Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна юридична академія України

імені Ярослава Мудрого

УДК 347.73

Спеціальність: 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Правове регулювання статусу платників податків

і зборів в Україні

Перепелиця Марія Олександрівна

Харків - 2002

Дисертація є рукописом.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник - доктор юридичних наук, доцент Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Пацурківський Петро Станіславович, Чернівецький державний університет ім. Ю. Федьковича, завідувач кафедри конституційного й адміністративного права;

кандидат юридичних наук Воротина Наталія Вікторівна, Інститут держави і права ім. В.М. Корецького Національної академії наук України, старший науковий співробітник відділу проблем державного управління та адміністративного права.

Провідна установа - кафедра конституційного й адміністративного права Київського Національного університету ім. Тараса Шевченко, м. Київ.

Захист відбудеться 07.02.2002 року о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.086.01 у Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77.

Автореферат розіслано 26.12.2001 року

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Ю.П. Битяк

Анотації

Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право. - Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого. Харків, 2001.

Дисертаційне дослідження присвячено проблемам правового регулювання статусу платників податків в Україні. В роботі розглядаються визначення платника податку, його правового статусу, податкової правосуб'єктності, податкових обов'язків та прав. Аналізується співвідношення понять суб'єкта податкового права і суб'єкта податкових правовідносин. У дисертації обґрунтовується положення про особливість податкового статусу платника, яке виявляє, що в ньому присутній пріоритет першочергового обов'язку сплати податку. Автором пропонується варіант статті до Закону України "Про систему оподаткування", яка встановлює послідовне виконання основного податкового обов'язку і пов'язаних із ним податкових прав платників. У дисертації досліджуються й аналізуються блоки податкових обов'язків і прав платників у їх взаємозв'язку.

Ключові слова: суб'єкт податкового права, суб'єкт податкових правовідносин, платник податків, податковий статус платника, податкова правосуб'єктність, податкові обов'язки, податкові права.

Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07. - теория управления; административное право и процесс; финансовое право. - Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого Харьков, 2001.

Диссертационное исследование посвящено проблемам правового регулирования статуса налогоплательщиков в Украине. В работе рассматриваются определения налогоплательщика, его правового статуса, налоговой правосубъектности, налоговых обязанностей и прав. Анализируется соотношение понятий субъекта налогового права и субъекта налогового правоотношения. На основании обоснованных теоретических суждений предлагается концептуальное положение об обязывающем характере правового статуса налогоплательщиков и в соответствии с этим - об обязывающем характере налоговой правосубъектности плательщика и первоочередном значении налоговой обязанности плательщика перед его налоговым правом.

В диссертационном исследовании обосновывается систематизированный логический подход к определению структуры основной налоговой обязанности плательщиков исходя из трех блоков: первый - обязанности и права по налоговому учету; второй - обязанности и права по уплате налога; третий - обязанности и права по налоговой отчетности. В работе рассматриваются виды налогоплательщиков как существующие в настоящее время в Украине так и существующие в других государствах (консолидированная группа налогоплательщиков существует в Российской Федерации), которые в скором времени появятся в Украине. В зависимости от категорий налогоплательщиков отмечаются особенности их правового статуса и налоговой правосубъектности, моменты возникновения, изменения и прекращения последней. Автором отслеживаются отличия при выполнении определенных налоговых обязанностей и реализации прав отдельными видами налогоплательщиков. В диссертационном исследовании предложен ряд соответствующих обоснованных рекомендаций в проект Налогового кодекса Украины.

Предлагается авторский вариант статей к Закону Украины "О системе налогообложения", устанавливающих последовательное исполнение основной налоговой обязанности плательщика и связанных с ней налоговых прав, а также аргументировано авторское видение необходимости принятия Закона Украины "О налоговом учете" как обобщающего нормативного акта и детализирующих подзаконных актов - постановлений Кабинета Министров Украины о соответствующем виде реестров налогоплательщиков.

Ключевые слова: субъект налогового права, субъект налоговых правоотношений, налогоплательщик, налоговый статус плательщика, налоговая правосубъектность плательщика, налоговые обязанности, налоговые права.

Perepelitsya M.A. The legal regulation of tax payer's status in Ukraine. - Manuscript. This is for the scientific Candidate's Degree of Law in speciality

12.00.07 - Teory of Managnent; Administrative Law and Process; Financial Law. - National Law Academy of Ukraine named Yaroslav Mydryj. Kharkiv. 2001.

Legal regulation of lax payers' status and tax collection in Ukraine. This thesis is dedicated to the problems of legal regulation of tax payers' status and tax collection in Ukraine. Such definitions as tax payers, law status, tax obligations and rights are considered in this research work. On the basis of the substantiated theoretical ideas, the author gives conceptual statement about oblight character of the rights and status of tax payers and according to it the immediate meaning of tax obligation concerning tax right of payers. The variant of article for the Ukrainian Law "About the Taxation System" is proposed. It determines the successive execution of the main legal obligations of payers and connected with it rights. The blocks of legal obligations and rights of payers and their direct interrelations are investigated and analised in the work.

Key words: a subject of law; a subject of tax legal relation; a tax payer; tax status of payers; tax legal subjectivity; tax obligations and tax rights.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Однією з проблем сучасного соціально-економічного розвитку України є дефіцит фінансових ресурсів для реалізації завдань, що стоять перед державою, і випливаючий звідси дисбаланс доходів і витрат бюджетів усіх рівнів. Ці труднощі в Україні підсилюються тим, що сучасний етап розвитку нашої держави характеризується складним процесом формування ринкової моделі господарювання. Розумілим у цій ситуації є зміна ролі держави, за рахунок як зменшення державного сектора, так і реорганізації її відносин з іншими суб'єктами господарювання, громадянами. За цих умов особливо важливою стає така перебудова інститутів правового регулювання, яка призвела б до реформування, а іноді й виникнення раціональних податкових механізмів і адекватному їхньому правовому регулюванню.

Акценти у сфері вдосконалення правового регулювання оподаткування пов'язані з уточненням, деталізацією основної категорії податкового права - податкового обов'язку. Показово, що подібне положення виділено на конституційному рівні і закріплено статтею 67 Конституції України. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. - 1996. - №30. Саме це є однією з основних передумов даного дисертаційного дослідження. Тільки позначивши зміст податкового обов'язку, ми зможемо деталізувати специфіку його правового регулювання стосовно залежних осіб, тих, кому адресовані імперативні розпорядження держави по виконанню конституційного обов'язку, пов'язаного з першочерговою й безумовною сплатою податків та зборів, установлених законом - платників податків.

На наш погляд, така увага дослідженню правового статусу платника податків є об'єктивною. Адже в системі суб'єктів податкових правовідносин вони є фактично єдиними, за рахунок засобів яких формуються централізовані грошові фонди держави і без яких неможливо не просто виконання державних функцій, а й існування держави взагалі. Якраз сплата податків і зборів платниками формує основи існування держави, органів місцевого самоврядування і, зрештою, самих же громадян, тоді як державою формуються збалансовані механізми реалізації своїх функцій і забезпечення необхідними суспільними благами всіх громадян за рахунок засобів, що надійшли від сплати податків і зборів.

У цьому зв'язку нам вбачається досить важливим дослідження особливостей правового регулювання статусу платників податків в Україні. Без глибокого теоретичного осмислення цієї проблеми, відповідного законодавчого закріплення прав та обов'язків платників податків і зборів неможливо забезпечити ефективне надходження обов'язкових платежів податкового характеру в бюджети і позабюджетні державні фонди. Необхідно при цьому враховувати, що правовий статус платників податків деталізується через сукупність зобов'язуючих розпоряджень, якими й регулюються міра й можливість поведінки платників податків, їх права та обов'язки. податок ринковий право

На сьогодні деталізація правового статусу платників податків пов'язується зі змістом і реалізацією конституційних прав громадян (на недоторканність житла, власності тощо). Особливий акцент при цьому робиться на загальногромадянські права людини й реалізацію податкового обов'язку, що іноді трактується як вторгнення, втручання держави у права людини, зазіхання на її власність. Однак, варто мати на увазі, що сплата податків і зборів позв'язана з реалізацією конституційного обов'язку і що перехід частини майна, коштів громадян здійснюється тільки за законодавчо закріплених умов, коли із власністю громадян позв'язуються або підстави виникнення податкового обов'язку, або забезпечення обов'язку по сплаті податку.

Дослідження окремих проблем правового статусу суб'єктів фінансового права має певну історію розробки в галузі як фінансового права, так і фундаментальних теоретико-правових досліджень.

Дослідження правового регулювання статусу платників податків в Україні знаходиться зараз на початковому етапі. Можна зустріти лише окремі роботи, що стосуються вузької групи платників податків - фізичних осіб Див., напр.: Щербанюк О.В. Громадянин як суб`єкт податкових правовідносин. - Чернівці: Рута, 2000. - 280 с.. Однак, дослідження правового статусу платників податків у цілому, незалежно від їхньої видової диференціації здійснюється вперше.

Істотне значення для розробки теоретичних положень дисертації мали роботи вчених в галузі теорії держави і права - С.С. Алексєєва, Н.В. Вітрука, С.О. Комарова, Н.І. Матузова, О.В. Міцкевича, Б.М. Лазарєва, Р.Й. Халфіної. Певний вплив на дисертаційне дослідження мали праці вчених ХІХ - XX століть - С. Ілловайського, О. Ісаєва, Д. Львова, Ф. Нітті, І. Озерова, І. Патлаєвського, І. Тарасова, М. Тургенєва.

Значний внесок у розробку цієї проблеми внесли такі правники, як В.В. Бесчеревних, Л.К. Воронова, О.М. Горбунова, Н.А. Куфакова, М.І. Піскотін, Ю.А. Ровинський, Н.І. Хімічева, Д.Г. Черник, С.Д. Ципкін. Проблема статусу суб'єктів податкового права і податкових правовідносин на сучасному етапі знаходиться у сфері уваги багатьох дослідників. Йдеться, передусім, про дослідження О.В. Бакун, О.В. Бризгаліна, В.В. Вітрянського, Д.В. Вінницького, Н.В. Воротіної, О.Ю. Грачової, В.В. Гриценко, С.А. Герасименко, В.І. Гурєєва, Л.М. Долі, С.Т. Кадькаленка, М.В. Карасєвої, О.М. Козиріна, М.П. Кучерявенка, І.І. Кучерова, П.С. Пацурківського, С.Г. Пепеляєва, Г.В. Петрової, В.М. Федосова та інших учених.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема даного дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого 25 грудня 1998 р. (протокол № 4).

Дисертація виконана згідно з комплексною цільовою програмою "Вдосконалення господарських відносин в умовах ринкової економіки (економіко-правовий аспект)" №0186.070869.

Метою дисертаційного дослідження є розробка цілісної концепції правового регулювання статусу платників податків, системний аналіз основних обов'язків та прав платників податків, їх класифікація й деталізація, співвідношення один з одним. Відповідно до зазначеної мети наукового дослідження поставлені наступні завдання:

- визначення поняття "суб'єкти податкових правовідносин", характеристика і співвідношення їх видів;

- аналіз ознак, які характеризують платника податків як суб'єкта податкових правовідносин;

- дослідження особливостей податкової правосуб'єктності платників податків;

- дослідження податкової правосуб'єктності фізичних осіб;

- характеристика сутності і специфіки податкових обов'язків і прав фізичних осіб;

- дослідження податкової правосуб'єктності юридичних осіб;

- дослідження сутності і специфіки податкових обов'язків і прав юридичних осіб.

Об'єктом дисертаційного дослідження виступають суспільні відносини у сфері регулювання правового статусу платників податків в Україні, їх місце і значення в сукупності суб'єктів податкових правовідносин.

Предметом дослідження є зміст теоретичних і методологічних проблем визначення податкової правосуб'єктності платників, її ознак та елементів як у цілому, так і залежно від видів платників податків. У роботі розглядається зміст податкової правосуб'єктності платників у рамках родової галузевої фінансової правосуб'єктності. Дисертантом послідовно аналізуються блоки податкових обов'язків і прав платників в Україні.

Методологічною основою дисертації є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання виступає основним у цій системі. У дисертаційному дослідженні використовуються також формально-юридичний і порівняльно-правовий методи, метод системно-структурного аналізу. Порівняльно-правовий метод застосовується при аналізі іноземного податкового законодавства (у першу чергу російського), визначенні й вивченні таких базових понять у теорії фінансового й податкового права, як платник податків, податковий статус, податкова правосуб'єктність, податковий обов'язок, податкове право. Історико-правовий метод використовується, насамперед, при аналізі розвитку понять "суб'єкт податку" і "платник податку". Метод системно-структурного аналізу застосовується при вивченні й розгляді змісту правового статусу платників податків і податкової правосуб'єктності. Даний метод створює можливість обґрунтованих висновків про єдність досліджуваних понять. Формально-юридичний метод використовується при констатації окремих законодавчих положень і норм - визначенні платників податків, податкового обов'язку. Логіка дисертаційного дослідження полягає в аналізі досліджуваних понять: правовий статус платника податків, податкова правосуб'єктність. На підставі вивчення елементів цих понять дається загальне повне формування вищевказаних визначень.

Теоретичною основою дослідження є праці вчених із загальної теорії держави і права, адміністративного, фінансового і податкового права, економічної теорії. У роботі були використані праці іноземних учених. Висновки дисертації ґрунтуються на положеннях Конституції України, інших нормативно-правових актів, аналізі чинного законодавства України, інших нормативно-правових актів.

Інформаційну базу дослідження склали Конституція України, закони України, укази Президента України і нормативні акти Кабінету Міністрів України, законодавчі акти іноземних держав, статистичні матеріали, довідкова література, роз'яснювальні листи Державної податкової Адміністрації України, проекти нормативних актів.

Наукова новизна роботи полягає в тому, що дисертація є першим в українській правовій літературі комплексним, узагальненим монографічним дослідженням теоретичних проблем правового регулювання статусу всіх категорій платників податків в Україні.

Елементи наукової новизни знайшли свій вираз у наступних положеннях:

1. По-новому обґрунтовано положення про сукупність видів суб'єктів податкових правовідносин.

2. Сформульовано авторське визначення платника податків як суб'єкта податкових правовідносин, який має, одержує (передає) об'єкти оподаткування або здійснює діяльність, доходи від якої є об'єктами оподаткування, має й реалізує податкові обов'язки і права.

3. Запропоновано авторський варіант проектів статей до Закону України "Про систему оподаткування", які регулюють податкові обов'язки і права платників.

4. По-новому сконструйовано поняття правового статусу платника податків з позицій аргументації положення про його зобов'язуючий характер.

5. Уперше сформульовано визначення податкової правосуб'єктності платників, розглянуто її ознаки і зміст як у цілому, так і залежно від окремих категорій платників податків в Україні.

6. Аргументовано положення про участь при податковому представництві третьої особи - держави, що представляється відповідними органами влади, уповноваженими посадовими особами.

7. По-новому запропоновано згрупувати блоки податкових обов'язків і прав платників в Україні - як у цілому, так і залежно від їх категорій. Виокремлено й охарактеризовано особливості податкових обов'язків і прав розглядуваних видів платників податків.

8. Уперше обґрунтовано своєрідність виникнення, зміни і припинення податкової правоздатності й дієздатності фізичних і юридичних осіб - платників податків і зборів в Україні.

9 По-новому розглянуто й обґрунтовано положення про місце митних органів, органів Пенсійного фонду, органів Фонду соціального страхування та інших у сукупності суб'єктів податкових правовідносин як державних органів, пов'язаних зі сплатою податків, зборів та обов'язкових платежів у бюджети й позабюджетні фонди

Практичне значення отриманих результатів полягає в тому, що дисертантом здійснено теоретичне узагальнення питань правового регулювання статусу платників податків і зборів в Україні, що може стати підґрунтям для подальшої розробки поставлених у дисертаційному дослідженні проблем у даній сфері.

Висновки й положення дисертації можуть бути використані при підготовці проекту Податкового кодексу України, податкових законів, написанні розділів підручників і навчальних посібників з курсів "Податкове право", "Фінансове право", а також у науково-дослідницькій роботі студентів. Положення дисертації можуть послужити практичним матеріалом у роботі по підвищенню рівня правових знань, правової культури платників податків, працівників податкових органів та інших суб'єктів податкових правовідносин.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Окремі її положення доповідалися на науково-практичних конференціях у містах Полтава (1998 р.), Суми (2000 р.), Ірпінь (2000 р.), Харків (2000 р.).

Публікації. За темою дисертації автором опубліковано 7 наукових праць (4 з яких - у спеціалізованих наукових виданнях), тези доповідей на 2-х науково-практичних конференціях, а також коментар до Закону України "Про систему оподаткування" (у співавторстві). Загальний обсяг даних публікацій склав 4,06 друк. арк.

Структура роботи обумовлена її метою і завданнями, складається із вступу, 3-х розділів, що об'єднують 7 підрозділів, висновків (після кожного розділу і наприкінці дисертації), додатків і списку використаної літератури (154 найменування). Загальний обсяг роботи - 181 сторінка.

Основний зміст роботи

У "Вступі" аргументується актуальність обраної теми дослідження, його об'єкт і предмет, указується методологічна основа, сформульовано положення, які виносяться на захист і складають наукову новизну, наводиться апробація результатів дослідження, визначається практична значимість роботи.

Розділ перший "Суб'єкти податкових правовідносин" складається із трьох підрозділів і висновків за даним розділом.

У підрозділі 1.1. "Поняття і види суб'єктів податкових правовідносин" аналізується поняття податкових правовідносин як виду фінансових правовідносин, розглядається зміст понять суб'єктів фінансового права і суб'єктів фінансових правовідносин, їх співвідношення. Через розгляд вказаних категорій як родових здійснюється аналіз суб'єктів податкового права і податкових правовідносин. У перебігу дисертаційного дослідження автором розглядаються й деталізуються види суб'єктів податкових правовідносин, аргументується особливість характеру участі кожного з них як суб'єкта податкових правовідносини. При цьому в роботі виділяється сукупність суб'єктів податкових правовідносин, як: держава; податкові органи; платники податків; органи, пов'язані зі сплатою податків і зборів; суб'єкти, які сприяють сплаті податків.

Держава, виступаючи головним суб'єктом у податкових правовідносинах, реалізує владність у трьох аспектах: виявляє суверенність у сфері податкової діяльності; організовує податкові правовідносини; виступає власником коштів, акумульованих за допомогою податків і зборів. Податкові органи, будучи суб'єктами податкових правовідносин, діють від імені держави і наділені владною компетенцією при здійсненні функцій у сфері оподаткування. Платники податків, як суб'єкти податкових правовідносин, реалізують переважно обов'язки у відносинах, коли саме за рахунок їхніх коштів формуються доходні частини бюджетів і державні цільові фонди. Органи, пов'язані зі сплатою податків і зборів, як суб'єкти податкових правовідносин мають спеціальні повноваження, що дозволяють їм поряд зі своїми основними функціями здійснювати стягнення податків і зборів. До таких органів належать митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи Фонду соціального страхування і т.і. Банки, податкові агенти, органи, що здійснюють реєстрацію організацій та індивідуальних підприємців, реєструють фізичних осіб за місцем проживання, здійснюють облік нерухомого майна громадян належать до суб'єктів, які сприяють сплаті податків і зборів.

Сукупність суб'єктів податкових правовідносин припускає їх аналіз за напрямком деталізації правового статусу, прав та обов'язків, чітко закріплених податковим законодавством. Саме із таких позицій у цьому підрозділі пропонуються нові підходи до класифікації суб'єктів податкових правовідносин, обґрунтовується авторське бачення розглядуваної проблеми. Із даного теоретичного аналізу випливає низка практичних рекомендацій у сфері регулювання проблемних питань, які можуть знайти своє відбиття у проекті Податкового кодексу України.

У підрозділі 1.2. "Платник податків як суб'єкт податкових правовідносин" аналізуються загальні підходи до поняття "платник податків і зборів", докладно досліджується його зміст як у теорії податкового права, так і у сфері законодавчого регулювання. На підставі законодавчого й теоретичного аналізів пропонується новий підхід до визначення платника податків. Платник податків розглядається автором як суб'єкт податкових правовідносин, який має, одержує (передає) об'єкти оподаткування або здійснює діяльність, що є об'єктом оподаткування, і реалізує податкові обов'язки та права, встановлені законодавством (чи володіє ними). Дисертант пропонує ввести в майбутній Податковий кодекс України родове визначення поняття платника податків з наступним закріпленням вичерпного переліку суб'єктів, які виступають платниками податків. Із цих позицій наводиться порівняльний аналіз понять "платник податків" і "суб'єкт податків", що ґрунтується в тому числі й на історичному екскурсі щодо визначення суб'єкта податків ученими-фінансистами XIX-XX століть.

У контексті деталізації обов'язків і прав платників дисертантом досліджується інститут податкового представництва, види представників, обґрунтовується його значимість для чіткої і своєчасної реалізації податкового обов'язку. Суб'єктний склад податкового представництва аналізується в дисертації з наступною характеристикою правового статусу податкового представника кожного виду. Особливо при цьому акцентується увага на відмінностях представництва в податковому й цивільному праві. Принципова протилежність цих інститутів пов'язана, на думку автора, з методом правового регулювання в цих галузях права.

У дисертації робиться висновок, що інститут податкового представництва підлеглий і націлений на реалізацію першочергового податкового обов'язку, забезпечує найбільш своєчасне й повне його виконання. У цьому ракурсі в роботі розглядається й аналізується ставлення платників податків до закріпленого державою податкового обов'язку, обґрунтовується судження про двоїстий характер його оцінки і відповідно протиріччя в законодавчому регулюванні. Законодавство повинне відбивати зміст податку як частини доходу платника податків, за рахунок якої існує держава і гарантується забезпечення задоволення потреб громадян. Саме тому податок і сприймається платником податків, з одного боку, як певна втрата коштів, майна (але об'єктивно необхідна й законна), а з іншого - як основа існування суспільства в цілому і кожного громадянина окремо як повноправного його члена.

У підрозділі 1.3. "Податковий статус і податкова правосуб'єктність платників податків" йдеться про концептуальні для всього дисертаційного дослідження положення. Через характеристику категорій "податковий статус" і "податкова правосуб'єктність" обґрунтовується висновок про безумовний імперативний характер основного конституційного обов'язку платника податків. Виходячи з цього, дисертант наводить визначення податкового статусу платника як встановлену фінансово-правовими нормами сукупність юридичних обов'язків і прав, що забезпечують йому можливість виступати носієм цих податкових обов'язків і прав у податкових правовідносинах. У зв'язку з цим робиться висновок про зобов'язуючий характер правового статусу платника податків, що відрізняє його від інших галузевих (інституціональних) статусів.

Досліджуючи правовий статус платника податків, автор виділяє його складові елементи - податкові обов'язки і права платника і його податкову правосуб'єктність. Характеризуючи особливості як податкового обов'язку, так і податкового права платника, дисертант робить висновок про першочергове значення податкового обов'язку і похідний характер права. На підтвердження цьому висновку наводиться положення про те, що обов'язок платника податків - це передбачена нормою податкового права міра його належної поведінки, коли платник податків не може відмовитися від виконання свого обов'язку, тоді як право являє собою передбачену нормою податкового права міру його можливої поведінки. Право платника податків означає міру поведінки, у рамках якої він може її будувати за власним розсудом відповідно до того, що не заборонено законодавством. Із цих позицій і аргументується характеристика податкової правосуб'єктності платника.

У ході критичного аналізу поглядів українських і російських учених по розглянутому питанню автор вирізняє ознаки податкової правосуб'єктності і пропонує її визначення. Під податковою правосуб'єктністю в даному дисертаційному дослідженні розуміється встановлена нормами фінансового права здатність особи бути носієм юридичних обов'язків і прав у відносинах, що регулюють установлення, зміну, скасування податкових платежів, їхню сплату чи стягнення з метою формування доходної частини бюджетів і відповідних цільових фондів. При цьому підкреслюється визначальне значення імперативного методу, що діє в податковому праві, у регулюванні правосуб'єктності платників податків, що будується на закріпленні насамперед обов'язків і пов'язаних із ними прав.

Податкова правосуб'єктність платників, як сукупність податкових обов'язків і податкових прав, деталізується через характеристику податкової правоздатності і податкової дієздатності. Родовий податковий обов'язок розглядається через три взаємопов'язаних блоки: обов'язку по ведінню податкового обліку; обов'язку по сплаті податку чи збору; обов'язку по податковій звітності. На підставі їх докладного аналізу робиться висновок, що відповідно до такого підходу й повинна визначаться податкова правосуб'єктність платників. З урахуванням змісту і структури основного податкового обов'язку рекомендується логічне розміщення статей, що встановлюють обов'язки і права платників податків, у Законі України "Про систему оподаткування".

Розділ другий "Фізичні особи як платники податків і зборів" складається із двох підрозділів і висновків за даним розділом.

У підрозділі 2.1. "Правосуб'єктність фізичних осіб - платників податків і зборів" аналізується податкова правосуб'єктність фізичних осіб як основна юридична властивість фізичної особи, що робить її безпосереднім носієм податкових обов'язків і прав, які надають їй можливості реалізовувати їх у податкових правовідносинах. При визначенні податкової правосуб'єктності фізичної особи робиться акцент на тому, що зміст її податкової правоздатності виявляється не в сумарному наборі й вираженні податкових обов'язків і прав, а в принциповій можливості чи здатності володіти ними. Аналогічний підхід зберігається автором і при характеристиці податкової дієздатності. Однак у цьому випадку акцент зміщується на здатність чи можливість платників реалізовувати свої податкові обов'язки і права.

Дисертант приділяє особливу увагу основним моментам, що характеризують податкову правоздатність і податкову дієздатність (виникнення, зміна і припинення податкових обов'язків і прав). На підставі проведеного аналізу, точок зору, наведених у спеціальній літературі, підходів до оподаткування законодавства щодо цього питання робиться висновок про відособлений (а не похідний) характер податкової правоздатності і податкової дієздатності стосовно інших галузевих видів правоздатності і дієздатності (у цивільному і трудовому праві). Характеристика сукупності обов'язків і прав приводить автора до висновку про розгляд повної дієздатності фізичної особи з настанням шістнадцятирічного віку. Саме по досягненні цього віку особа стає повноправним учасником трудових правовідносин і відповідно до кримінального законодавства деліктоздатною, виступаючи суб'єктом відносин, що керуються кримінальним правом. Особливістю такого підходу є те, що реалізація всього комплексу податкових обов'язків припускає одержання доходів від трудової діяльності, участі в цивільно-правових угодах, результати яких є об'єктами оподаткування. Це пропонується врахувати у проекті Податкового кодексу України.

Характеристика дієздатності платників податків деталізується класифікацією видів податкової дієздатності фізичної особи (залежно від обсягу - повна і неповна; від характеру виконуваних податкових обов'язків - за обліком, сплатою й податковою звітністю). У цій ситуації обґрунтовується недоцільність введення терміна "обмежена податкова дієздатність платника", оскільки при реалізації першочергового податкового обов'язку є важливим безперешкодне здійснення платником податків податкових обов'язків і прав, а не закріплення механізму обмежень. Цим аргументується положення про регулювання зв'язку платника податків і держави не через критерій громадянства, а через сукупність економічних зв'язків особи з державою, на підставі яких податкові обов'язки є притаманними всім особам, які знаходяться на території держави, та її громадянам за кордоном (хоча й у різній мірі).

У контексті цього автором розглядаються особливості податкової правосуб'єктності фізичних осіб, які не мають статусу суб'єктів підприємницької діяльності, і фізичних осіб, які мають цей статус. Розглядаючи при цьому проблему співвідношення поняття "підприємець" у податковому і цивільному праві, дисертант пропонує ввести до проекту Податкового кодексу України "принцип додатковості", який означає, що в необхідних випадках певні поняття можуть набувати додаткового значення, обумовленого особливостями регульованих відносин, з обов'язковим дотриманням положення про незмінність галузевого змісту цих категорій.

У підрозділі 2.2. "Обов'язки і права фізичних осіб - платників податків і зборів" аналізуються основні податкові обов'язки і права; їхня класифікація залежно від деталізації змісту основного податкового обов'язку; виокремлюються три блоки податкових обов'язків і прав: а) за податковим обліком; б) за сплатою податку; в) за податковою звітністю. Відповідно до логіки аналізу податкових обов'язків і прав докладно розглядається кожна із зазначених груп обов'язків і пов'язаних із ними податкових прав. Досліджуючи обов'язок за податковим обліком, автор відзначає суперечливість існуючої на даний час в Україні системи податкового обліку платників і пропонує власне бачення співвідношення Закону України "Про податковий облік" та інших спеціальних законодавчих актів, що деталізують складові податкового обліку й відповідні види реєстрів.

Аналіз правового регулювання блоків податкових обов'язків і прав доповнюється дослідженнями правозастосовчої практики про реалізацію платниками податків своїх обов'язків і прав. У результаті цього дисертант обґрунтовує пропозицію про поділ податкових прав фізичних осіб - платників податків на спеціальні (виконання яких збігається з тотожним податковим обов'язком) і загальні (податкові права, що стосуються будь-якого блоку податкових обов'язків).

Розділ третій "Юридичні особи як платники податків і зборів" складається із двох підрозділів і висновків за даним розділом.

У підрозділі 3.1. "Правосуб'єктність юридичних осіб - платників податків і зборів" аналізується податкова правосуб'єктність юридичних осіб як умова при встановленні й реалізації правових зв'язків між платниками і державою. Виходячи із загальнотеоретичних підходів, дисертант визначає податкову правосуб'єктність юридичних осіб як закріплену законом здатність бути носіями податкових обов'язків і прав. При цьому особлива увага акцентується на тому положенні, що загальні підходи при характеристиці змісту податкової правосуб'єктності юридичних і фізичних осіб не мають принципових відмінностей. В обох випадках вони пов'язані з виконанням основного податкового обов'язку, становлять схожу сукупність блоків податкових обов'язків і прав. Із позицій податкової правосуб'єктності аналізується доцільність застосування в теорії податкового права (податковому законодавстві) категорії "юридична особа". У зв'язку з цим розглядаються питання, що стосуються моментів виникнення податкової правосуб'єктності юридичної особи, її зміни і припинення. Дисертант обґрунтовує судження про вирізнення певної специфіки змісту податкової правосуб'єктності юридичних осіб порівняно зі змістом податкової правосуб'єктності фізичних осіб.

Певна увага приділяється дослідженню податкової правосуб'єктності окремих видів юридичних осіб, постійних представництв іноземних юридичних осіб; консолідованих груп платників податків; філій, відособлених підрозділів без статусу юридичної особи. У перебігу аналізу правового становища філій, відособлених підрозділів без статусу юридичної особи дисертант доходить висновку про недоцільність їх виокремлення як самостійних платників податків.

Автором здійснено також класифікацію постійних представництв нерезидентів в Україні. З одного боку вирізняються постійні представництва нерезидентів, які повністю чи частково здійснюють господарську діяльність останніх на території України, яка, причому є їх основною. З іншого - аналізуються постійні представництва резидентів (національні юридичні особи), що мають повноваження діяти від імені нерезидента (іноземної юридичної особи) на території України у випадку, коли їхня діяльність здійснюється поряд з основною. Такий поділ обумовлено тим, що законодавець непослідовно визначає постійне представництво нерезидентів в Україні: в одному випадку під таким розуміється територія - місце діяльності; в іншому - суб'єкт податкових правовідносин - резидент, який має повноваження діяти від імені нерезидента.

Особливу увагу приділено необхідності законодавчого закріплення в Україні консолідованої групи платників податків як самостійного платника, що володіє специфічною податковою правосуб'єктністю. При цьому аргументується положення про те, що при перетворенні платників податків на консолідовану групу платників йдеться про перехід перших на більш високий рівень реалізації податкових обов'язків і, отже, про виникнення податкової правосуб'єктності нового змісту.

У підрозділі 3.2. "Обов'язки і права юридичних осіб - платників податків і зборів" міститься характеристика податкових обов'язків і прав, з урахуванням їх класифікації: а) за податковим обліком; б) за сплатою податку; в) за податковою звітністю. При характеристиці таких обов'язків і прав автор спирається на аналіз законодавства, де безпосередньо закріплені механізми їхньої реалізації. На підставі характеристики законодавчого й теоретичного матеріалу робиться низка висновків, деталізується реалізація податкових обов'язків і прав окремими видами юридичних осіб, філіями, відособленими підрозділами без статусу юридичної особи, окремими постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Аналізуючи основний податковий обов'язок - своєчасну сплату податку, збору, обов'язкового платежу в повному обсязі, дисертант досліджує механізм його реалізації філіями без статусу юридичної особи. Здійснюється це двома способами (на прикладі податку з прибутку): при сплаті податку філіями самостійно або при переході юридичної особи на сплату консолідованого податку. Досліджуються й аргументуються позитивні й негативні сторони виконання податкового обов'язку двома вищезазначеними способами.

Відповідна увага приділяється також особливостям виконання обов'язку по сплаті податку окремими постійними представництвами нерезидентів в Україні. Одна з особливостей полягає в тому, що постійне представництво нерезидента, яке здійснює на його користь будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження в Україні, отриманого таким нерезидентом від ведення господарської діяльності, додатково сплачує податок на репатріацію доходів. Однак автор відмічає й інший, протилежний варіант реалізації таких правовідносин: окреме представництво нерезидента в Україні може бути повністю чи частково звільнене від оподаткування, якщо між Україною і певною державою таке встановлено угодою про запобігання подвійного оподаткування.

Висновки

У дисертації досліджено зміст правового статусу платників податків і зборів, який ґрунтується на першочерговому значенні податкового обов'язку стосовно податкових прав. У перебігу дослідження сформульовано наступні основні теоретичні висновки:

1. Податковий статус платника - це встановлена фінансово-правовими нормами сукупність податкових обов'язків і прав і можливість виступати їх носієм у податкових правовідносинах.

2. Податковий статус платника має зобов'язувальний характер, що ґрунтується на першочерговому конституційному обов'язку по сплаті податку.

3. Обов'язок платника податків - це передбачена нормами податкового права міра його належної поведінки, що означає імперативний припис про поведінку платника в чіткому й однозначному розпорядженні податкової норми.

4. Право платника податків - це передбачена нормою податкового права міра, що означає можливість будувати свою поведінку за власним розсудом, але в рамках закону.

5. Податкова правосуб'єктність являє собою встановлену нормами фінансового права здатність особи бути носієм юридичних обов'язків і прав у відносинах, що регулюють установлення, зміну, скасування податкових платежів, їх сплату чи стягнення з метою формування доходної частини бюджетів і відповідних позабюджетних фондів.

6. Податкова правосуб'єктність не є похідною від інших видів галузевої правосуб'єктності (цивільної, трудової), а має відособлений характер і визначається нормами фінансового права, деталізуючись податково-правовими нормами.

7. Правосуб'єктність платників податків заснована насамперед на податкових обов'язках і пов'язаних із ними податкових правах. Тому необхідно виділити в податковій правосуб'єктності платників два взаємозалежних блоки: сукупність податкових обов'язків і сукупність податкових прав платників.

8. Податковий обов'язок містить у собі три блоки. Це обов'язки щодо: а) ведення податкового обліку; б) сплати податку чи збору; в) податкової звітності.

Список опублікованих робіт

1. Перепелица М.А. Налоговое давление и особенности его правового регулирования // Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб./Відп. ред. В.Я. Тацій. - Харків: Нац. юрид. акад. України, 2000. - Вип. 41. - С. 141-145.

2. Перепелица М.А. Правовой статус субъектов налоговых правоотношений // Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб./Відп. ред. В.Я. Тацій. - Харків: Нац. юрид. акад. України, 1999. - Вип. 37. - С. 110-115.

3. Перепелица М.А. Место плательщика налогов и сборов в системе субъектов налоговых правоотношений и его правовая природа // Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб./Відп. ред. В.Я. Тацій. - Харків: Нац. юрид. акад. України, 1999. - Вип. 39. - С. 56-62.

4. Перепелица М.А. Представительство в налоговом праве // Зб. наук. праць з фін. права / Відп. ред. Л.К. Воронова. - Харків: Акад. прав. наук України, Нац. юрид. акад. України. - 1999. - С. 194-199.

5. Перепелица М.А. К вопросу о содержании налогового правоотношения // Правове регулювання державних доходів та видатків (Доповіді та виступи на міжнар. наук.-практ. конф.). - Харків: Акад. прав. наук України, 1998. - С. 260-266.

6. Перепелица М.О. До питання про зміст податкового зобов'язання // Актуал. пробл. формування правової держави в Україні (До 50-ї річниці Конвенції про захист прав людини та основних свобод): Тези доп. та наук. повідомлень: Всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених / За ред. проф. М.І. Панова. - Харків: Нац. юрид. акад. України, 2000. - С. 126-128.

7. Кучерявенко Н.П., Перепелица М.А. Научно-практический комментарий к Закону Украины "О системе налогообложения" / (По состоянию на 15.09.97г) - Харьков: Консум, 1997. - 92 с.

Размещено на Allbest.ru