Сущность налоговой системы и принципы ее функционирования в государстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Департамент научно-технологической политики и образования

Федеральное государственное бюджетно-образовательное учреждение высшего профессионального образования

"Красноярский государственный аграрный университет"

Юридический институт

Кафедра теории и истории государства и права

Контрольная работа

по дисциплине: "Налоговое право"

Красноярск - 2014 г.

1. Правовые принципы налогообложения

1.1 Развитие принципов налогообложения

Одной из основ построения правовой системы современной России является признание в качестве ее базы общечеловеческих ценностей. Налоговому праву как неотъемлемой части системы не чужды идеи социальной справедливости, демократические принципы, выработанные тысячелетней историей финансов и сформулированные в эпоху буржуазных революций. Само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства.

Классик экономической мысли Адам Смит сформулировал и обосновал четыре принципа, ставших впоследствии знаменитыми, которые должны быть реализованы в налоговой системе демократического государства: справедливость, определенность, удобство, эффективность.

Первый принцип сформулирован Адамом Смитом так: "Подданные государства должны делать взносы с целью поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропорциональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые они получают благодаря государственному устройству общества".

Адам Смит считал, что принципу справедливости соответствует пропорциональное налогообложение, когда лица с разными доходами вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов. Пропорциональность соответствовала существовавшим во времена Адама Смита социально-экономическим условиям.

В настоящее время принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных обстоятельств. Он приобрел два аспекта: "справедливость по горизонтали" и "справедливость по вертикали".

Исходя из более широкого принципа равенства одинаковые факты должны получать единую оценку. Поэтому лица, находящиеся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. В этом суть "справедливости по горизонтали".

Те же, кто располагает разными материальными возможностями, должны отчуждать в виде налогов разные доли своих доходов. Поэтому к более высоким доходам должны применяться повышенные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Так понимается "справедливость по вертикали".

Принцип определенности, который также можно назвать и принципом законности, означает, что налог, который лицо обязано платить, должен быть определен точно, а не произвольно. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и для плательщика, и для другого лица.

Этот принцип выполняет подчиненную роль по отношению к принципу хозяйственной самостоятельности (личной независимости) субъекта. Адам Смит оценивал его не с точки зрения гарантии бюджетных поступлений, а с позиции обеспечения независимости, самостоятельности плательщика. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого не угодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. "Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности".

Третий принцип требует, чтобы каждый налог взимался в такое время и таким способом, какие наиболее соответствуют соображениям удобства для налогоплательщика.

Удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечить как можно меньшее влияние налогообложения на экономическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рынок. В современной науке этот принцип получил название "принципа нейтральности налогообложения".

Принцип эффективности налоговой системы означает, что правила взимания налога должны быть таковы, чтобы налог извлекал из кармана налогоплательщика как можно меньше сверх того, что поступает в казну. Иначе говоря, это требование применения дешевых методов администрирования в налоговой системе. Если сбор налогов требует использования труда большого числа чиновников, так что значительная часть собранных налогов расходуется на их оплату, то налоговая система будет неэффективной.

Адам Смит отметил и другие признаки неэффективной системы налогообложения.

Принцип эффективности нарушается, если правила налогообложения допускают возможность официальным лицам чинить препятствия предпринимательской деятельности, дающей работу и средства существования множеству людей.

Неэффективна налоговая система, которая предусматривает наложение таких санкций за налоговые правонарушения, которые разоряют налогоплательщика и тем самым уничтожают основу будущих доходов.

Принципу эффективности не соответствуют некоторые методы налогового контроля, унижающие достоинство налогоплательщика, нарушающие его гражданские права. Моральный ущерб от таких мероприятий соизмерим с суммой, которую налогоплательщик согласился бы заплатить, лишь бы оградить себя от неприятных процедур. Например, исследуя первую историческую форму домового налога - подымную подать, Адам Смит замечает: "Для того чтобы удостоверить, сколько очагов в доме, сборщику налогов надо было осматривать комнаты в нем. Это неприятное посещение сделало налог невыносимым. Поэтому вскоре после революции он был отменен как "клеймо рабства".

Обобщенно говоря, правила, выработанные Адамом Смитом, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол правительства, направленное на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства. Таким образом, принципы налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет).

1.2 Основные (конституционные) принципы налогообложения и сборов

Часть 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил: "Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации"2.

Направленность общих принципов налогообложения и сборов - ог-\ раничение свободы государства в области финансов. Они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.

Конституция РФ весьма скупо (по сути, только в ст. 57) говорит о принципах налогообложения.

Однако в ней закреплены общие начала, которые должны быть реализованы (воплощены) в любой отрасли законодательства. Речь идет о закрепленных в Конституции РФ равенстве прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение иначе, как федеральным законом, единстве экономического пространства, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, признании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и др.

Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. В п. 5 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный Суд РФ отметил, что, "регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов".

Поэтому перечисленные конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обусловливают принципы налогообложения. "Для финансовой системы из существующего регулирования делаются специфические выводы, они касаются существования финансового права. Наряду с писаным, таким образом, существует более широкое, неписаное финансовое право Основного закона".

С этой точки зрения общие принципы налогообложения и сборов, подлежащие закреплению в федеральном законе, являются развитием положений Конституции РФ в специфической области.

В зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов можно разделить на три группы:

* принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

* принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

* принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.

Эта классификация основана на традиционном для конституционного права выделении круга проблем, поскольку основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логическим продолжением.

Возможны и другие основания деления на группы принципов налогообложения и сборов 3.

1.3 Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя

К этой группе могут быть отнесены следующие принципы.

Принцип публичной цели взимания налогов и сборов. В соответствии с этим принципом налоги устанавливаются с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти и должны иметь общественно возмездный характер. Государство не может иметь потребности, отличные от потребностей общества, и расходовать налоговые поступления на эти цели.

Данный принцип развивает положения о социальном характере государства, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, государственную поддержку семьи, инвалидов и пожилых граждан, развитие системы социальных служб и т.д. (ч. 1 и 2 ст. 7 Конституции РФ).

Этот принцип крепко связывает налоговое право с бюджетным. Именно в рамках бюджетных процедур парламентарии как представители налогоплательщиков одобряют планы расходования бюджетных средств, контролируют выполнение органами исполнительной власти бюджетных назначений.

Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов налогоплательщика и общества в целом. В обязанности платить налог воплощен публичный интерес всех членов общества. "Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества".

Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Данный принцип развивает положение Конституции РФ о праве на труд, смыслом которого является право каждого на получение индивидуального дохода, а также положение о бюджете как основе функционирования государственного аппарата, условии выполнения государством его социальных функций.

Согласно этому принципу взимание налогов и сборов должно проходить на постоянной основе. Это возможно только в том случае, если налогообложение не будет затрагивать капитал, являющийся источником дохода, не будет "резать курицу, несущую золотые яйца".

Поэтому если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказываться от занятия той или иной деятельностью, т.е. основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов.

В отношении физических лиц - плательщиков подоходного налога нечрезмерность налогообложения означает прежде всего наличие гарантий от изъятия той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду и т.п.

Налоговую базу, т.е. часть объекта, подлежащую налогообложению, составляет не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности своей и семьи (необлагаемый минимум доходов).

С другой стороны, этот принцип означает, что финансовая цель может быть присуща только налогам и сборам. Другие платежи, взимаемые принудительно (штрафы, конфискации, другие санкции), не могут рассматриваться как источник пополнения доходов бюджета.

Развивая этот принцип, НК РФ закрепляет, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" (п. 3 ст. 3). Это требование имеет два аспекта 1. Во-первых, налоги должны быть эффективны с позиции самоокупаемости. Собранные суммы налога должны превышать затраты на его сбор. Во-вторых, при установлении налога должны учитываться как последствия для экономики в целом (макроэкономические последствия), так и последствия для отдельных налогоплательщиков (микроэкономические последствия).

Принцип ограничения специализации налогов и сборов. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это - одно из обязательных условий стабильности государственного бюджета и гарантия выполнения государством своих социальных и иных функций.

Целевые налоги абсолютно не исключаются, однако их установление должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.

Для введения целевого налога необходимо обосновать с конституционных позиций необходимость финансирования конкретного мероприятия именно за счет целевых отчислений налогоплательщиков, а не иных источников.

Обоснованием данного принципа является закрепленное в Конституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст. 114), что достигается с помощью единой доходной базы.

Этот принцип ограничивает коммерциализацию государственного управления. Это означает, что "1) государственные органы и органы местного самоуправления не должны получать доход или извлекать для себя иную выгоду из осуществления властных полномочий и 2) они также не должны осуществлять наряду с властными полномочиями какую-либо деятельность, направленную на извлечение выгоды".

Принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами. С точки зрения разграничения компетенции между органами государственной власти установление налогов иначе, чем актом представительного органа, не соответствует Конституции РФ (ст. 57; ч. 3 ст. 75). Этот принцип развивает более общий принцип разделения властей, а также опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение же является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ.

Утверждение налогов законом является также инструментом установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, ограничения личного усмотрения.

Налоговый кодекс Российской Федерации также устанавливает, что "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы" (п. 1 ст. 3).

Принцип установления налогов и сборов в должной процедуре. Данный принцип выступает гарантией реального выполнения народными избранниками доверенных им функций в сфере налогообложения. Он противостоит популизму и закрепляет особую процедуру внесения законопроектов о налогах (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).

Указанный принцип ограничивает прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов. Он обеспечивает также принятие и введение в действие законов о налогах в соответствии с закрепленными правилами (ст. 57, 106 Конституции РФ).

Принцип ограничения форм налогового законотворчества. Данный принцип ограничивает включение норм о налогообложении в законы, не посвященные налогообложению как таковому. Он важен с позиции не только доходов бюджета, но и равенства обязанностей граждан.

Указанный принцип не закреплен в Конституции РФ. Однако КС РФ высказался в пользу его установления.



1.4 Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков

В данную группу объединены следующие принципы.

Принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов. Этот принцип не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер 1. Основа этого принципа - ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ.

Так, частью 2 ст. 8 предусмотрено, что в РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все Равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно ч 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Понятие "носящие дискриминационный характер основания" означает такие основания версификации условий налогообложения, которые не учитывают или в недостаточной степени учитывают экономическую способность плательщика выполнить обязанность перед бюджетом.

Так, при рассмотрении дела о платежах в социальные фонды Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что равное право на трудовую пенсию для разных категорий граждан оказалось связанным с существенно несоразмерными отчислениями в Пенсионный фонд Российской Федерации. "При прочих равных условиях и примерно одинаковых в будущем трудовых пенсиях такие категории самозанятых плательщиков, как индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы и адвокаты, уплачивают в Пенсионный фонд Российской Федерации значительно большую часть своего дохода, чем платят наемные работники с учетом страховых взносов работодателей" КС РФ пришел к выводу, что этим нарушается ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции РФ, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий 1

Данный принцип закреплен и в Налоговом кодексе РФ, который устанавливает, что "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала" (п. 2 ст. 3).

Исключением из этого правила является допущение устанавливать особые виды или дифференцированные ставки таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара.

Принцип всеобщности налогообложения Этот принцип означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей Принцип всеобщности налогообложения предопределен ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ

Так, льготы, основанные не на имущественном, а на социальном положении плательщика, должны быть объектом самого пристального внимания законодателей и общества.

Нарушение принципа всеобщности налогообложения - одна из характерных примет современного российского законодательства. Подобно тому, как неконституционна налоговая дискриминация в зависимости от рода труда и занятий, так же неконституционно и предоставление налоговых льгот в зависимости от профессии, должности и подобных критериев. Однако в Российской Федерации от уплаты подоходного налога были освобождены, например, судьи. Для них же в два раза был снижен размер^талога на имущество'. В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 31 декабря 1999 г № 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 г." федеральные суды и органы прокуратуры в 2000 г были освобождены от уплаты страховых взносов с заработной платы судей, прокуроров и следователей в Пенсионный фонд Российской Федерации Аналогичное освобождение получили силовые министерства и ведомства (ст. ЗО)2.

С 2001 г. указанные категории граждан формально не освобождаются от уплаты налога на доходы, однако получают ежемесячные денежные компенсации в размере уплаченного налога 3.

Имеются также примеры неконституционного освобождения от уплаты налогов отдельных лиц. Однако НК РФ декларирует, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст 3).

Принцип равного налогового бремени. Если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства

"В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст 6 (ч. 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство Должно достигаться посредством справедливого перераспределения Доходов и дифференциации налогов и сборов" (п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П).

Таким образом, равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков, и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов.

НК РФ устанавливает, что "налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными" (п. 3 ст. 3).

Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Основное содержание принципа соразмерности состоит в том, что налогообложение не должно быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав 1. Налоговый кодекс РФ считает недопустимыми налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3) Принцип соразмерности оценивает налогообложение не с позиции его влияния на экономическую жизнь налогоплательщика (это сфера применения принципов приоритета финансовой цели и равного налогового бремени), а с позиции влияния на социально-политический статус налогоплательщика: налогообложение не должно парализовать реализацию гражданами конституционных прав.

Влияние налогообложения на реализацию гражданами своих конституционных прав возможно как непосредственно (с помощью юридических механизмов), так и опосредованно (через экономическое влияние).

В первом случае принцип соразмерности означает, что нельзя ставить в зависимость от уплаты конкретного налога возможность реализовать какие-либо закрепленные в Конституции РФ права или свободы человека и гражданина. Установление фискальной? "барьера доступности" основных прав и свобод является грубейшим нарушением Конституции РФ.

Взимание налога может привести к искажению смысла основного права или свободы. Так, КС РФ в п. 3 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П указал, что "установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства".

Налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. Как на любое ограничение основных прав человека и гражданина, на налогообложение распространяются требования ст. 55 Конституции РФ о том, что "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

Поэтому любой закон о налогах необходимо сопоставлять с указанными в ст. 55 Конституции РФ основными ограничениями прав и свобод.

Принцип соразмерности по своему содержанию тесно связан с принципами приоритета финансовой цели взимания налога и принципом равного налогового бремени, поскольку все они регламентируют условия определения размеров налоговых обязательств. Однако данные принципы регулируют различные аспекты этого процесса.

1.5 Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма

Закрепленные в Конституции РФ основы федеративного устройства получают развитие в следующих общих принципах налогообложения и сборов.

Принцип единства налоговой политики развивает установленный в Конституции РФ принцип единства экономического пространства (ч. I ст. 8). Это непременный атрибут единого государства с рыночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества.

Суть этого принципа не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений.

Конституция РФ предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. I ст. 74).

Следовательно, недопустимо установление налогов, нарушаю-Ч 41ШХ единство экономического пространства Российской Федерации-. К таким налогам, в частности, относятся региональные налоги, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (абз. 4 п. 3 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

НК РФ формулирует этот принцип так: "Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ> услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или воздавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций" (п. 4 ст. 3).

Единство налоговой политики обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Субъекты Федерации и органы местного самоуправления не вправе создавать службы и структуры, альтернативные федеральным налоговым органам.

Принцип единства системы налогов. Данный принцип обусловлен задачей унификации налоговых изъятий. КС РФ решил, что такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги - с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, обеспечением принципа единства экономического пространства - с другой (абз. 4 п. 4 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Федеральным законом может быть установлен перечень региональных и местных налогов, носящий исчерпывающий характер. "Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей" '.

Принцип разделения налоговых полномочий. В федеративном государстве полномочия в сфере налогообложения не могут сосредоточиваться исключительно у федерального законодателя. Нельзя говорить о реальной самостоятельности субъектов Федерации и органов местного самоуправления, не имеющих собственной доходной базы.

Однако право субъектов Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Федерации связаны общими принципами налогообложения и сборов (абз. 3 п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997г. № 5-П).



2. Участники налоговых правоотношений

Участниками налоговых правоотношений выступают субъекты хозяйственной деятельности и государственные органы. Права и обязанности составляют основу правового статуса участников налоговых правоотношений и являются основанием для выделения их категорий.

Субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают прежде всего в качестве налогоплательщиков, представителей налогоплательщиков, налоговых агентов. Банки как расчетно-кассовые центры выполняют ряд возложенных на них функций, связанных с налогообложением. Законодательству может налагать отдельные обязанности, связанные с налогообложением, и на другие категории лиц.

Государственные органы как участники налоговых отношений можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, органы Государственного таможенного комитета Российской Федерации), и структуры, наделенные отдельными полномочиями в отношении налогообложения (финансовые органы, сборщики налогов и сборов).

Специальными правоохранительными органами, выполняющими функции предупреждения, выявления, пресечения и расследования нарушений законодательства о налогах и сборах, являются федеральные органы налоговой полиции.

Налогоплательщик (субъект налогообложения) - это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 части первой НК РФ). Таким образом, самое общее деление плательщиков на группы - это деление на налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков-организаций.

Группы налогоплательщиков:

· Физические лица.

· Резиденты.

· Единые.

· Независимые.

· Юридические лица.

· Нерезиденты: консолидированные, взаимозависимые.

До принятия НК РФ российское законодательство о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридические лица, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых норм, регламентирующих налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.

В Налоговом кодексе РФ под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица. Порядок распределения налоговых платежей между бюджетами различных территорий, на которых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.

Помимо российских юридических лиц плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также иностранные организации юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

В законодательстве многих зарубежных стран группа предприятий - самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового продукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество вариантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообложение отдельных участников группы может оказаться неэффективным.

Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах"1 предусматривает, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13). Однако до настоящего времени налоговое законодательство не установило конкретных правил образования и деятельности консолидированного налогоплательщика.

Консолидированными налогоплательщиками могут быть не только юридические, но и физические лица. Например, законодательство США предусматривает право супругов представлять совместную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.

Проект части второй НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России. Наличие организационных и родственных связей налогоплательщиков НК РФ учитывает в ином аспекте. Статьей 20 части первой Кодекса введено понятие "взаимозависимые лица". Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кодекс указывает на такие отношения: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20 %; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В перечисленных случаях лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми они могут быть признаны и решением суда, когда имеются доказательства, что они находятся под контролем третьего лица либо лицо, которое каким-либо образом контролируется другим. Например, два дочерних предприятия одного юридического лица могут быть признаны взаимозависимыми несмотря на то, что ни одно из них не участвует в имуществе другого.

Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оцениваются с учетом особых правил, установленных ст. 40 части первой НК РФ.

Из общего круга налогоплательщиков - организаций и физических лиц выделяют по различным основаниям отдельные категории. Это выделение вводится, как правило, в целях предоставления налоговых льгот, а также установления различных форм и методов налогообложения. Статья 56 части первой НК. РФ устанавливает, что льготы по налогам предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут быть индивидуальны.

Критерии выделения категорий налогоплательщиков не произвольны. Они выбираются с учетом принципов равного налогового бремени, всеобщности налогообложения.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Указанные факторы не могут лежать в основе выделения категорий налогоплательщиков. Критериями могут служить лишь экономические основания, учитывающие имущественное состояние налогоплательщика, перспективы его развития, особенности ведения бизнеса и др.

В отношении налогоплательщиков - физических лиц наиболее значимым является деление на лиц, имеющих статус предпринимателей, и лиц, не имеющих такого статуса. Законодательство устанавливает различный порядок учета этих налогоплательщиков, ведения ими учета результатов своей деятельности, расчета налоговых обязательств, составления и представления отчетности.

В группе налогоплательщиков-организаций необходимо выделить категории российских и иностранных организаций. Законодательство, учитывая интернациональный характер бизнеса иностранных организаций, ограниченные возможности налогового контроля их деятельности, устанавливает особый порядок подсчета их прибыли и доходов, специфические методы перечисления налогов в бюджет и др.

На выбор форм и методов налогообложения оказывает влияние также вид деятельности налогоплательщика. Законодательство выделяет сферы предпринимательской деятельности, в которых затруднен контроль за объемом получаемых доходов. Это, как правило, деятельность по оказанию бытовых услуг, розничная торговля и некоторые другие виды деятельности с высоким оборотом наличных денег. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с юридических лиц и предпринимателей указанной категории не взимается большинство федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Они заменяются единым налогом на вмененный доход. Такое отличие метода налогообложения позволяет выделить особую категорию налогоплательщиков - субъектов единого налога на вмененный доход.

Виды деятельности юридического лица определяют и виды уплачиваемых этим лицом налогов. Так, предприятия игорного бизнеса уплачивают налог на игорный бизнес; предприятия сырьевых отраслей уплачивают специфичные для них налоги на пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на дополнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и импортеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.

Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятельную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть основания говорить о существенных отличиях форм и методов налогообложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого налогоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторасположение объекта добычи и др.

Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают единый сельскохозяйственный налог с учетом особенностей их деятельности (гл. 26' НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)".



3. Права и обязанности налогоплательщиков

Основой правового статуса налогоплательщика является конституционная обязанность платить налоги и сборы: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ). Все остальные установленные законами обязанности налогоплательщика так или иначе направлены на то, чтобы обеспечить неукоснительное, правильное и своевременное выполнение этой основной обязанности.

Установленные законами права налогоплательщиков имеют цель поддержание баланса прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами. налог право принцип обязанность

Основные права и обязанности едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп, категорий и т.п. Законодательством о конкретных налогах эти права и обязанности конкретизируются, уточняется их содержание применительно к отдельным группам и категориям налогоплательщиков.

В широком смысле права плательщиков налогов и сборов - это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения. Права налогоплательщиков соблюдаются, если законодательство принимается и исполняется с учетом принципов равного налогового бремени, равноправия, соразмерности и др.

Однако под правами налогоплательщиков понимают также конкретные правила их взаимоотношений с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан в налоговых отношениях. Если конституционные принципы налогообложения и сборов применяются, как правило, опосредованно, то нормы, закрепляющие права налогоплательщиков, действуют непосредственно, прямо. Они являются выражением общих принципов в их повседневном виде.

Права налогоплательщиков - это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства. Поэтому в ряде стран вопрос о правах налогоплательщиков поднят на особую высоту. Так, во Франции, Канаде, США приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов.

Можно выделить следующие основные права налогоплательщиков.

1) право на информацию;

2) право на вежливое и уважительное отношение;

3) право на беспристрастное применение закона;

4) право на признание действий добросовестными;

5) право на конфиденциальность и невмешательство;

6) право на справедливое рассмотрение споров;

7) право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом.

Право на информацию. Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.

Налоговый кодекс РФ в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения.

Согласно ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве и иных актах, содержащих нормы о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Также налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах.

Важно отметить, что всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.

Праву налогоплательщиков на получение информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности д разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 части первой НК РФ).

Право на вежливое и уважительное отношение Налогоплательщик имеет право на вежливое и уважительное отношение во всех случаях общения с налоговыми органами, касается ли это ситуаций, когда предъявляются требования о предоставлении документации, проводятся проверки, другие контрольные мероприятия, либо в иных обстоятельствах.

Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и участникам налоговых отношений, не унижать их честь и достоинство (ст. 33 части первой НК РФ).

К сожалению, не изжито мнение, что налогоплательщики и налоговые органы находятся по разные стороны баррикад. Это создает настроение враждебности между участниками налоговых отношений. Такая ситуация является следствием бюрократизированной налоговой системы, когда у одной стороны отношений сосредоточены права, а у другой - обязанности. Надо полагать, что вежливые и уважительные отношения участников налоговых отношений будут налаживаться с улучшением общей политико-правовой ситуации в государстве.

Право на беспристрастное применение закона. Налогоплательщики имеют право требовать правильного применения закона. Налоговые органы могут претендовать на уплату налогоплательщиками точных сумм налога, не больше и не меньше тех, которые определены на основе закона.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при выполнении ими служебных обязанностей (ст. 21). Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст. 32 части первой НК РФ), их должностные лица обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (ст. 33 части первой НК РФ).

Гарантией реализации этого права налогоплательщиков выступает, во-первых, установление ответственности должностных лиц и иных работников налоговых органов за неправомерные действия или бездействие. Налоговое законодательство не устанавливает никаких специфических мер ответственности именно для должностных лиц и сотрудников налоговых органов. Эти меры, общие для всех должностных лиц, установлены трудовым, административным, уголовным законодательством.

Другой гарантией права на точное применение закона является право требовать возмещения в полном объеме убытков (включая упущенную выгоду), причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 21, 103 части первой НК РФ). Порядок реализации таких требований установлен законодательством.

Важной гарантией права на точное применение закона является возможность самозащиты: налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Право не реагировать на незаконные требования - эффективная возможность защищать свои права, требующая осмотрительности и знания законодательства. НК РФ устанавливает ответственность за невыполнение ряда законных требований налоговых органов: за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 части первой НК РФ), непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126 части первой НК РФ) и др. Поэтому лицо, отказывающееся выполнять акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, должно быть уверено в незаконности этих требований. НК РФ не содержит никаких правил разрешения конфликта в случае отказа налогоплательщика подчиниться незаконным требованиям налоговых органов. В такой ситуации было бы правильным одновременно воспользоваться правом обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, с тем чтобы вышестоящий налоговый орган или суд способствовал разрешению конфликта.

Право на признание действий добросовестными. Налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если только нет доказательств обратного.

Статья 108 части первой НК РФ устанавливает, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не сводится только к презумпции невиновности. Самое существенное проявление этой презумпции - в подходах к определению налоговой базы. Так, согласно ст. 40 части первой НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень случаев, когда у налоговых органов есть основания подозревать налогоплательщика в неправильном указании цены.

Презумпция добросовестности проявляется и при оценке существа заключенных налогоплательщиком сделок, характера деятельности налогоплательщика. Уклонения от уплаты налогов нередко совершаются через придание тем или иным сделкам и операциям такого "внешнего вида", который приводит к снижению или освобождению от налоговых обязательств. В таком случае подлежит оценивать существо отношений, а не их форму. Однако не исключены злоупотребления правом оценивать существо сделок или непрофессиональные подходы к этой проблеме. Чтобы ограничить такие проявления и учитывая, что налогоплательщик по общему правилу поступает добросовестно, НК РФ устанавливает, что налоговые органы не могут в бесспорном порядке взыскивать доначисленные суммы налогов, если доначисление сделано в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (ст. 45 части первой НК РФ). Только суд вправе признать сделку притворной или мнимой и определить последствия, в том числе налоговые.

Право на конфиденциальность и невмешательство В ходе реализации своих полномочий налоговые органы получают доступ к информации о налогоплательщике. Налогоплательщики вправе рассчитывать, что ставшая известной налоговым органам информация персонального и экономического характера будет использована исключительно в целях, определенных законом.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики вправе требовать соблюдения налоговой тайны (ст. 21 части первой НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (ст. 32 части первой НК РФ).

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением перечисленного в НК РФ исчерпывающего круга сведений (ст. 102 части первой НК РФ). Интересно отметить, что к налоговой тайне не отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиком, и мерах ответственности за эти нарушения. Это объясняется тем, что любому наказанию должна быть присуща превентивная функция. Публикуя сведения о допущенных нарушениях и наложенных взысканиях, налоговые органы преследуют цель предупреждения потенциальных нарушителей налогового законодательства. Однако нередко при этом преследуется и другая цель - дополнительное воздействие на самого налогоплательщика. Иногда это делается с заведомым желанием принудить налогоплательщика отказаться от обжалования незаконного решения налогового органа в расчете на то, что преимущества отмены такого решения не превзойдут ущерб для деловой репутации, нанесенный публикациями.

...