Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ НАУК УКРАЇНИ

ІНСТИТУТ ДЕРЖАВИ І ПРАВА ім. В.М. КОРЕЦЬКОГО

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

МІЖНАРОДНО-ПРАВОВІ АСПЕКТИ СПІВРОБІТНИЦТВА УКРАЇНИ З ПИТАНЬ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Спеціальність 12.00.11 - міжнародне право

Петраш Іван Юрійович

Київ 2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі міжнародного права Львівського національного університету ім. Івана Франка

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент РЕПЕЦЬКИЙ Василь Миколайович, Львівській національний університет ім. Івана Франка, завідувач кафедри міжнародного права

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор, член-кореспондент НАН України, ОПРИШКО Віталій Федорович, Київський національний економічний університет, декан юридичного факультету

кандидат юридичних наук, доцент ГРИГОРОВ Олександр Миколайович, Інститут міжнародних відносин Київського національного університету ім. Тараса Шевченка, доцент кафедри міжнародного права

Провідна установа - Національна юридична академія України ім. Ярослава Мудрого, кафедра міжнародного права та державного права зарубіжних країн (м. Харків)

Захист відбудеться 11 квітня 2003 року о 17 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д. 26.236.03 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук в Інституті держави і права ім. В.М. Корецького Національної академії наук України за адресою: 01001, м. Київ, вул. Трьохсвятительська, 4.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці інституту.

Автореферат розіслано 11 березня 2003 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради УСЕНКО І.Б.

АНОТАЦІЇ

Петраш І.Ю. Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.11. - Міжнародне право. - Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, Київ, 2002.

Дисертаційну роботу присвячено науковому обґрунтуванню концептуальних та практичних засад правового регулювання міжнародного співробітництва України в сфері подвійного оподаткування. В ній аналізуються податкові правовідносини як комплексні, що регулюються нормами міжнародного публічного права і нормами національного права.

Дисертація досліджує принципово нову систему міжнародних відносин, які виникають у зв'язку з існуванням явища подвійного оподаткування, та комплекс публічно-правових і приватно-правових проблем, що існують в цій сфері відносин. Сформульовано наукові висновки та обґрунтовано можливі шляхи вирішення зазначених проблем, серед яких договірне регулювання проблеми подвійного оподаткування займає приоритетне місце.

Ключові слова: подвійне оподаткування, міжнародне податкове право, міжнародне співробітництво в сфері оподаткування, резиденство, податковий кредит, податковий залік, податковий договір.

Петраш И.Ю. Международно-правовые аспекты сотрудничества Украины по вопросам двойного налогообложения. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.11. - Международное право. - Институт государства и права им. В.М. Корецького НАН Украины, Киев, 2002.

Диссертационная работа посвящена научному обоснованию концептуальных и практических основ правового регулирования международного сотрудничества Украины в сфере двойного налогообложения.

Диссертация исследует принципиально новую систему международных отношений, возникающих в связи с существованием явления двойного налогообложения, и комплекс публично-правовых и частноправовых проблем, существующих в данной отрасли отношений. Сформулированы научные выводы и обоснованы вероятные пути разрешения очерчённых проблем, среди которых договорное регулирование проблемы двойного налогообложения занимает приоритетное место. Вводиться авторское понятие “международное двойное налогообложение” как налогообложение подобными или аналогичными налогами одного и того же налогоплательщика относительно одного объекта за один и тот же период времени, в результате чего возникает идентичность налогового платежа, объекта налогообложения, субъекта налогообложения и сроков оплати налогов.

На современном этапе международного сотрудничества наиболее выгодным для Украины видится развитие именно двустороннего договорного регулирования проблем избежания двойного налогообложения, поскольку именно на этом уровне могут быть приняты во внимание все особенности национальных налоговых систем заинтересованных сторон и достигнут компромисс при рассприделении налоговых претензий и способов отнесения разных видов прибыли, виде налогов, к конкретному виду бюджету одной из договорных сторон, посредством закрепления методов избежания двойного налогообложения.

Такой подход позволяет критично проанализировать уникальные преимущества международного сотрудничества Украины по вопросам налогообложения в условиях рыночных формирований в Украине; спрогнозировать развитие договорного регулирования налогового сотрудничества Украины; адаптировать мировой опыт регулирования налоговых правоотношений, выходящих за приделы национальной налоговой юрисдикции, относительно современного состояния правового регулирования данных отношений украинским законодательством, что содействует активному привлечению инвестиционных средств и развитию экономики Украины в целом.

Ключевые слова: двойное налогообложение, международное налоговое право, международное сотрудничество в сфере налогообложения, резиденство, налоговый кредит, налоговый зачет, налоговый договор.

Petrash I.Y. International legal aspects of Ukraine's cooperation on double taxation - Manuscript.

Thesis for obtaining a scientific degree of Candidate of Sciences (Law) by speciality 12.00.11 - International Law. - V.M. Koretsky Institute of State and Law of the National Ukrainian Academy of Sciences, Kyiv, 2002.

The dissertation is devoted to the scientific background of conceptional and practical ways of legal regulation of Ukraine's international cooperation in the sphere of double taxation.

The dissertation researches a new system of international relations, which appears in the result of existing a new phenomenon double taxation, and it also investigates a complex of public-legal and private-legal problems that appeared in this sphere. Several scientific conclusions were made. Possible ways of solving this problem, where motivated among them the treaty regulations of the double taxation problem is the most important.

Key words: double taxation, international tax law, international cooperation in the tax sphere, residence, tax credit, tax treaty.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Після розпаду СРСР, із проголошенням переходу до ринкової економіки Україна стала налагоджувати тісні відносини із світовим співтовариством, входити в різноманітні фінансові, торговельні, економічні міжурядові організації. Це зумовило переміщення матеріальних, фінансових, інтелектуальних та трудових ресурсів із України і навпаки, що вимагає регулювання цих потоків і процесів, як з точки зору міжнародного права так і узгодження з ним національного права. Важливого значення надається податкам та митним платежам як одному із ефективних важелів правового регулювання економічних відносин не лише в межах певного національно-територіального утворення, а й у міжнародному економічному просторі.

Перехід України до ринкових відносин спричинив велику кількість складних проблем правового регулювання, в тому числі в податковій сфері. Важливим завданням є створення нової податкової системи України, що потребує розроблення низки спеціальних питань у сфері міжнародного податкового права. Міжнародне податкове право є у свою чергу складовою міжнародного економічного права, міжнародного приватного права і права Європейського Союзу.

Основною правовою підставою міжнародного співробітництва держав в сфері фіскального співробітництва виступає специфічне явище міжнародних економічних відносин - подвійне оподаткування.

Забезпечення розвитку ринкової економіки України залежить від проведення адміністративної і податкової реформи, перетворень в інших інститутах фінансової діяльності держави, а також від формування відкритої для зовнішнього світу господарської системи. Щоб цього досягнути потрібні кардинальні зміни у зовнішній політиці та економічному співробітництві, спрямовані на інтегрування в світове господарство і розвиток взаємовигідної співпраці на державному рівні. Дана співпраця необхідна як у рамках багатостороннього, так і двостороннього міжнародного договірного регулювання, що потрібно для усунення різноманітних перешкод економічної інтеграції, серед яких податкова сфера є однією із приоритетних.

Чітке розмежування податкових претензій держав та правова регламентація діяльності платників податків на території іноземних держав гарантує дотримання конституційного обов'язку із сплати податків та стимулює до міжнародної економічної активності останніх. В результаті цього забезпечується наповнення державного бюджету та бюджетів інших рівнів на законних підставах, що є необхідною умовою для нормального функціонування державного механізму.

Легітимне регулювання фіскального співробітництва держав дасть змогу забезпечити правові гарантії для іноземного інвестування, що має вирішальне значення для розвитку власної економічної системи. Саме двосторонні угоди про уникнення подвійного оподаткування гарантують забезпечення єдиного системного підходу для усунення подвійного оподаткування за відмінних податкових систем і вони виступають основою для співробітництва компетентних органів договірних держав у цій сфері та в сфері боротьби із податковими правопорушеннями.

Все це свідчить про актуальність проблем, пов'язаних із міжнародно-правовим регулюванням співробітництва України з питань подвійного оподаткування.

Теоретичною базою для дослідження послужили роботи вчених: в галузі міжнародних економічних відносин - В.Л. Андрущенка, В.А. Дадалка, М.М. Демчука, В.Ф. Опришка, А.І. Погорлецького, К.Є. Румянцевої, В.М. Суторміної, С.Ф. Сутиріна, В.М. Федорова; в галузі податкового права - В.В. Буряковського, Д.В. Винницкого, Є.М. Евстигнєєва, А.М. Козиріна, М.П. Кучерявенка, І.Г. Русакової, А.В. Толкушкіна, Д.Г. Черника; в галузі міжнародного права - П.М. Бірюкова, В.А. Кашина, М.Г. Скачкова; в галузі міжнародного приватного права - О.М. Водянникова, А.Г. Кисельова, А.М. Лабоськіна, Н.С. Перестук; в галузі європейського права - Л.М. Ентіна, Г.П. Толстопятенко, а також праці вчених далекого зарубіжжя: Р.Л. Дернберга, Дж. Пеппера, Ж. Тускоза, Х. Люкоти, Кр. Джанні, А. Філіпа, К. Сікера, Х. Їрошека, В. Гаснера, К. Вогеля, Я. Щепаніка та ін.

Джерельною базою роботи є чинне українське законодавство, міжнародно-правові документи, публікації, повідомлення та статистичні дані про участь України в міжнародному співробітництві з питань оподаткування.

З погляду міжнародного права дослідженням проблем міжнародних податкових угод та фіскального співробітництва держав безпосередньо займалися В.А. Кашин, М.Г. Скачков; міжнародного приватного права - А.М. Лабоськин; міжнародних економічних відносин - А.В. Перов, В.А. Дадалко, К.Є. Румянцева, М.М. Демчук. Проте положення та висновки досліджень цих учених ґрунтувалися на загальній характеристиці міжнародних податкових угод й аналізувалися крізь призму обмеженої сфери відносин: міжнародна економіка; відносини за участю іноземного елементу; територіально обмежені фіскальні відносини в межах національних податкових юрисдикцій окремих держав. Жоден із дослідників не окреслює сукупності правовідносин, пов'язаних із оподаткуванням, що виходить за межі однієї податкової юрисдикції, як окремий інститут міжнародного економічного права - міжнародне податкове право, основою якого є сукупність правових норм, що регулюють відносини в сфері співробітництва держав з питань уникнення подвійного оподаткування та співробітництва компетентних органів щодо боротьби із податковими правопорушеннями.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям дослідження безпосередньо пов'язаний з програмою наукових досліджень за темою “Дослідження європейського права в університетах України”, яка є грантом за програмою TEMPUS - TACIS CD - JEP 21147 - 2000. Тема дисертації також пов'язана із плановою науково-дослідною роботою кафедри міжнародного права факультету міжнародних відносин Львівського національного університету ім. Івана Франка “Міжнародно-правові аспекти входження України до світового співтовариства” ( державна реєстрація № 01024003572).

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження - аналіз міжнародно-правового регулювання співробітництва України з питань уникнення подвійного оподаткування, вибір теоретико-методологічних підходів до досліджуваної проблеми, обґрунтування правових конструкцій та методів, що використовуються в міжнародних податкових договорах України і можливих шляхів вдосконалення законодавства, що регулює ці відносини.

Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

визначення міжнародно-правових підстав співробітництва держав у сфері оподаткування;

аналіз міжнародних економічних правовідносин, що виникають при регулюванні оподаткування резидентів та нерезидентів у межах більше ніж однієї держави та вирішенні спорів за участю компетентних фіскальних органів договірних сторін з приводу перетинання податкових суверенітетів держав;

визначення міжнародних економічних правовідносин з приводу усунення подвійного оподаткування та боротьби із податковими правопорушеннями, що виникають за межами однієї податкової юрисдикції як предмета регулювання міжнародного податкового права;

виявлення закономірностей та тенденцій договірного регулювання міжнародного подвійного оподаткування;

аналіз імплементаційної та правозастосовчої діяльності України стосовно міжнародного податкового співробітництва загалом та міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування зокрема;

визначення ефективності та значення правового регулювання міждержавного фіскального співробітництва в Україні та відповідності його міжнародним стандартам у цій сфері;

розроблення конкретних пропозицій з удосконалення законодавства України, яке регулює оподаткування діяльності резидентів та нерезидентів і встановлює основи податкового співробітництва її із іншими державами.

Методологічною основою дослідження є діалектичний метод пізнання, основні положення правознавства і наукові праці українських і зарубіжних вчених. У процесі роботи над дисертацією використовувалися наукові методи історичний (в другому підрозділі першого розділу, в першому підрозділі третього розділу), формально-правовий (переважно в першому і другому розділах), порівняльного правознавства (в другому розділі та в третьому підрозділі третього розділу), структурно-функціональний та статистичний методи (в третьому підрозділі другого розділу і в третьому розділі).

Наукову новизну дисертаційного дослідження становлять вперше запропоновані теоретичні положення та висновки з приводу міжнародно-правового регулювання співробітництва держав з питань оподаткування в умовах лібералізації зовнішньоекономічної діяльності, інтегрування України у світову систему господарювання.

Наукова новизна полягає також у подальшому розвитку досліджень природи міжнародних податкових правовідносин, вдосконаленні теоретичної бази понять, характерних особливостей міжнародного договірного регулювання оподаткування, в подальшому вдосконаленні теоретичної бази механізму усунення подвійного оподаткування, як одного із напрямів співробітництва держав в сфері оподаткування.

У рамках проведеного автором дослідження одержані такі положення і висновки, що мають наукову новизну:

основним предметом правового регулювання співробітництва держав у сфері оподаткування є усунення міжнародного подвійного оподаткування, яке перешкоджає нормальному рухові товарів і послуг;

критерієм класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування виступає їх функціональна спрямованість, що дозволяє виділити умовно податкові договори, власне податкові договори і спеціальні податкові договори;

поряд з державами, що регламентують правила оподаткування і виступають рівноправними суб'єктами міжнародного податкового права, діють підпорядковані їм суб'єкти цього права - фізичні і юридичні особи, на яких покладено обов'язок по сплаті податків;

міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування є ефективним правовим механізмом захисту порушеного права платника податку на отримання податкових пільг, що гарантує йому право звернення до фіскальних органів договірних держав;

особливість угод про уникнення подвійного оподаткування полягає в тому, що вони складаються з норм міжнародного публічного права, міжнародного приватного права та національного права і характеризуються як полісистемні міжгалузеві акти;

угоди у сфері оподаткування переважно містять уніфіковані норми та принципи міжнародного податкового права, серед яких визначальними є принцип податкового суверенітету та податкової юрисдикції, принцип співробітництва, принцип податкової недискримінації та взаємності;

основою міжнародного податкового права є принцип взаємності, який діє у формі реципроцитету - жодний пільговий режим оподаткування не може бути отриманий без взаємного визнання певних прав та кореспондуючих їм обов'язків.

Практичне значення отриманих результатів. Наукові положення, оцінки, висновки, пропозиції, отримані в дисертаційному дослідженні, можуть бути використаними у вдосконаленні чинного законодавства України; послужити основою для подальших наукових пошуків у галузі міжнародного публічного і приватного права, міжнародного економічного, міжнародного фінансового і міжнародного податкового права, європейського права; сприяти практичній діяльності установ та організацій, на яких покладено обов'язок забезпечувати міждержавне податкове співробітництво; а також бути використаними у навчальному процесі.

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні положення і висновки знайшли своє відображення в 6 наукових публікаціях, а також виносилися на обговорення на міжнародній конференції “Українсько - польські стосунки” (Пулави, Польща, 27.11.2000 р. - 01.12.2000 р., тези не опубліковані); науково-практичній конференції молодих учених і аспірантів України “Проблеми і перспективи розвитку та реалізації законодавства України” (Інститут держави і права імені В.М. Корецького, Київ, Україна, 19. 04. 2001 р., тези опубліковані); на науково-теоретичній конференції “Молода Українська держава на межі тисячоліть: погляд в історичне минуле та майбутнє демократичної, правової держави Україна” (Львів, Україна, 4. 05.2001 - 5.05.2001р., тези опубліковані); на двох щорічних звітних наукових конференціях професорсько-викладацького складу та аспірантів Львівського національного університету імені Івана Франка за 2000 і за 2001 роки (тези не опубліковани). Результати дослідження автор використовував у навчальному процесі під час семінарських і практичних занять з предмета “Міжнародне економічне право” та читанні лекцій і проведенні семінарських занять зі спецкурсу “Міжнародне співробітництво з питань оподаткування” на факультеті міжнародних відносин у Львівському національному університеті імені Івана Франка.

Результати дисертаційного дослідження знайшли відображення в шести наукових публікаціях у фахових виданнях.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, які поділяються на дев'ять підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 191 сторінку. Список використаних джерел містить 223 найменування.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтована актуальність теми дисертації, визначені мета і задачі дослідження, наукова новизна одержаних результатів та їх теоретичне і практичне значення, подано відомості про апробацію основних положень дисертаційного дослідження, його структуру та обсяг.

У першому розділі “Характерні риси та особливості міжнародного співробітництва держав у податковій сфері” аналізується сфера правового регулювання і теоретичні основи міжнародного співробітництва держав у податковій сфері.

Розглядається сукупність податкових прав держав, які вони реалізують як суб'єкти міжнародного права, а саме через укладення міжнародних договорів, спрямованих на усунення подвійного оподаткування; попередження ухилення від сплати податків; гармонізацію податкових систем і податкової політики та уніфікацію податкового законодавства різних країн з метою створення сприятливих умов для торгівлі і співробітництва; взаємне пом'якшення податкових режимів з метою тісної інтеграції та розширення взаємопроникнення капіталу та робочої сили; визначення податкової юрисдикції договірних сторін; уникнення дискримінації платників податків-нерезидентів; захист прав платників податків; гармонізацію оподаткування інвестиційної діяльності. Дані правовідносини складають основу міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткування.

Основною підставою для співробітництва держав у сфері оподаткування є явище подвійного оподаткування - це оподаткування подібними чи аналогічними податками одного і того самого платника податку у відношенні одного об'єкту за один і той самий період часу, в результаті чого виникають ідентичність податкового платежу, ідентичність об'єкту оподаткування, суб'єкту оподаткування і термінів сплати податків. Можна говорити про правове співробітництво в сфері оподаткування лише за умови, що воно вирішує питання оподаткування осіб, якщо пов'язані з цим правовідносини торкаються інтересів двох чи більше держав. Будь-яка держава володіє виключним правом стягувати податки на своїй території у відповідності із національним податковим законодавством. Проте наслідки подвійного оподаткування негативно впливають на товарообмін між країнами, призводять до його зниження; обмежують переміщення капіталу, трудових ресурсів, науково-технічних досягнень; посилюють зростання цін та інфляцію; призводять до стримування та зменшення попиту і пропозиції товарів (робіт, послуг).

В дисертації дається характеристика міжнародного співробітництва з питань оподаткування у світлі зародження та історичного розвитку договірного регулювання подвійного оподаткування та забезпечення адміністративної допомоги фіскальних органів заінтересованих держав при стягненні податків.

Першим міжнародним форумом, який розглядав питання стосовно подвійного оподаткування, стала Міжнародна фінансова конференція, що відбулася в 1920 р. У 1921 та 1922 роках Податковий комітет Ліги Націй призначив дві окремі групи експертів для розгляду питання про міжнародне подвійне оподаткування. Правонаступництво щодо розробки даних проблем було підтверджено в резолюції Економічної і Соціальної Ради ООН (ЕКОСОР) 2(III) від 1 жовтня 1946 р., згідно з якою була створена Податкова комісія з метою надання допомоги ЕКОСОР “у сфері вивчення державних фінансів і особливо їх юридичних, адміністративних та технічних аспектів”. Після 1954 р. центром міжнародного співробітництва із податкових питань стала Організація Європейського Економічного Співробітництва - ОЄЕС (з 1961 р. - Організація Економічного Співробітництва та Розвитку - ОЕСР). У 1956 р. був створений Податковий комітет ОЄЕС, який із 1958 р. зайнявся підготовкою нової типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів та капіталу для країн-членів цієї Організації. В результаті цієї роботи спочатку в 1963 р., а потім в 1977 р. була опублікована нова Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів та капіталів.

В 1968 р. Генеральним секретарем ООН у відповідності із резолюцією ЕКОСОР 1273 (XLIII) від 4 серпня 1967 р. була утворена Група експертів із завданням підготувати рекомендації про укладення податкових угод між промислово розвинутими країнами та країнами, що розвиваються. В грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН, яка є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами та країнами, що розвиваються.

Спираючись на сучасні теоретичні дослідження автор пропонує наступну класифікацію міжнародних договорів, що вирішують питання міжнародного співробітництва держав в сфері оподаткування: міжнародні угоди загального характеру, до яких відносяться угоди, що встановлюють загальні правила дії сторін в сфері оподаткування та угоди, що стосуються основ взаємовідносин між двома державами; власне податкові угоди (двосторонні та багатосторонні): загальні податкові угоди; обмежені чи спеціальні податкові угоди; угоди про надання адміністративної допомоги по оподаткуванню; умовно податкові угоди, в яких поруч з іншими вирішуються податкові питання: угоди про податкові режими та пільги; угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин; торгівельні угоди договори; митні угоди; директиви ЄЕС про гармонізацію оподаткування; специфічні угоди міжнародних організацій з державами розташування їх штаб-квартир.

Дана класифікація сприяє чіткому виділенню основних проблем оподаткування, що потребують врегулювання на міжнародному рівні та дозволяє виокремити основні тенденції та напрацювання міжнародної спільноти в сфері усунення податкових бар'єрів для забезпечення тісної економічної та правової інтеграції як передумови становлення власних економічних систем.

У другому розділі “Характеристика договірних відносин України з питань подвійного оподаткування” досліджуються основні тенденції договірного регулювання Україною проблем подвійного оподаткування, аналізується основних положень податкових договорів, з метою визначення основних цілей, завдань та методів правового регулювання співробітництва компетентних органів договірних сторін.

На основі аналізу структурних елементів міжнародних угод України про уникнення подвійного оподаткування автор виділяє основні методи та механізми правового регулювання, які закріплюються договірними сторонами при укладанні конкретних податкових угод для досягнення завдань міжнародного співробітництва держав в сфері оподаткування.

До числа завдань, що ставить перед собою держава, яка уклала міжнародну податкову угоду, н6алежать наступні: розмежування (або узгодження) меж податкової юрисдикції між заінтересованими державами стосовно доходів суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності; впорядкування взаємовідносин учасників зовнішньоекономічного обороту із податковими органами країн, що уклали угоду; встановлення спільного методу усунення подвійного оподаткування; узгодження змісту деяких особливо важливих термінів; встановлення механізму уникнення подвійного оподаткування у тих випадках, коли право оподаткування конкретного виду доходу зберігається за обома державами, що уклали угоду та визначення порядку надання взаємної допомоги у випадку ускладнень в однієї із сторін щодо вибору відповідного податкового режиму; захист платників податків від дискримінаційного оподаткування; забезпечення взаємного обміну інформацією з метою дотримання угод; вироблення механізму взаємоузгоджувальних процедур для попередження ухилення від оподаткування і зловживання положеннями угоди.

Податкові угоди встановлюють трьохрівневу систему усунення подвійного оподаткування.

На першому етапі усувається подвійне оподаткування резиденства та джерела доходу. З цією метою угоди включають статті про усунення подвійного резиденства і статті, що встановлюють виключне право однієї із сторін на оподаткування кожного виду доходу.

На другому етапі усувається подвійне оподаткування, що залишається з причин колізії між принципом резиденства і принципом джерела доходу (територіальності). Таке усунення, як правило, вже забезпечується певною мірою внутрішніми нормами кожної країни. Тому метою податкової угоди є приведення внутрішніх норм кожної країни в цій сфері у відповідність одна одній (наскільки це можливо) або, рідше, встановлення в договірному порядку нового режиму усунення подвійного оподаткування.

З цією метою податкові угоди розглядають шляхи усунення проблеми подвійного оподаткування за допомогою таких методів. Метод податкового кредиту - платники податків країн із більш високими податковими ставками, які отримають доходи з країн із більш низькими податковими ставками, будуть сплачувати в своїй країні (у відношенні вказаних доходів) лише суму перевищення податків своєї країни над податками іншої країни. Метод звільнення іноземних доходів від оподаткування - країна-експортер капіталу поступається правом оподаткування іноземного доходу країні-джерелу такого доходу. В цьому випадку в країні-джерелі доходу забезпечується рівність між місцевими і закордонними інвесторами в той час як для інвесторів країни-експортера капіталу зберігається відмінність податкових режимів для внутрішніх і закордонних інвестицій. Метод податкових заліків передбачає, що сума податку, сплачена в іноземній (закордонній) юрисдикції за принципом територіальності утворення доходу (прибутку) іноземної юридичної чи фізичної особи вираховуються при підрахуванні прибутку компанії (чи доходу фізичної особи), що підлягає оподаткуванню в юрисдикції їх резиденства.

На третьому етапі усувається подвійне оподаткування, що виникає з причин існування відмінностей у визначенні доходу, що оподатковується в країнах-партнерах. Таке подвійне оподаткування, як правило, виникає в результаті акцій, що здійснюються податковими органами в межах їх компетенції перерозподіляти в податкових цілях доходи платників податків. Відповідні права закріплені за податковими органами внутрішнім законодавством більшості країн і підтверджені в статтях угод про підприємницькі прибутки, проценти і роялті.

У дисертації розглядається існуюча практика договірного регулювання співробітництва компетентних органів договірних держав з метою боротьби із податковими правопорушеннями.

Найбільш важливе значення для боротьби із ухиленням від податків має стаття угод про уникнення подвійного оподаткування про обмін інформацією. Повинен здійснюватися обмін: загальною податковою інформацією - текстами законів, інструкціями, роз'ясненнями, будь-якими офіційними матеріалами про порядок виконання угоди, роз'ясненнями податкових органів з окремих питань, рішеннями судів тощо; звичайною інформацією про платників податків - в основному відомості про доходи, отримані із місцевих джерел резидентами країни-партнера; специфічною інформацією про платників податків - відомостями про фінансову діяльність платників, про їх переміщення і виїзди із країни, про податковий статус або податковий режим, що на них розповсюджується тощо. На прохання однієї із сторін може подаватися і інша інформація, потрібна для розслідувань конкретних податкових зловживань.

Компетентним органам договірних держав необхідно полегшувати, покращувати та розширювати обмін інформацією між собою із метою боротьби проти ухилення від податків, і особливо за допомогою більш інтенсивного використання міжнародних угод, а також шляхом інших узгоджених заходів двостороннього чи багатостороннього характеру, беручи до уваги забезпечення основних гарантій для платників податків; обмінюватися інформацією про практику ухилення від податків на постійній основі, про шляхи виявлення таких фактів і попередження їх, про заходи загального покращення виконання податкових законів. Для цього вони мають наступні повноваження: можливість дії одного уряду (в сфері зібрання податкової інформації) від імені іншого уряду, але у відповідності із нормами і правилами, що діють в цій першій державі; обов'язок кожної держави переслідувати осіб, що зловживають податковими угодами, і додатково стягувати з них від імені іншої держави податки, від яких вони намагалися ухилятися. Контроль за користуванням пільгами лише особами, на які поширюється угода; за спеціальним запитом одна держава повинна готувати для іншої документи і матеріали у формі, придатній для їх використання в офіційних адміністративних та судових розслідуваннях; обмін інформацією про всі податки, а не лише стосовно передбачених угодами.

У третьому розділі “Питання імплементації міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в законодавство України та практика їх застосування” проводиться аналіз імплементаційної діяльності України стосовно міжнародних договорів в цілому, та угод про уникнення подвійного оподаткування зокрема. На основі правозастосовчої діяльності компетентних органів України розглядаються основні умови ефективності реалізації положень міжнародних податкових угод України.

Дисертантом досліджуються проблеми співвідношення міжнародного і внутрішнього права в законодавстві України, що передбачає дослідження низки аспектів: по-перше, вплив, який здійснюють норми національного права в процесі міжнародної нормотворчості; по-друге, вплив міжнародно-правових норм на норми внутрішнього права, на їх створення, зміну, реалізацію; по-третє, питання про безпосередню дію міжнародно-правових норм у сфері внутрішньоправових відносин; по-четверте, проблема застосування правових норм у випадках розходження національних і міжнародних норм, які стосуються одного і того самого предмету правового регулювання. Всі ці заходи дозволяють виділити основні тенденції імплементаційної діяльності України стосовно міжнародних угод як необхідної передумови реалізації положень міжнародного права на національному рівні у відповідності до прийнятих на себе зобов'язань.

У дисертації розглядаються особливості імплементації міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування в законодавство України” розглядаються особливості реалізацій положень міжнародних податкових угод України.

Стосовно набуття чинності міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, в процесі їх імплементації, крім загальних правил, що встановлюються нормами національного законодавства про імплементацію міжнародних договорів України, застосовуються певні процедури передбачені в цих договорах. Всі чинні податкові договори України містять статтю “набуття чинності”, в якій безпосередньо зазначено, яким чином положення даного договору починають діяти на території договірних держав чи окремих їх частинах, часто із зазначенням дати початку його дії на цих територіях стосовно окремих видів податків, або суб'єктів оподаткування.

Порядок набуття чинності міжнародних податкових угод України має найбільше значення для правозастосовчих компетентних органів, оскільки саме на цій стадії відбувається забезпечення та реалізація їх положень і загалом досягається мета міжнародного співробітництва у сфері оподаткування.

В роботі досліджуються умови ефективності правового регулювання міжнародного податкового співробітництва України за допомогою засобів передбачених у міжнародних податкових договорах. Оцінюючи їх ефективність важливо з'ясувати ефективність: внутрішнього державного податкового законодавства спрямованого на забезпечення порядку укладення, виконання та реалізації положень міжнародних податкових договорів України; безпосередньої дії положень міжнародних договорів на території України; діяльності правозастосовчих органів при вирішенні спорів, що пов'язані із реалізацією положень міжнародних податкових угод України.

Виходячи з аналізу сучасного стану правового забезпечення реалізації міжнародних податкових угод України, для підвищення його ефективності необхідним видається: по-перше, розробити принципово нові закони щодо практичного застосування та виконання положень угод про уникнення подвійного оподаткування або внести зміни до нині існуючих; по-друге, закріпити загальні правила взаємодії суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності з владними структурами, до повноважень яких належить перевірка права суб'єктів на передбачені в угодах пільги, що дозволило б арбітражним (господарським) судам при відсутності конкретизуючих норм у раніше укладених та нині чинних угодах, застосовувати аналогію з угод, норми яких містять ці механізми; по-третє, для попередження податкових правопорушень, пов'язаних із незнанням чи невірним розумінням суб'єктами підприємницької діяльності окремих положень угод про уникнення подвійного оподаткування та податкового законодавства стосовно їх застосування. Необхідно узагальнити законодавчу та судову практику щодо виконання договорів з питань подвійного оподаткування. Крім того, низка інших заходів випливає із необхідності проведення в Україні податкової реформи в цілому, першим етапом якої повинно стати прийняття податкового кодексу.

У висновках узагальнюються результати дисертаційного дослідження, які характеризують та відбивають основні тенденції розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, характеризується стан міжнародних договорів та національного законодавства в цій сфері економічних відносин та стисло віддзеркалюються рекомендації дисертанта стосовно поглиблення імплементації відповідних міжнародно-правових норм в законодавстві України.

Аналіз правової природи подвійного оподаткування та міжнародних податкових угод, які застосовуються в сфері міжнародного податкового співробітництва, їх логічного механізму, умов їх ефективного правового застосування, особливостей вияву міжнародного оподаткування на різних стадіях фіскального співробітництва компетентних органів заінтересованих держав, зовнішніх форм об'єктивації такого співробітництва, а також його поширення на різних рівнях правового регулювання дали підстави зробити такі основні висновки:

Підставою для міжнародного співробітництва держав виступає міжнародне подвійне оподаткування - це оподаткування подібними чи аналогічними податками одного і того самого платника податку стосовно одного об'єкта за один і той самий період часу, в результаті чого виникають ідентичність податкового платежу, ідентичність об'єкта оподаткування, суб'єкта оподаткування і термінів сплати податків

Поняття міжнародного податкового права пов'язують передусім із поняттям міжнародних юридичних дій, які відбуваються за межами однієї держави. Міжнародне податкове право складається з матеріально-правових норм, проголошених у договорах, які належать до двох головних категорій: одні спрямовані на боротьбу проти подвійного оподаткування, інші - проти приховування оподатковуваних сум та фінансових правопорушень.

Підставою для міжнародного оподаткування є принцип суверенітету. Згідно з цим принципом, кожна держава, незалежно від державної влади іншої держави, має право на формування її податкових претензій та реалізацію її податкової влади. Це не означає, що держава може самовільно визначати податки на території іншої. Більше того, у міжнародному податковому праві існує заборона формувати податковий обов'язок на підставі податкового законодавства держави без жодних просторових обмежувань та обмежень за колом суб'єктів. Лише такі справи можуть підлягати односторонньому податковому регулюванню однієї держави, які мають податкову прив'язку до держави, яка регулює податкові відносини. Поза цим держава зобов'язана регулювати питання про обсяг податків.

У сучасній системі правового регулювання оподаткування внутрідержавні засоби регламентації часто недостатні, тому важливим елементом цієї системи виступає міжнародний договір. Цьому способові надається найбільша перевага, оскільки на відміну від національних актів державного волевиявлення міжнародний договір передбачає, що в ньому беруть участь щонайменше два суб'єкти міжнародного права, причому їх волевиявлення існує не окремо одне від одного, а узгоджено, маючи однакову спрямованість на одну мету.

Широке використання угод як засобів регулювання оподаткування дає змогу досягнути компромісу при розподілі податкових надходжень. Держава через застосування норм міжнародних угод (так званих договорів про усунення подвійного оподаткування) забезпечує своїм платникам податків усвідомлення їх податкового положення і надає їм впевненості, що це положення буде таким самим і в іншій країні. Зважаючи на це, можна стверджувати, що ключовим завданням міжнародно-правового договору про усунення подвійного оподаткування є забезпечення взаємодії держав для ефективного і справедливого оподаткування, що відповідає національним інтересам.

Важливою умовою міжнародного податкового співробітництва є недискримінаційні режими. Стаття про недискримінацію поширюються на всіх громадян країн, що домовляються, незалежно від того, чи є вони резидентами, чи нерезидентами однієї чи іншої держави. Крім того, ця стаття діє стосовно податків будь-якого типу і виду, незважаючи на те, що сфера дії всіх інших статей податкової угоди охоплює лише резидентів однієї або обох держав, що домовляються, і лише податків на доходи і капітал (майна).

Спірні питання по міжнародних податкових договорах розв'язуються у межах взаємоузгоджувальної процедури. Процедура взаємного узгодження передбачає пред'явлення претензій платників податків до компетентних органів, якими є, згідно з умовами угоди, міністерство фінансів країн, що домовляються.

Найбільшій ефективності податкового законодавства сприяє судова практика, вона забезпечує справедливе регулювання відносин між платниками податків та державою. Судові роз'яснення принципів податкового права та розширене тлумачення конституції дає змогу утримувати законодавця від надмірного захоплення фіскальною функцією податків і спрямовувати його нормотворчість на досягнення цілей соціальної держави

міжнародний публічний право оподаткування

ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ ДОСЛІДЖЕННЯ ВИКЛАДЕНО У НАСТУПНИХ ПУБЛІКАЦІЯХ ЗДОБУВАЧА

1. Цілі, завдання та види міжнародних угод України про уникнення подвійного оподаткування // Актуальні проблеми міжнародних відносин: Збірник наукових праць, випуск 22 (частина І). - К.: Київський національний університет імені Тараса Шевченка, Інститут міжнародних відносин, 2000. - С. 129-137.

2. Система усунення подвійного оподаткування в міжнародних податкових договорах // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Випуск 9. - К.: Ін-т держави і права імені В.М. Корецького НАН України; Спілка юристів України, 2001. - С. 464-474.

3. Договори про уникнення подвійного оподаткування в системі права міжнародних договорів // Вісник Львівського університету. Серія: міжнародні відносини. - 2000. - Вип. 2. - С. 417-423.

4. Попередження податкових ухилень та боротьба із податковими правопорушеннями в міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування // Вісник Львівського інституту внутрішніх справ: Збірник. - Львів: Львівський інститут внутрішніх справ при НАВС України, 2000. - № 2. - С. 87-96.

5. Тенденції нормативного регулювання міжнародно-правового співробітництва України з питань усунення подвійного оподаткування // Тези доповідей і наукових повідомлень науково-практичної конференції (Київ, 19 квітня 2001 року). - К.: Національна академія наук України: Ін-т держави і права імені В.М. Корецького, 2001. - С. 169-172.

6. Становлення та розвиток міжнародно-правових відносин України з питань уникнення подвійного оподаткування // Збірник наукових праць. - Львівський інститут внутрішніх справ при Національній Академії внутрішніх справ України. - 2001. - С. 186-191.

Размещено на Allbest.ru