Ответственность за налоговые правонарушения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кафедра экономики отрасли

Курсовая работа

Тема: "Ответственность за налоговые правонарушения"

Томск 2012

Содержание

Введение

1. Общая характеристика налоговых правонарушений

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения.

1.2 Состав налоговых правонарушений

2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

2.1 Правонарушения в сфере осуществления налогового контроля

2.2 Правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов

2.3 Налоговая ответственность банков

3. Производство по делам о налоговых правонарушениях.

3.1 Стадии производства

3.2 Защита прав субъектов налоговых правонарушений

Заключение

Список литературы

Введение

правонарушение налоговый субъект производство

Актуальность, темы выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что всё больше совершается правонарушений в сфере налогообложения и это наносит серьезный ущерб по экономике страны и политической стабильности в России.

Отношения, регулируемые Налоговым кодексом РФ, относятся к налоговым правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые в области налогообложения.

Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, выделяют несколько типов отношений, регулируемых налоговым правом. Одним из видов таких отношений являются отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых и судебных органов, за нарушение норм налогового законодательства.

Развитие и усложнение общественных отношений, необходимость их защиты обуславливает появление новых видов юридической ответственности, новых отраслей права и отраслей законодательства. Это закономерный процесс. Правовые науки "не изобретают" новые виды юридической ответственности, а выявляют их. Как известно, право лишь отражает итоги общественного развития. Переоценка роли налоговых отношений в функционировании государства, а от их нормального функционирования зависит внешняя и внутренняя безопасность, экономическое обеспечение реализации прав и свобод человека, неизбежно приводит к выделению налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности. Усложнение общественной жизни неизбежно ведет к эволюции законодательства, к его специализации. Специализация законодательства - это его прогресс, а не регресс. "Разновидностями выражения процесса специализации законодательства являются: предметная (отраслевая), функциональная... специализация". Точно так же и появление новых видов юридической ответственности отражает прогрессивную специализацию юридической ответственности. О становлении и обособлении налоговой ответственности свидетельствуют по крайней мере пять факторов. Во-первых, принят Налоговый кодекс. Во-вторых, отношения налоговой ответственности регулируются Налоговым кодексом. В-третьих, процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется НК РФ. В-четвертых, в Налоговом кодексе дано понятие налогового правонарушения. В-пятых, налоговые отношения достаточно специфичны и позволяют их выделить из группы финансовых отношений.

Целью выпускной квалификационной работы является рассмотрение теоретических и практических аспектов, связанных с налоговой ответственностью и налоговыми правонарушениями в России,

Задачами выпускной квалификационной работы следует считать:

1. изучение законодательства РФ регулирующего правоотношения, возникающие в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2. выявление существующих проблем правового регулирования, рассмотрение вопросов возникающих в связи с применением норм Налогового кодекса регулирующих вопросы привлечения к налоговой ответственности;

3. анализ понятия и юридического состава налогового правонарушения;

4. характеристика отдельных видов налоговых правонарушений.

Объектом исследования выпускной квалификационной работы являются общественные отношения, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах и привлечением виновных к налоговой ответственности.

Предмет исследования - законодательство Российской Федерации, регулирующее правоотношения в сфере налогообложения России и ответственность за нарушения законодательства, а также деятельность налоговых органов по привлечению к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Тема выпускной квалификационной работы "налоговая ответственность за аналоговые правонарушения" а, следовательно, и предмет исследования достаточно обширен, поэтому необходимо в ходе выполнения работы из всего многообразия источников и сфер исследования выбрать самые главные, основные моменты и последовательно их раскрыть.

Общий объем выпускной квалификационной работы составляет 74 листа, работа включает в себя 2 раздела, каждый из которых состоит из 2 параграфов, введение и заключение.

Результаты научных исследований органично иллюстрируются примерами из судебной практики.

При написании выпускной квалификационной работы использованы следующие научные методы исследования:

Юридический метод, который включает юридико-техническую методику и методы толкования закона. Толкование закона возможно по способу уяснения смысла и юридической формы грамматическим, логическим, сравнительным, по объему - аутентичным, расширительным, ограничительным.

Социологический метод включает опросы (анкетирование, интервьюирование, экспертные оценки) различных категорий лиц - работников налоговых органов, населения. Использование данного метода даёт возможность судить об эффективность применяемых мер с различных точек зрения.

Сравнительный метод предполагает сопоставление различных правовых понятий, явлений и процессов и выяснение между ними сходства и различий.

В процессе выполнения выпускной квалификационной работы был проведен анализ действующего законодательства о налогах и сборах, изучены работы отечественных ученых, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие привлечение к налоговой ответственности за налоговые правонарушения.

Глава 1. Общая характеристика налоговых правонарушений

1.1.Понятие и признаки налогового правонарушения

Налоговое правонарушение -- это "виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность". Прежнее налоговое законодательство не имело легального определения налогового правонарушения. (ст. 106 НК РФ)

Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием является такое поведение, которое имеет все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и все предусмотренные законом элементы состава правонарушения. Рассмотрим указанные признаки.

Надо отметить, что признаки налогового правонарушения и элементы состава налогового правонарушения -- это разные понятия, хотя и пересекающиеся. Признаки выводятся из определения понятия налогового правонарушения. К ним относятся: а) деяние; б) виновное деяние; в) противоправное деяние; г) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Причем указанные признаки являются легальными, в отличие от доктринальных.

Основанием налоговой ответственности, с точки зрения общей теории, является юридический факт, а именно противоправное поведение. Для наступления налоговой ответственности необходимо иметь совокупность условий. В науке налогового права особо выделяют категорию "элементы состава налогового правонарушения", что в значительной мере объясняется спецификой налоговой ответственности и ее карательным воздействием на нарушителей. Здесь прослеживается связь с административным и уголовным правом, где широко используется термин "состав". Напротив, в науке гражданского права употребляется понятие "условия гражданско-правовой ответственности", поскольку основная цель гражданско-правовой ответственности -- компенсация имущественных потерь кредитора.

Поэтому нельзя безоговорочно согласиться с утверждением о том, что "единственным основанием для привлечения к ответственности хозяйствующего субъекта за неуплату налогов является состав налогового правонарушения". Правильно говорить о неправомерном деянии как юридическом факте.

Начнем с того, что налоговое правонарушение -- это деяние, т. е. волевой акт человека или организации в условиях конкретной обстановки, направленный на достижение определенного отрицательного результата. Будучи волевым актом, налоговое правонарушение представляет собой совокупность действий или бездействие. Действие есть активный волевой процесс, состоящий из операций, телодвижений и поступков. Налоговая ответственность наступает и за юридическое без-действие, т. е. за несовершение определенных действий.

Следующий признак налогового правонарушения -- противоправность деяния, т. е. несоблюдение норм и правил, установленных налоговым законодательством. Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием несовершенства налогового законодательства, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.

Виновность лица, нарушившего закон, прямо вытекает из легального определения налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Как видно, Кодекс не дает ответа на вопрос, что есть вина физического лица и организации. В итоге -- это предмет научного исследования. Однако НК РФ практически отождествляет виновность лица с его противоправностью. При этом Кодекс называет две формы вины: умысел и неосторожность. Теперь у судебных и налоговых органов появилась сложная задача -- дать оценку и осуществить квалификацию конкретным деяниям и установить, что есть умышленные деяния и деяния, совершенные по неосторожности. На налоговые органы возлагается обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения, в том числе форму вины налогоплательщика, о чем свидетельствует судебная практика.

И еще один аспект: согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей. Иначе говоря, вина организации выражается не только через органы организации, но и через должностных лиц или представителей организации. Это важное положение, указывающее еще раз на то, что субъектом налогового права является организация.

В гражданском праве юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Например, генеральный директор акционерного общества -- и орган юридического лица, и должностное лицо. Напротив, главный бухгалтер является должностным лицом, но не органом юридического лица.

С учетом сказанного, вина нарушителей в сфере налоговых правоотношений -- это психологическое отношение лица к совершаемому им противоправному деянию и его возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. В свою очередь, для умысла характерно то, что лицо избирает такой вариант поведения, который является противоправным, заведомо зная, что тем самым нарушаются интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. В силу п. 2 ст. 110 НК РФ лицо, совершившее умышленное правонарушение, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий. Кодекс не знает деления умысла на прямой и косвенный.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий, хотя и должно было и могло это осознавать. В налоговом праве также отсутствует деление неосторожности на Сдельные виды.

Специальный субъектный состав -- признак налогового правонарушения. К возможным субъектам налогового правонарушения, в частности, относятся налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. В свою очередь наказуемость деяния означает, что за совершение налогового правонарушения законодательством должна быть предусмотрена соответствующая правовая санкция. В противном случае привлечение лица к юридической ответственности исключается.

В литературе называются и другие признаки налогового правонарушения. В частности, ряд авторов указывают на причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Отсутствие такой связи исключает применение тех или иных мер ответственности за налоговые правонарушения.

На наш взгляд, не во всех случаях необходимо устанавливать причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Некоторые налоговые санкции применяются за сам факт совершения налогового правонарушения. Однако для этого следует проанализировать отдельные составы налоговых правонарушений. Что касается налогового законодательства, то оно хранит молчание по этому вопросу. В свою очередь, судебная практика нередко рассматривает под словом "причина" степень вины нарушителя.

1.2 Состав налоговых правонарушений

Перейдем к рассмотрению состава налогового правонарушения. Состав правонарушения - это условия, закрепленные в законе, при наступлении которых в совокупности деяние участника налоговых правоотношений признается налоговым правонарушением, и к такому лицу могут быть применены санкции. Элементы состава налогового правонарушения - это объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект правонарушения - охраняемые законом общественные отношения, которым противоправным деянием причиняется вред. Налоговые правонарушения причиняют вред правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, поэтому общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Можно выделить следующие родовые объекты: против системы налогов, против прав и свобод налогоплательщиков, против исполнения доходных частей бюджетов, против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков, против контрольных функций налоговых органов, против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, против обязанностей по уплате налогов. Внутри родовых объектов правонарушений необходимо выделить непосредственный объект, то против чего прямо и непосредственно направлено деяние правонарушителя.

Верное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения могут иметь одинаковые признаки, но квалифицироваться различно в зависимости от объекта правонарушения. "Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - с полной уплатой в авансовой форме. В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает по ст.119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации"; во втором - объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности. Ответственность в этом случае наступает по ст.126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

"Необходимо отметить, что разные составы могут иметь один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения. Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов ".

Объективная сторона правонарушения включает в себя деяние (противоправное действие или бездействие), общественно опасные последствия и причинную связь между ними. Последних двух элементов может и не быть в случае формального состава правонарушения. Например, ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов, объектов налогоплательщик, однако не связывает наступление ответственности с причинением этим деянием какого-либо вреда.

Объективная сторона налогового правонарушения может иметь и факультативные признаки, например С. Г. Пепеляев выделяет такой признак как неоднократность, т. е. "повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода". Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

Говоря о таком признаке объективной стороны налогового правонарушения, как неоднократность, необходимо упомянуть деление исследуемых правонарушений на длящиеся и продолжаемые. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом.

Так, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст.116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в будущем. Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действия как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст.123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями.

Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Для этого достаточно, если обязанности были нарушены в единичном случае. Число же таких случаев может повлиять на решение о размере штрафа.

Можно также выделить среди факультативных признаков объективной стороны способ совершения правонарушения. Так, например, п. 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, а равно иное уклонение от предоставления таких документов.

Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.

Причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Хотя этот признак не является обязательным, хотя бы потому, что законодатель не всегда говорит об обязательном наличии вредных последствий, некоторые авторы выделяют его в качестве обязательного. Так, например, Пепеляев С.Г. утверждает, что "отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности" . Автор настоящей курсовой работы позволит себе не согласится с указанной точкой зрения, приведя в качестве примера следующее. П.1 и п.2 ст. 120 НК РФ предусматривают ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Вполне можно представить ситуацию, когда такое нарушение привело к излишней уплате налога или сбора или вообще не имело никаких последствий. Тем не менее, при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. 120 НК РФ, лицо понесет ответственность вне зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий.

Однако применительно к описанной статье Пепеляев С.Г. считает, что "в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне ". Сказанное позволяет сделать вывод о делении составов налоговых правонарушений на формальные и материальные.

Субъект правонарушения.

Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъектами правонарушений по НК РФ являются налогоплательщики и налоговые агенты, в роли которых выступают организации, предприниматели без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и физические лица (п. 1 ст. 107 НК РФ). Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста (п. 2 ст. 107 НК РФ).

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п . С одной стороны, такое утверждение не лишено смысла. Но тем не менее, нельзя ни при каких условиях отбрасывать принцип привлечения к ответственности только таких лиц, которые в силу своего возраста могут осознавать характер своих поступков и их противоправность. Налоговое законодательство представляет сложность для умудренных опытом специалистов, и уж тем более в нем будет сложно разобраться подростку.

Более того преподавание курса налогового законодательства, которое должно было начаться в 1992-93 годах в соответствии с подп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации ", так и не было осуществлено.

Субъективная сторона. Субъективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих психическую деятельность лица, непосредственно связанную с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина. "Под виной понимается психическое отношение лица к содеянному (к действию или бездействию), а также к последствиям. Цели (для чего было совершено налоговое правонарушение) и мотивы (почему было совершено налоговое правонарушение) при применении налоговой ответственности не учитываются ".

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 2 и п. 3 ст. 110 НК РФ).

"При умышленном характере вины выделяют два аспекта - сознательный и волевой. Первый означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению этого закона и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Вредные последствия в данном случае выражаются в виде неполучения или недополучения бюджетом сумм налога. Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует из лучших побуждений.

Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, говорить об умышленной форме вины нет оснований ".

Если наличие сознательного и волевого аспекта у физических лиц не вызывает никаких сомнений, то в отношении с организациями могут возникнуть некоторые трудности в понимании. Действительно, организации не обладают сознанием. Поэтому некоторые авторы высказывали мнение о невозможности полноценного исследования вины организации в содеянном налоговом правонарушении . Однако поскольку вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, исследование их поведения возможно и допустимо. Тем не менее, необходимо отметить, что "нечеткость формулировки нормы, которая содержится в п. 4 ст. 110 Кодекса, может вызвать некоторые трудности при определении вины организации. Связано это с тем, что некая зависимость не есть полное тождество".

Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве трансформировался в принцип презумпции добросовестности. Данный принцип был сформулирован Конституционным Судом в Определении от 25.07.2001 № 138-О . В данном определении суд разъяснил, что положение об исполнении обязанности по уплате налога с момента списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, независимо от того поступили ли деньги в бюджет применяется только к добросовестным налогоплательщикам. Разъясняя данное определение, МНС РФ издало письмо от 30.08.2001 № ШС-6-14/668@ . Налоговые органы весьма интересно истолковали позицию Конституционного Суда. Так, по их мнению, если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке. Такая позиция сводит на нет принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков.

3. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

2.1 Правонарушения в сфере осуществления налогового контроля

Важнейшим условием стабилизации финансово-бюджетной системы любого государства, в том числе и Российского, является формирование и использование финансово-бюджетных фондов. Основным источником формирования бюджета являются налоги, собираемость которых обеспечивается надлежащей дисциплиной налогоплательщиков. Центральным элементом руководства любой деятельностью со стороны государственных органов, в том числе налоговых, является контроль.

Налоговый контроль представляет собой совокупную систему действий налоговых органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами (в первую очередь, налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, кредитными организациями) норм налогового законодательства.

Налоговые правонарушения рассматриваемой группы направлены на нарушение участниками налоговых правоотношений основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством и уклонение от выполнения возложенных на них функций. Рассмотрим юридический состав этих налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

Объективной стороной будет являться бездействие лица, выражающееся в невыполнении им своей обязанности подать заявление в налоговый орган о собственной постановке на учет, либо о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, в установленный законом (ст. 83 НК РФ) срок. Для определения противоправности данных деяний подлежит установлению следующее:

- является ли субъект тем лицом, на которое возлагается обязанность встать на налоговый учет;

- обладают ли принадлежащие субъекту предметы признаками тех объектов, наличие которых влечет возникновение обязанности встать на налоговый учет;

- действительно ли у лица возникла обязанность встать на налоговый учет, то есть имели ли место обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение этой обязанности;

- не прекратили ли они свое действие до истечения срока постановки на налоговый учет.

Прекращение действия этих обстоятельств может иметь место в случаях: ликвидации обособленного подразделения организации, отчуждения организацией находящегося в собственности недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, снятия с учета и отчуждение транспортных средств, и в иных случаях. Прекращение обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности встать на налоговый учет, до истечения данного срока (п.п. 3-6 ст. 83 НК РФ) будет исключать привлечение лица к ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Статья 83 НК РФ предусматривает учет субъектов налогообложения, а не объектов. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет.

Организации, создавшие несколько обособленных подразделений, а также имеющие на разных территориях несколько объектов недвижимого имущества или несколько транспортных средств, подлежащих налогообложению, обязаны встать на налоговый учет по каждому из этих объектов в налоговом органе, осуществляющем контроль на соответствующей территории

При непостановке на учет организации по месту нахождения этих объектов, объективная сторона противоправного деяния (бездействия) выполняется в отношении каждого из таких объектов, находящихся на разных территориях. В таких случаях по каждому объекту требуется отдельная квалификация по одному из пунктов ст. 116 НК РФ.

Состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 116 будет считаться оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет самого лица или иного объекта, подлежащего такому учету.

Моментом окончания деяния, указанного в п.2 будет истечение 91-го дня со дня истечения установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Представление лицом заявления после установленного законом срока или пресечения правонарушения компетентным органом государственной власти на квалификацию данных деяний не влияют.

Субъективная сторона деяния характеризуются виной в форме умысла.

Субъектом правонарушения является лицо, обязанное самостоятельно заявить о собственной постановке на налоговый учет, либо о постановке на учет принадлежащих ему объектов, подлежащих такому учету.

Уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ)

Объективная сторона деяний выражается в бездействии лица, так как оно не выполняет свою обязанность встать на учет в налоговом органе. Обязательным условием для квалификации деяний является наличие факультативных признаков объективной стороны: обстановки и времени совершения правонарушения.

Организация, ведущая свою деятельность через несколько обособленных подразделений, обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого объекта. При непостановке на учет по месту нахождения нескольких обособленных подразделений, объективная сторона выполняется в отношении каждого из таких подразделений, что требует отдельной квалификации по одному из пунктов ст. 117 НК РФ. Постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет по инициативе налогового органа (п. 10 ст. 83 НК РФ) не освобождает указанных лиц от ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Деяние, предусмотренное п.1 ст. 117 НК РФ, начинает совершаться на следующий день после дня истечения срока подачи заявления о постановке на налоговый учет. Началом совершения деяния, предусмотренного в п. 2 ст. 117 НК, будет первое число четвертого срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Указанные правонарушения имеют характер длящихся, и момент их окончания определяется на основании действий самого виновного, направленных к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению противоправного деяния. Действия или события, явившиеся основанием прекращения правонарушения, не изменяют квалификацию данных деяний.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ)

Существенным условием для определения противоправности деяния выступает именно банковский счет, причем такой, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Сам же вид банковского счета на квалификацию деяния не влияет даже в том случае, когда с него невозможно производить взыскание денежных средств. Объективная сторона состава правонарушения будет считаться выполненной, если информация об открытии или закрытии счета в банке представлена налогоплательщиком в ненадлежащей форме, так как согласно п.2 ст. 23 НК РФ такая информация представляется только в письменной форме. Состав правонарушения будет оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для представления информации об открытии или закрытии счета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)

Противоправность данных деяний определяется путем обращения к другим актам законодательства о налогах и сборах, которыми установлены конкретные сроки для представления налоговых деклараций по тому или иному виду налога. Таковыми в настоящее время являются законы, регулирующие взимание конкретного налога, например: Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", часть вторая НК РФ, глава 21. В объективную сторону составов правонарушений включены факультативные признаки: место и время совершения правонарушения. Существенное значение для квалификации деяния по ст. 119 НК РФ имеет предмет правонарушения - налоговая декларация. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и производственных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Отсутствие хотя бы одного из признаков данного предмета правонарушения исключает квалификацию деяния по ст. 119 НК РФ. Объективная сторона считается выполненной при наличии противоправного действия (бездействия) в отношении каждой налоговой декларации.

Содержащееся в п. 1 деяние будет считаться оконченным в момент истечения срока, предусмотренного тем или иным актом законодательства о налогах и сборах для представления налоговой декларации. При этом этот период не должен превышать 180 дней по истечении срока, установленного для ее представления. Началом совершения деяния, предусмотренного п. 2 будет являться наступление 181-го дня по истечении установленного срока представления налоговой декларации. Указанные деяния имеют характер длящихся, и момент их фактического окончания определяется на основании действий виновного налогоплательщика, направленных к прекращению правонарушения или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению правонарушения (вмешательство компетентного органа государственной власти).

Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ)

Арест имущества применяется в соответствии со ст. 77 НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению права собственности налогоплательщика, налогового агента или плетельщика сбора в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Аресту подлежит толь то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Таким образом, объективная сторона деяния выражается в форме совершения лицом действий, признающихся как неразрешенное отчуждение, а также растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Оконченность данного состава правонарушения определяется в зависимости от способа его совершения. Отчуждение имущества кончается в момент приобретения лицом права собственности или права залога на имущество, которое было подвергнуто аресту. Совершение растраты - продолжаемое правонарушение. Моментом его окончания будет последний акт противоправного расхода имущества до его полного израсходования или до обнаружения растраты. Сокрытие имущества имеет характер длящегося правонарушения, и поэтому будет считаться оконченным при наступлении обстоятельств, влекущих прекращение противоправного поведения.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)

Налоговые агенты согласно п.3 ст. 24 НК РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в течение одного месяца сведения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности. Помимо этого, налоговые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Предмет данного состава правонарушения недостаточно конкретизирован: документы и иные сведения, предусмотренные НК и иными актами законодательства о налогах и сборах. Пункт 2 ст. 126 НК РФ содержит три самостоятельных состава правонарушения, два из которых отличаются между собой по способу их совершения, а третий состав - по объективной стороне. Предметом является документ с недостоверными сведениями о налогоплательщике.

Деяние, предусмотренное п.1 ст. 126 НК РФ считается совершенным по истечении последнего дня срока, установленного конкретной нормой законодательства для предоставления документов и иных сведений. На определение оконченности деяний, предусмотренных в п.2, влияет способ их совершения. Отказ представить документы имеет место в момент его предоставления налоговому органу в объективной форме, доступной последнему. Уклонение от предоставления документов будет считаться совершенным деянием в момент осуществления действия или бездействия, признаваемых уклонением. При предоставлении документов с заведомо недостоверными сведениями моментом окончания правонарушения признается день поступления документов в налоговый орган.

Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ)

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Рассматриваемая статья имеет две части. В первой предусмотрены нарушения, выражающиеся в неявке либо уклонении от явки без уважительных причин. Под неявкой следует понимать бездействие лица, не выполняющего требования налогового органа явиться в качестве свидетеля. Уклонение от явки, напротив, выражается в совершении лицом действий, направленных на невыполнение требований налогового органа. В части 2 указаны нарушения, выражающиеся в отказе свидетеля от дачи показаний, а также в даче заведомо ложных показаний. Показания - это сведения об обстоятельствах, подлежащих установлению в ходе проведения мероприятий налогового органа, а также при производстве по делу о налоговом правонарушении, необходимые для правильного разрешения дела по существу. Отказ представляет собой открытое заявление лица о нежелании дать показания в целом по делу или по отдельным вопросам. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Показание будет считаться ложным, если в них полностью или частично искажаются факты, важные для разрешения дела по существу.

Правонарушение в виде неявки свидетеля будет оконченным в момент истечения срока или времени, назначенного для явки. Уклонение от явки имеет характер длящегося правонарушения. Данное деяние будет считаться оконченным при наступлении обстоятельств, прекращающих противоправное поведение лица. Отказ от дачи показаний будет считаться совершенным деянием в момент дачи заявления о нежелании давать показания. При даче заведомо ложных показаний правонарушение будет считаться оконченным в момент подписания свидетелем протокола.

2.2 Правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)

Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Все пункты ст. 120 НК РФ содержат однородные составы правонарушений. Их объективная сторона выражается в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В содержание объективной стороны правонарушения включен факультативный признак - способ совершения данного правонарушения. В статье указаны следующие способы: отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Существенным условием для квалификации рассматриваемых нарушений является выяснение признаков систематичности. В статье они определены как несвоевременное или неправильное отражение данных два раза и более в течение календарного года, то есть как в пределах одного налогового периода, так и в разных налоговых периодах применительно к конкретному виду налога. Другим существенным условием для квалификации рассматриваемых нарушений являются предметы нарушения. Это первичные документы или счета-фактуры, а также бухгалтерский учет и отчетность, которые содержат информацию о хозяйственных операциях, денежных средствах, материальных ценностях, нематериальных активах и финансовых вложениях.

В составах, указанных в п.п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ в объективную сторону включен еще один факультативный признак - время совершения правонарушения. Деяние может быть квалифицировано по п. 1 ст. 120 НК РФ, если оно было совершено в течение одного налогового периода, а по п.2 ст. 120 НК РФ - если оно совершалось в течение более одного налогового периода. В том случае, когда правонарушения, предусмотренные п.п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, совершены одним или несколькими способами, указанными в данной статье, в течение одного налогового периода или в течение более одного налогового периода в отношении одного или нескольких налогов, то составы правонарушения по объективной стороне будут выполнены в отношении каждого отдельно взятого налога.

В составе правонарушения, указанном в п.3 данной статьи, в содержание объективной стороны включена причинная связь между грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наступившим последствием в виде занижения налоговой базы.

Поэтому для квалификации деяния по п.3 ст. 120 НК РФ также необходимо установить, действительно ли была занижена налоговая база, а не какая-либо иная экономическая категория.

Налоговая база - это:

1) Совокупность объектов налогообложения на определенной территории в течение конкретного периода налогообложения;

2) количественное выражение предмета налогообложения.

Налоговая база конкретного налога определяется исходя из принятых в налоговой системе страны масштаба налога и единицы налога и, как правило, индивидуальна для каждого вида налога. В ряде случаев налоговая база является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка, например налогооблагаемая прибыль.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ)

Объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ).

Рассматривая объективную сторону деяния, предусмотренного п.2, следует отметить, что по своим признакам она сходна с объективной стороной нарушения, предусмотренного ст. 282 Таможенного кодекса РФ. В связи с этим возникает вопрос: какую норму можно приметить к лицу, чьи действия соответствуют признакам деяний, предусмотренного п.2 ст. 122 НК РФ и ст. 282 Таможенного кодекса? В соответствии со ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Пунктом 2 ст. 122 НК РФ прямо предусмотрена возможность применять ответственность за неуплату или неполную уплату налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Перед иными нормативными правовыми актами, регулирующими или затрагивающими налоговые правоотношения, НК РФ имеет высшую юридическую силу (п.1 ст. 1 НК РФ). Поэтому, если платеж, взимаемый в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, относится к налоговым, лицо, совершившее неправомерное деяние в отношении этого платежа, должно привлекаться к ответственности по п.2 ст. 122 НК РФ.

Судебная практика при применении ст. 122 НК РФ исходит из того, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, толь при соблюдении им условий, определенных п.4 ст. 81 НК РФ.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Объективная сторона деяния выражена в бездействии лица, не выполняющего обязанности, возложенной на него ст. 24 НК РФ.

Исходя из содержания статьи, способами совершения данного деяния являются неудержание, неперечисление сумм налогов и неперечисление удержанных сумм налогов. Деяние признается совершенным по истечении последнего срока, установленного для перечисления сумм налогов в соответствующий бюджет. При рассмотрении споров суды учитывают, что правонарушение, предусмотренное настоящей статьей, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика, имея ввиду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Субъектом правонарушения является налоговый агент, то есть лицо, на которое законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

2.3 Налоговая ответственность банков

К данной группе правонарушений относится особо очерченный круг нарушения налогового законодательства, совершаемый кредитными организациями, или, как именует их НК, банками.

Частью первой НК РФ отдельная группа налоговых правонарушений, совершаемых банками, выделены в самостоятельную группу и заключены в главе 18 НК РФ. Эта глава называется "Виды нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

Вместе с тем такое решение разработчиков НК было продиктовано не только неудобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, а важным значением банков и иных кредитных организаций в налоговых отношениях.

Налоговые правонарушения рассматриваемого вида объединяет не столько единство субъекта этих нарушений (то, что нарушителями выступают банки), сколько направленность этих правонарушений.

Правонарушения указанной группы направлены против порядка функционирования налоговой системы. Как известно, основной макроэкономической ролью банков (и, в целом, банковской системы) в национальном и мировом хозяйстве является выполнение функций финансового посредничества между участниками хозяйственного оборота. Одномоментной с этим, указанные хозяйствующие субъекты (организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели), как и сами банки, являются налогоплательщиками.

Специфика общеэкономического статуса банков и их положения в системе национального хозяйства, проявляется, в частности, в том, что в руках банков сосредоточены нити расчетных операций и взаимоотношений всех хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.

Поэтому точность и полнота соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручения о перечислении налогов и сборов в бюджет, имеют огромное значение для эффективности функционирования налоговой системы страны.

...