосується і джерел права. Звісно, що неправильне розуміння джерел права призводить до такого ж неправильного користування ними. В свою чергу, чим адекватнішим є розуміння джерел права, тим оптимальнішим і ефективнішим буде їх використання. Якщо, наприклад, у сучасній Україні є достатньо ознак, які свідчать про великі недоліки у використанні джерел її податкового права, то це означає, з нашої точки зору, що існують не менші проблеми з їх розумінням. Недарма одним з теоретиків фінансового права України П.С.Пацурківським зроблено висновок про те, що проблема джерел податкового права держави, як і джерел фінансового права в цілому, на загальнотеоретичному, методологічному рівні розроблена незрівнянно менше у фінансово-правовій науці, ніж категорії „предмет фінансового права” та „предмет податкового права”, „метод фінансового права” та „метод податкового права”.

Ступінь наукової розробки теми дослідження. За винятком підрозділу „Джерела фінансового права” в монографії П.С.Пацур-ківського “Проблеми теорії фінансового права” ні в українській, ні в російській та іншій зарубіжній літературі ці питання не досліджуються як об'єкти спеціальної наукової розробки, а зрідка лише дотично згадуються. П.С.Пацурківський у зазначеній нами роботі, за його ж словами, по суті лише сформулював деякі нові методологічні підходи до аналізу джерел фінансового права. На нашу думку, найціннішим з його нововведень є обґрунтування необхідності застосування принципу соціального натуралізму до аналізу явищ фінансово-правової дійсності, в т.ч. й аналізу джерел податкового права держави.

У недорозвинутому стані, як стверджують фахівці, перебуває також і загальноправова категорія “джерела права” в цілому. Ці дві категорії - “джерела податкового права” та “джерела права в цілому” співвідносяться між собою, як особливе та загальне, а тому, щоб з'ясувати по суті перше, необхідно хоча б у загальних рисах охарактеризувати друге. А тут має місце наступна ситуація. Для радянської юридичної науки, з якої виростає правова наука України, завжди була притаманна істотна недооцінка питання про джерела права. Достатньо сказати, що за весь післявоєнний радянський період було опубліковано лише два загальнотеоретичні дослідження з цієї проблеми та незначна кількість робіт, в яких розглядаються джерела права в окремих галузях і правових системах. Одиничні наукові розробки цієї проблеми з'явились в постсоціалістичний період. Джерела ж права окремих юридичних інститутів не досліджувалися взагалі.

У радянський період дослідженню тих або інших аспектів джерел податкового права були присвячені роботи Ю.А.Ровинського, С.Д.Ципкіна, В.С.Запольського, Д.А.Бекерської, Г.Л.Мар'яхіна, А.Х.Хезретова. При цьому характерним для їх досліджень було те, що вони ототожнювали категорії „джерела податкового права” та „податкове законодавство”. В свою чергу, термін „податкове законодавство” вони використовували головним чином у широкому розумінні слова, оскільки саме такий доктринальний підхід до тлумачення законодавства панував у радянській теорії держави і права.

Із сучасних українських дослідників джерел податкового права доцільно виділити М.П.Кучерявенка, який є провідним фахівцем з питань вітчизняної теорії податкового права. Ним започатковано чимало нових перспективних методологічних підходів до цієї проблеми, зроблені цінні узагальнення, оцінки та висновки, які можна розглядати в якості критеріїв та орієнтирів усім наступним дослідникам цих проблем. Зокрема, М.П.Кучерявенко зробив висновок, що „джерела податкового права є вираженням правотворчої діяльності держави у формі прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми податкового права”. В останні роки помітним явищем у вітчизняній науці фінансового права стали дослідження з проблем оподаткування та податкового законодавства Р.О.Гаврилюк, якою запропоновано та послідовно реалізується природно-позитивний підхід до теорії і практики податкового права. Вона аргументовано не погоджується з вузьконормативним розумінням податкового права і наводить чимало аргументів на користь того, що держава не стільки встановлює податкове право у законах, скільки формулює його в них, а власне формування податкового права, як і права в цілому, відбувається в глибинах суспільного життя, що держава є винятковим творцем податкового закону, але не податкового права.

Подальший розвиток та конкретизацію сучасні підходи до аналізу податкового законодавства, джерел податкового права в цілому, запропоновані провідними вітчизняними фахівцями з теорії податкового права, знайшли у монографіях О.В.Щербанюк, Г.В.Бех, М.О.Пере-пелиці та В.В.Хохуляка, у ряді навчально-методичних видань, у кандидатських дисертаціях В.В.Безуглої, Н.В.Воротіної, В.М.Чебан, М.М.Весельського, І.Є.Криницького, О.Г.Свєчнікової, В.М.Кофлана та інших. Проте, як і попередні автори, чіткого визначення поняття „джерело податкового права” вони не дають. Відсутнє також чітке нормативно закріплене визначення поняття „податкове законодавство”.

Усі зазначені вище та багато інших робіт вчених минулого і сучасних науковців з проблем теорії фінансового права в цілому, правової природи податку та юридичних джерел податкового права стали водночас науково-теоретичною основою даного дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в межах науково-дослідної проблематики кафедри конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича „Конституційне, адміністративне і фінансове право України в умовах переходу до ринкової економіки: проблеми теорії і практики” №0102U005305. Крім того, цей напрямок досліджень включений до планових тем Інституту держави і права ім. В.М.Корецького НАН України, визначений серед основних напрямків досліджень юридичної науки, затверджених загальними зборами Академії правових наук України.

Основною метою дисертаційного дослідження є те, щоб на основі врахування досягнень фінансово-правової науки, узагальнення правотворчої та правозастосовної практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду правового регулювання податків з'ясувати поняття „джерело податкового права”, визначити його суспільну природу та співвідношення з поняттям „форма податкового права”, розкрити внутрішні ієрархічні зв'язки різних видів джерел податкового права, виділити родові риси та видові особливості цього складного та суперечливого правового явища, щоб податково-правова теорія у повнішій мірі відповідала інтересам законодавчої та правозастосовчої практики у сфері правового регулювання податків.

Відповідно до поставленої мети дисертаційного дослідження його автором зроблена спроба вирішити наступні завдання: 1) з'ясувати найважливіші доктринальні аспекти джерел права: їх поняття, зміст та систему, співвідношення категорій „джерело права” та „форма права”; 2) охарактеризувати основоположні джерела податкового права України та їх місце в системі джерел податкового права; 3) дослідити законодавчі джерела податкового права України та предмет їх регулювання; 4) визначити правову сутність підзаконних нормативних актів як джерела податкового права, їх місце в системі джерел податкового права; 5) виробити та запропонувати законодавцю та правозастосовчим органам рекомендації щодо вдосконалення правового регулювання податкових відносин в Україні, уточнити методологічні орієнтири та критерії цієї діяльності.

Об'єктом дослідження в дисертаційній роботі є суспільні відносини, що виникають в процесі та з приводу оподаткування фізичних і юридичних осіб, а також юридичні факти, що виступають у якості умов та підстав виникнення, зміни і припинення даних правовідносин.

Предметом дисертаційного дослідження стали норми чинного законодавства України, покликані регулювати податкові правовідносини, що містяться в: Конституції України; ратифікованих міжнародних угодах України про усунення подвійного оподаткування; законах України; постановах Верховної Ради України; Указах Президента України; Постановах Кабінету Міністрів України; актах органів місцевого самоврядування; рішення Конституційного Суду України. Зазначені документи стали також основним нормативно-інформативним джерелом дисертаційної роботи. Дисертант поділяє позицію М.П.Кучерявенка, який вважає, що у відомчих нормативних актах немає і не може бути правових норм, з допомогою яких здійснюється первинне регулювання податкових правовідносин.

Методологічною основою дисертаційного дослідження стали класичні наукові принципи об'єктивності, історизму та соціального натуралізму і дослідницькі методи пізнання, що ґрунтуються на них, а також конкретно-наукові методи дослідження. Основним серед сукупності даних методів при написанні дисертації був формально-догматичний, з допомогою якого досліджувалась правова природа податку, здійснювалась зовнішня наукова обробка емпіричного матеріалу. За допомогою даного методу стало можливим розглядати джерела податкового права в їх діалектичному взаємозв'язку та взаємодії, як органічне ціле, адекватне об'єкту дослідження. Найбільш повно в дисертації застосовувались такі прийоми формально-догматичного методу, як опис і аналіз джерел податкового права, ознак, особливостей та елементів юридичного складу податку. Широко використовувався в ході написання дисертації метод порівняльно-правового аналізу. При його допомозі розмежовувалось закономірне і випадкове, загальне та специфічне у змісті джерел податкового права. Позитивну роль відіграли інструментальний, інституційний, генетичний підходи до проблеми дослідження, методи звернення до інших юридичних наук, статистичної обробки емпіричного матеріалу, реального пізнання, особистого спостереження. Кожен із використаних методів, підходів у конкретному випадку брався не ізольовано, а в поєднанні з іншими. Дисертантом була здійснена спроба системного, інтегративного підходу до дослідження джерел податкового права України, який базується на комплексному застосуванні усіх інших методологічних підходів, що у своїй єдності відображають різноаспектне бачення джерел податкового права.

Наукова новизна дисертації полягає в тому, що вона є першим не лише в Україні, а й на усьому пострадянському просторі спеціальним науковим дослідженням джерел податкового права в сучасних умовах формування громадянського суспільства та утвердження правової держави. В результаті проведеного дослідження сформульовано ряд нових положень, запропонованих та обґрунтованих дисертантом особисто. Основні з них наступні:

- вперше: зроблено висновок про те, що нормотворець не створює податкового права держави, а тільки формулює його на підставі об'єктивних перерозподільних відносин, що виникають у суспільстві та надає цьому праву відповідних формально-юридичних якостей;

- обґрунтовано, що під формально-юридичними джерелами податкового права держави потрібно розуміти зовнішні форми об'єктивації (узаконення) податково-правових норм. В Україні цими формами є: Конституція України; рішення Конституційного Суду України; міжнародні угоди України з питань уникнення подвійного оподаткування, згода на укладення яких дана Верховною Радою України; закони України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; постанови Кабінету Міністрів України; акти органів місцевого самоврядування;

- встановлено, що формально-юридичні джерела податкового права держави характеризуються системним, впорядкованим, субординаційним та ієрархічним характером, ніколи не перебували й не могли перебувати на одному і тому ж формально-юридичному та фактичному рівні. Юридична сила податково-правових норм, що містяться у відповідному джерелі податкового права, повністю залежить від місця у владній ієрархії органу, який надав чинності цим нормам права;

- доведено, що під формою податкового права мається на увазі спосіб (прийом, засіб) внутрішньої організації та зовнішнього вираження податкового права, тобто загальнообов'язкових правил поведінки, що містяться у податково-правових нормах. Зміст та обсяг категорій „джерело податкового права” та „форма податкового права” повністю співпадають, а терміни, що їх позначають, ідентичні за своїм смисловим значенням, взаємозамінні;

- доведено, що предметом регулювання податкового закону є встановлення усіх основних елементів юридичного складу податку - платника податку; об'єкту податку; податкової ставки; порядку та строків сплати податку; податкової бази; податкового періоду; порядку обчислення податку; пільг з податку, якщо законодавець вважає за доцільне їх запровадити;

- встановлено, що оскільки Конституцією України не передбачено диференціації правових режимів фіскальних вилучень, то поняття „встановлення збору” за своїм обсягом та змістом тотожне поняттю „встановлення податку”, а поняття „система основних елементів юридичного складу податку” є адекватним поняттю „система основних елементів юридичного складу збору”;

- дістали подальшого розвитку: положення про Конституцію України як основоположне джерело податкового права України, його методологічний орієнтир, а саме показано, що в Конституції України сформульована податково-правова доктрина держави;

- з нових позицій дано класифікацію конституційних принципів оподаткування: а) принципи, що забезпечують реалізацію та дотримання основ конституційного ладу, інтересів держави; б) принципи, що забезпечують реалізацію і дотримання основних прав і свобод платників податків, їх законних інтересів. До першої групи принципів відносяться: 1) принцип публічної мети при сплаті податків; 2) принцип пріоритету фіскальної мети при сплаті податків; 3) принцип обмеження спеціалізації податків; 4) принцип запровадження, зміни та відміни податків законами; 5) принцип встановлення податків в належній процедурі; 6) принцип обмеження форм податкової законотворчості; 7) принцип єдності системи податків та політики оподаткування в цілому; 8) принцип розподілу податкових повноважень. До другої групи принципів належать: 1) принцип юридичної рівності усіх платників податків; 2) принцип всезагальності оподаткування; 3) принцип рівнонапруженості податкового пресу; 4) принцип співрозмірності оподаткування конституційно значимим цілям обмеження прав і свобод платників податків;

- висновок про те, що рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними податкових законів, інших правових актів або їх окремих положень з питань оподаткування є складовою частиною чинного законодавства і за критерієм ієрархії джерел податкового права передують законам, займають в системі джерел податкового права самостійне місце після Конституції України. Рішення Конституційного Суду України мають характер „квазінорм”, що ніскільки не применшує їх загальнообов'язкового характеру, а тільки створює передумови для наступного визнання їх фактичного статусу - статусу норм права;

- уточнено: концепцію розуміння податкового законодавства як сукупності податкових законів. Перехід від широкого до вузького розуміння поняття „податкове законодавство” єдино можливо розпочати із внесення відповідних змін у текст Конституції України, усунувши термінологічну нечіткість і багатозначність використання нею поняття „законодавство”;

- характеристику законів України з питань оподаткування як таких, котрі все більше набувають рис природно-позитивної доктрини права, оскільки це найповніше відповідає правовій природі податку та саме з таких позицій написана чинна Конституція України;

- перелік факультативних елементів юридичного складу податку, до яких належать: порядок сплати та повернення переплачених сум податку; відповідальність за податкові правопорушення; методи і способи сплати податку; бюджет або фонд, куди поступають відповідні податкові платежі. На розсуд законодавця вони можуть встановлюватись у підзаконних актах. Їх відсутність в податковому законі не впливає на міру визначеності податкового зобов'язання, проте суттєво знижує гарантії його належного виконання.

Практичне значення отриманих результатів полягає у можливості використання їх для: 1) вдосконалення нормотворчого і правозастосовчого процесу у сфері податкових правовідносин, зокрема, для завершення роботи над Податковим кодексом України; 2) коректування змісту, форм і методів діяльності правозастосовчих органів, що безпосередньо чи опосередковано здійснюють податкову політику держави; 3) подальших наукових розробок проблем правового регулювання оподаткування в Україні; 4) навчально-методичних цілей у процесі підготовки студентів з податкового права.

Дані та інші сформульовані в дисертації положення, узагальнення, оцінки та висновки, рекомендації і пропозиції обґрунтовані дисертантом на підставі особистого дослідження внаслідок опрацювання та аналізу 780 наукових та нормативно-правових джерел і юридичної практики з питань правового регулювання податкових правовідносин та в сукупності складають особистий внесок здобувача.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича. Окремі положення дисертації доповідались на наукових конференціях викладачів, аспірантів та студентів юридичного факультету Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича 25-27 квітня 2000 р.; 24-26 квітня 2001 р.; 26-28 квітня 2002 р.; 5-7 травня 2003 р.; 27-29 квітня 2004 р.; неодноразово на засіданнях кафедри конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича; на теоретичному семінарі юридичного факультету Чернівецького національного університету. Положення дисертації доповідались також на: науково-практичній конференції “Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи реформування)” у м. Ірпінь 19-20 грудня 2001 р.; міжнародному науково-теоретичному семінарі „Проблеми нормативно-правового забезпечення бюджетно-податкової політики держави” у м.Ірпінь 22 листопада 2002 р.; міжнародній науковій конференції „Фінансово-правова доктрина постсоціалістичної держави” 22-24 вересня 2003 р. у м.Чернівці; міжнародній науково-практичній конференції „Реформування правової системи України: проблеми і перспективи розвитку в контексті європейських інтеграційних процесів” 28-29 квітня 2004 р. у м.Київ. По темі дисертації автором опубліковано 8 одноосібних наукових статей, з них 5 у виданнях, визнаних ВАК України фаховими для спеціальності „Правознавство”. Загальний обсяг публікацій складає понад 3 друкованих аркушів.

Структура дисертаційного дослідження. Дисертація складається зі вступу, чотирьох розділів, 15 підрозділів, два з яких, в свою чергу, містять 5 субпідрозділів, висновків, списку використаних джерел та літератури - всього 780 найменування. Загальний обсяг дослідження - 231 сторінка, з яких 185 сторінок - основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обгрунтовується актуальність теми дисертації, ступінь її наукової розробки, науково-теоретична основа, зв'язок дисертаційної роботи з науковими програмами, планами, темами, визначені об'єкт, предмет, основна мета та конкретні завдання дослідження, його нормативно-інформативна та фактологічна база, методологічна основа, особистий внесок здобувача; наукова новизна і положення, що виносяться на захист, теоретичне і практичне значення отриманих результатів; вказано на апробацію, публікації та практичне застосування.

У першому розділі “Доктринальні аспекти джерел права” аналізуються основні наукові теорії джерел права в цілому, з'ясовується їх зміст, система та співвідношення з формами права.

У підрозділі 1.1. „Поняття джерела права” з'ясовано, що при усіх відмінностях в підходах переважної більшості науковців до проблеми джерела права під ним мається на увазі діяльність або результат діяльності органів держави по офіційному оформленню правових норм. З певної стадії цієї діяльності, а саме з моменту набуття чинності актом нормотворчості останній набуває якості юридичного джерела права.

У підрозділі 1.2. „Зміст та система джерела права” встановлено, що незалежно від критеріїв класифікації джерел права, їх видів, поняття та змісту усі вони виступають в межах тієї чи іншої правової системи як єдине ціле, яке формує дану правову систему, наповнює її відповідним нормативним змістом. Системність джерел права проявляється у фактичному поділі їх на первинні (матеріальні, соціальні та інші) і вторинні (формально-юридичні) джерела, де первинні джерела зумовлюють власне буття і зміст вторинних джерел.

Вторинні - формально-юридичні - джерела права у вигляді законів, що видаються вищим законодавчим органом, указів Президента, постанов Уряду, актів органів місцевого самоврядування та інших нормативно-правових актів ніколи не перебували і не можуть перебувати на одному і тому ж формально-юридичному і фактичному рівні. Залежно від іманентної кожному з них завжди різної юридичної сили всі формально-юридичні джерела займають місце одне по відношенню до іншого в суворо ієрархічному, субординаційному порядку, підпорядковуються одне одному та відповідно доповнюють і деталізують одне одного.

У підрозділі 1.3. „Співвідношення категорій „джерело права” та „форма права” обґрунтовано висновок, що первинні джерела права, якщо їх розглядати самих по собі, у вигляді матеріальних, соціальних та інших факторів, що здійснюють постійний вплив і зумовлюють процеси правоутворення, правотворчості та законотворчості, з формами права не співпадають зовсім. Співпадання джерела права та форми права має місце тільки тоді, коли мова іде про вторинні, формально-юридичні джерела права. У цьому випадку їх необхідно визнавати ідентичними за своїм смисловим значенням та змістом, взаємозамінними. У всіх інших випадках подібна взаємозамінність цих понять в силу неадекватності явищ дійсності, що стоять у даних поняттях, виключається.

У підрозділі 1.4. „Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у першому розділі.

У другому розділі “основоположні джерела податкового права України” дисертант досліджує Конституцію України, як фундамент та методологічний орієнтир податкового права держави і місце рішень Конституційного Суду України в системі джерел її податкового права.

У підрозділі 2.1. „Конституція України як фундамент та методологічний орієнтир податкового права держави” визначено, що у цьому основоположному акті насамперед сформульована податково-правова доктрина України, яка виступає стержнем, методологічним орієнтиром податкового права держави. Свій конкретний прояв ця доктрина знайшла у конституційних принципах оподаткування. Залежно від їх змісту та функціонального призначення конституційні принципи оподаткування поділяються на: а) принципи, що забезпечують реалізацію і дотримання основ конституційного ладу, прав та законних інтересів держави; б) принципи, що забезпечують реалізацію і дотримання прав і свобод платників податків, їх законних інтересів.

Конституційні принципи оподаткування, незалежно від того, знайшли вони формальне закріплення в Конституції держави чи ні, не можуть бути порушені без негативних наслідків для практики оподаткування. Закріплення цих принципів у ній лише належним чином забезпечує їх реалізацію, і не більше, а принципами вони є за своєю правовою природою.

У підрозділі 2.2. „Рішення Конституційного Суду України в системі джерел податкового права держави” встановлено, що рішення Конституційного Суду України про невідповідність Конституції України законів України, інших нормативно-правових актів чи їх окремих частин належать до одного із самостійних джерел податкового права України, якому в ієрархії системи джерел права належить місце вслід за Конституцією України. Водночас розглядати ці рішення у якості складових частин самої Конституції України немає достатніх підстав. Ще один надзвичайно важливий аспект значення рішень Конституційного Суду України як самостійного джерела податкового права полягає в тому, що вони можуть і повинні бути використані іншими судами України як зразок для вироблення нової вітчизняної доктрини належної судової процедури вирішення податкових спорів.

У підрозділі 2.3. „Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у другому розділі.

У третьому розділі “законодавчі джерела податко-вого права України” дисертант досліджує ратифіковані міжнародні угоди України про усунення подвійного оподаткування як джерело податкового права та закони України з питань оподаткування як основне легітимне джерело правового регулювання основних елементів податку. Він складається з підрозділів 3.1. „Міжнародні угоди України про усунення подвійного оподаткування як джерело податкового права” та 3.2. „Закони України з питань оподаткування - основне легітимне джерело регулювання елементів юридичного складу податку”, поділених відповідно на 2 і 3 субпідрозділи.

У субпідрозділі 3.1.1. „Набуття чинності міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування” резюмується, що ці договори стали важливим окремим джерелом податкового права нашої держави. Розв'язуючи питання інкорпорації норм міжнародного права до національного права України, Конституція України розмежувала механізми опосередкованої інкорпорації - щодо міжнародних договорів і прямої інкорпорації - щодо загальновизнаних принципів і норм міжнародного права. Опосередкованій конституційній інкорпорації до національного права України підлягають і міжнародні угоди України про усунення подвійного оподаткування, оскільки їх віднесення до національного законодавства конституційно залежить від прийняття закону, яким Верховна Рада України надає згоду на їх ратифікацію. Це основний конституційно прийнятний шлях взяття Україною на себе міжнародних зобов'язань щодо регулювання податкових правовідносин.

У субпідрозділі 3.1.2. „Дія в просторі міжнародних договорів України про усунення подвійного оподаткування” на основі проведеного аналізу договірної практики з питань закріплення просторової сфери дії податкових угод України і колишнього СРСР стверджується відсутність прямого зв'язку між об'єктом податкових угод та територією. У текстах податкових угод України не обумовлюється, коли термін „Україна” застосовується в географічному, а коли - в іншому значенні, тому встановлення випадків використання цього терміна в даному значенні чи якому-небудь іншому віддається на відкуп дестинаторам даних правових настанов, що погрожує призвести до вільності у правозастосуванні і, як наслідок, до не дотримання норм договору.

У субпідрозділі 3.2.1. „Зміна доктринальних уявлень про податковий закон та нормативно-правових підходів до нього” встановлено, що у постсоціалістичний період розвитку України відбулась суттєва зміна доктринальних уявлень та нормативно-правових підходів до розуміння суті та призначення податкового законодавства в цілому та податкового закону зокрема. Науково коректною є концепція розуміння податкового законодавства як сукупності податкових законів, але таке розуміння можливе нині виключно на рівні теорії податкового права. Практично ж терміном „податкове законодавство” охоплюються як податкові закони, так і засновані на них підзаконні нормативні акти з питань оподаткування. Перехід до вузького розуміння поняття „податкове законодавство” єдино можливо розпочати з внесення відповідних змін у текст Конституції України, усунувши термінологічну нечіткість і багатозначність у цьому важливому питанні в цілому, що мають у ній місце нині.

У новітній період розвитку української держави відбувся нормативний перехід на найвищому, конституційному рівні, до визначення законів як єдиних регуляторів податкових правовідносин. Це відповідає домінуючим у світі конституційним стандартом регулювання суспільних відносин цього виду, сприяє захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина, їх законних інтересів, утвердженню правової держави в Україні.

У субпідрозділі 3.2.2. „Предмет регулювання податкового закону” обґрунтовано висновок, що предметом регулювання податкового закону є встановлення системи усіх основних елементів юридичного складу податку. Їх ядро складають базові елементи юридичного складу податку - платник податку; об'єкт податку; податкова ставка; порядок і строки сплати податку. Їх доповнюють такі сутнісні елементи юридичного складу податку, як: податкова база; податковий період; порядок обчислення податку. Усі ці елементи повинні визначатись тільки законодавцем у податковому законі. Також законодавцем у податковому законі повинні встановлюватись пільги з податку, якщо Верховна Рада України вважає за доцільне їх запровадити. У випадку відсутності хоча б одного з перерахованих елементів юридичного складу податку податок в цілому є не встановленим. Звісно, в останньому випадку не виникає обов'язок по його сплаті.

До факультативних елементів юридичного складу податку належать: порядок сплати та повернення переплачених сум податку; відповідальність за податкові правопорушення; методи і способи сплати податку; бюджет або фонд, куди поступають відповідні податкові платежі. На розсуд законодавця вони можуть встановлюватися у підзаконних актах уряду. Їх відсутність у податковому законі не впливає на міру визначеності податкового зобов'язання, хоча суттєво знижує гарантії його належного виконання.

Ще більш дискусійний характер має питання про зміст поняття „встановлення збору” та „система елементів юридичного складу збору”. Виходячи з того, що Конституцією України не передбачено диференціації правових режимів фіскальних вилучень, логічно припустити, що поняття „встановлення збору” повинно бути тотожним поняттю „встановлення податку”, поняття „система основних елементів юридичного складу збору” - адекватним поняттю „система основних елементів юридичного складу податку”, за винятком (у тих випадках, коли збір не має ознак регулярного платежа) елемента „період збору”.

У субпідрозділі 3.2.3. „Кодифікація податкового законодавства” резюмується необхідність кодифікації податкового законодавства України, обґрунтовано доцільність включити до загальної частини Податкового кодексу України інститути: державної податкової системи; державного управління оподаткуванням; платника податку; захисту прав платників податків; податкового обліку і звітності; базових елементів юридичного складу податку; небазових обов'язкових елементів юридичного складу податку; податкових пільг; фінансових агентів і податкового контролю; повернення переплачених податкових платежів; відповідальності учасників податкових правовідносин. У особливій частині Податкового кодексу України доцільно закріпити такі інститути: визначення оподатковуваної бази; особливостей сплати окремих видів податків; витрат, що включаються у собівартість продукції (робіт, послуг); контролю за обґрунтованістю надання податкових пільг; особливостей оподаткування доходів іноземних юридичних осіб; уникнення міжнародного подвійного оподаткування; природа ресурсних платежів; порядку встановлення, зміни та відміни податкових ставок за окремими видами податків. Наведений перелік інститутів як загальної, так і особливої частин майбутнього Податкового кодексу України не є повним з точки зору світової практики регулювання оподаткування.

У підрозділі 3.3. „Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у третьому розділі.

У четвертому розділі “Підзаконні нормативні акти як джерело податкового права України” аналізуються види підзаконних нормативних актів з податкового права, спільні риси та особливості, роль та місце в системі джерел податкового права України.

У підрозділі 4.1. „Постанови Верховної Ради України як джерело податкового права” показано, що цим видом підзаконних актів в період до прийняття нині чинної Конституції України вводились в дію закони України, в тому числі й закони з питань оподаткування. З прийняттям Конституції України 1996 р. та перетворенням Верховної Ради України із законодавчого органу радянського типу на класичний парламент встановлення часу набрання законом чинності підзаконним актом замість власне закону поступово відійшло в минуле. Цей вид підзаконного регулювання податкових правовідносин по суті втратив практичне значення та являє собою головним чином науковий інтерес.

У підрозділі 4.2. „Укази Президента України в системі джерел податкового права” обґрунтовано, що найоптимальнішою є модель, коли після прийняття закону України з питань оподаткування Президент України на принциповому рівні уточнює та поглиблює регулювання даного виду суспільних відносин, не виходячи при цьому за межі законодавчих приписів, а запроваджує норми-принципи, норми-дефініції та інші висхідні норми, які мають містити в собі насамперед визначення напрямків, підходів до конкретного регулювання податкових відносин, приписи, необхідні для координації дій різних органів державної влади.

У підрозділі 4.3. „Постанови Кабінету Міністрів України як джерело податкового права” резюмується, що постановами уряду можуть встановлюватись: 1) як виняток, ставки податків у випадках, передбачених законодавцем, причому у порядку та межах, знову ж таким регламентованих законодавцем; 2) порядок списання безнадійних недоїмок по податках; 3) перелік галузей і видів діяльності, що мають сезонний характер; 4) порядок ведення єдиного державного реєстру платників податків; 5) порядок і розміри виплат, що належить здійснити свідкам, перекладачам, спеціалістам, експертам і понятим для компенсації останніми витрат, здійснених ними у зв'язку з явкою у податковий орган за його ж викликом та деякі інші.

У підрозділі 4.4. „Акти органів місцевого самоврядування в системі джерел податкового права” зроблено висновок про те, що назріла потреба у майбутньому Податковому кодексі України значно розширити перелік місцевих податків і зборів та повноваження органів місцевого самоврядування щодо запровадження їх. Основу місцевого оподаткування мають забезпечити майнові податки. Доцільно запровадити місцеві податки на нерухоме майно юридичних осіб, на нерухомість фізичних осіб, на землю і спадщину. Місцевим органам влади належить отримувати законодавчо зафіксовану частку прибуткового податку з громадян, яку потрібно також розглядати як різновид місцевого податку. Значного розширення потребує перелік місцевих екологічних податків - зокрема, доцільно запровадити податок на утилізацію побутових відходів або на прибирання сміття. Очевидно, потрібно передбачити право органів місцевого самоврядування встановлювати місцеві акцизи, наприклад, акциз на продаж алкогольних напоїв на розлив. Звичайно, мова не може йти про одночасне запровадження всіх цих податків. Робити це необхідно обережно, поетапно і в контексті реформи всієї податкової системи України.

У підрозділі 4.5. „Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у четвертому розділі.

У „Висновках” підведені загальні підсумки дослідження, сформульовані рекомендації щодо вдосконалення джерел податкового права України. Найважливіші з них наступні:

1. Держава не створює податкового права, а лише виводить його з об'єктивних перерозподільних відносин у суспільстві та надає їм відповідних формально-юридичних якостей.

2. Під формально-юридичними джерелами податкового права України необхідно розуміти зовнішні форми об'єктивації (узаконення) податково-правових норм. В Україні ними є: Конституція України; рішення Конституційного Суду України; міжнародні угоди України з питань уникнення подвійного оподаткування, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України; закони України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; постанови Кабінету Міністрів України; акти органів місцевого самоврядування.

3. Основоположним джерелом податкового права України, його методологічним орієнтиром є Конституція України, у якій сформульовано податково-правову доктрину держави. Ця доктрина виражена насамперед у конституційних принципах оподаткування.

4. Рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними податкових законів, інших правових актів з питань оподаткування або їх окремих положень є складовою частиною чинного податкового законодавства і за критерієм ієрархії джерел податкового права передують законам, займають в системі джерел податкового права місце вслід за Конституцією України.

5. Предметом регулювання податкового закону є встановлення усіх основних елементів юридичного складу податку - платника податку; об'єкту податку; податкової ставки; порядку і строків сплати податку; податкової бази; податкового періоду; порядку обчислення податку; пільг з податку (якщо законодавець вважає за доцільне їх надати).

6. Оскільки Конституцією України не передбачено диференціації правових режимів фіскальних вилучень, то поняття „встановлення збору” тотожне поняттю „встановлення податку”, а поняття „система основних елементів юридичного складу податку” є адекватним поняттю „система основних елементів юридичного складу збору”.

7. Податкове законодавство в сучасних умовах повинно бути сукупністю лише податкових законів. Перехід від широкого до вузького розуміння поняття „податкове законодавство” єдино можливо розпочати із внесення відповідних змін у Конституцію України з метою усунення термінологічної нечіткості і багатозначності використання нею поняття „законодавство”.

8. Важливим джерелом податкового права України є підзаконні нормативні акти. Формою цих актів є відповідно постанова Верховної Ради України, указ Президента України, постанова Кабінету Міністрів України, рішення органу місцевого самоврядування. Між собою вони перебувають саме у наведеній ієрархії. Для перших трьох форм цих актів властивий всезагальний характер, оскільки їх видають органи загальної компетенції. Просторова дія рішень органів місцевого самоврядування обмежена відповідними територіальними рамками. Правове поле, що врегульовується підзаконними нормативними актами, за жодних умов не може бути адекватно врегульованим ні законами України, ні відомчими нормативними актами.

Основний зміст дисертації викладено в публікаціях

Жук Л.В. Конституція України про принципи податкового права // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 180: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2003. - С.52-57.

Жук Л.В. Законодавство з питань оподаткування - основна форма податкового права // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 187: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2003. - С.101-105.

Жук Л.В. Підзаконні нормативні акти як джерело податкового права // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 200: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2004. - С.101-109.

Жук Л.В. Поняття джерела права // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 212: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2004. - С.10-14.

Жук Л.В. Система джерел права // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 227: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2004. - С.14-18.

Жук Л.В. Конституція України як джерело її податкового права / Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Международная научная конференция. Научные доклады и сообщения. Выпуск 2. - Черновцы: Рута, 2003. - С.202-219.

Жук Л.В. Місце та роль закону в системі джерел фінансового права // Міжнародна науково-практична конференція „Наука і освіта 2003”. Т.29. Право. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. - С.16-18.

Жук Л.В. Проблемні питання нормативних актів у податковому праві // Реформування правової системи України: проблеми і перспективи в контексті Європейських процесів. Міжнародна науково-практична конференція (Київ, 28-29 квітня 2004 р.). Зб. наук. праць. В 2 ч. / Редкол.: С.А.Єрохін, В.Ф.Погорілко, Я.М.Шевченко та ін. - К.: Національна академія управління, 2004. Ч.2. - С.31-36.

джерело податкове право принцип оподаткування

АНОТАЦІЇ

Жук Л.В. Джерела податкового права України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук зі спеціальності 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Академія державної податкової служби України. - Ірпінь, 2004.

Дисертація присвячена аналізу джерел податкового права України. У роботі розкриті основні доктринальні аспекти джерел права; проаналізовано Конституцію України як фундамент та методологічний орієнтир податкового права держави, рішення Конституційного Суду України в системі джерел податкового права. Характеризуються законодавчі джерела податкового права України - міжнародні угоди України про усунення подвійного оподаткування та закони України з питань оподаткування - і підзаконні нормативні акти з цих питань. У роботі вироблені і запропоновані практичні рекомендації щодо вдосконалення джерел податкового права України. Дисертація містить комплексний аналіз норм Конституції України, рішень Конституційного Суду України, податкового законодавства, підзаконних нормативно-правових актів, матеріалів судової практики.

Ключові слова: податкове право, елементи юридичного складу податку, джерела податкового права, форми податкового права, податкове законодавство, підзаконні нормативні акти.

Жук Л.В. Источники налогового права Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - теория управления; административное право и процесс; финансовое право; информационное право. Академия государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2005.

Диссертация содержит комплексный анализ источников налогового права Украины. Основное внимание уделено исследованию общих родовых черт и видовых особенностей источников налогового права, трансформации их содержания и соотношений между этими источниками на современном этапе. Диссертантом установлено, что государство не создает налогового права, а только выводит его из объективных перераспределительные отношений в обществе и придает им соответственных формально-юридические качества. Под формально-юридическими источниками налогового права государства следует понимать внешние формы придания юридической силы налогово-правовым нормам: Конституцию Украины; решения Конституционного Суда Украины; международные соглашения Украины по вопросам устранения международного двойного налогообложения, согласие на которые даны Верховным Советом Украины; законы Украины; постановления Верховного Совета Украины; указы Президента Украины; постановления Кабинета Министров Украины; акты органов местного самоуправления.

Основополагающим источником налогового права Украины, его методологическим ориентиром является Конституция государства. В Конституции Украины сформулирована налогово-правовая доктрина государства, нашедшая свое конкретное воплощение в конституционных принципах налогообложения. В диссертации с новых позиций сделана классификация конституционных принципов налогообложения на: а) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, интересов государства; б) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков, их законных интересов. К первой группе принципов принадлежат: 1) принцип публичной цели при уплате налогов; 2) принцип приоритета фискальной цели при уплате налогов; 3) принцип ограничения специализации налогов; 4) принцип введения, изменения и отмены налогов законами; 5) принцип введения налогов соответственно надлежащей процедуры; 6) принцип ограничения форм налогового законотворчества; 7) принцип единства системы налогов и политики налогообложения в целом; 8) принцип разделения налоговых полномочий. Ко второй группе этих принципов отнесены: 1) принцип юридического равенства всех налогоплательщиков; 2) принцип всеобщности налогообложения; 3) принцип равнонапряженности налогового пресса; 4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод налогоплательщиков.

Диссертантом установлено, что решения Конституционного Суда Украины о признании неконституционными налоговых законов, других нормативных актов или их отдельных положений по вопросам налогообложения являются составной частью действующего законодательства, занимают в системе источников налогового права самостоятельное место и по критерию иерархии источников налогового права располагаются вслед за Конституцией Украины.

В диссертации обосновывается необходимость перехода от широкого к узкому пониманию категории “налоговое законодательство” и предлагается начать его с внесения соответственных изменений в Конституцию Украины с целью устранить её терминологическую нечеткость в использовании понятия “законодательство”; дано характеристику законов Украины по вопросам налогообложения как все более приобретающих черты естественно-нормативной доктрины права, что вполне соответствует правовой природе налога и доктрине действующей Конституции Украины.

Установлено, что предмет регулирования налогового закона есть определение всех основных элементов юридического состава налога - налогоплательщика; объекта налога; налоговой ставки; порядка и сроков уплаты налога; налоговой базы; налогового периода; порядка вычисления налога; льготы по налогу (если законодатель считает целесообразным их представлять).

На основании анализа законодательства, практики работы налоговых органов и судебной практики сформулированы предложения законодателю и правоприменительным органам по совершенствованию источников налогового права.

Ключевые слова: налоговое право; элементы юридического состава налога; источники налогового права; формы налогового права; налоговое законодательство; подзаконные нормативные акты.

Zhyk L.V. Tax Law Sources in Ukraine - Typescript.

The thesis is for the Candidate of Judicial Science, specialization 12.00.07 - Administration Theory; Administrative Law and Process, Financial Law, Information Law. - State Tax Academy. - Irpin, 2004.

The thesis is the analysis of Tax Law sources of Ukraine. The research underlines the doctrine aspects of law sources, analyzes Constitution of Ukraine as the basis and methodological frame of State Tax Law, decisions of Constitutional Court of Ukraine within the system of Tax Law. The thesis characterizes judicial sources of Tax Law, namely Ukraine international agreements as to avoiding double taxation, and tax laws and acts of Ukraine.

The research presents recommendations for practical application to improve Tax Law of Ukraine.

The thesis is the analyses of norms of Constitution of Ukraine, decisions of Constitutional Law, Tax Law and Acts, court practice.

Key words: Tax Law, Tax Law sources, forms of Tax Law, Acts.

Размещено на Allbest.ru