Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади

Размещено на http://www.allbest.ru/

Одеська національна юридична академія

УДК 347.73:336.22 (477)

Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Боднарук Юрій Володимирович

Одеса 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Одеській національній юридичній академії Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник

кандидат юридичних наук, доцент Царьова Людмила Кузьмівна, Одеська національна юридична академія, доцент кафедри адміністративного та фінансового права

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор, академік Академії правових наук України Воронова Лідія Костянтинівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри конституційного та адміністративного права

доктор юридичних наук, доцент Заверуха Ірина Богданівна, Львівській національний університет імені Івана Франка, доцент кафедри конституційного, адміністративного та фінансового права України

Захист відбудеться 22 лютого 2008 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 41.086.01 Одеської національної юридичної академії за адресою: 65009, м. Одеса, вул. Фонтанська дорога, 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Одеської національної юридичної академії за адресою: м. Одеса, вул. Піонерська, 2.

Автореферат розісланий “19” січня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Л.Р. Біла

податковий право провадження процесуальний

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Нові економічні, соціальні й політичні реалії української держави вимагають удосконалення положень податкового законодавства, які мають бути націлені на забезпечення балансу приватних і публічних інтересів. Значна роль у досягненні цієї мети належить встановленню зручної, зрозумілої, справедливої й ефективної процедури виконання зобов'язаними особами свого конституційного обов'язку зі сплати податків з одного боку, і способів та порядку втручання держави у справи приватних осіб з метою примусового стягнення несплачених у строк обов'язкових платежів - з іншого.

Активне реформування податкової сфери, що відбувається в сучасних умовах, обумовлює постановку наукою податкового права нових проблем. У період бурхливого розвитку податкового законодавства стає очевидною необхідність перегляду базових теоретичних положень. Сучасна практика застосування норм законодавства про податки і збори визначає потребу в проведенні системного аналізу процесуальних аспектів податково-правового регулювання. У вітчизняній фінансово-правовій літературі спостерігається серйозна недооцінка ролі процесуальних засобів у забезпеченні законності та фінансової дисципліни на етапі акумулювання обов'язкових платежів до публічних фондів.

Позитивним є той факт, що кількість та якість процесуальних норм у податковому праві останніми роками значно зросла, і це явище набуло системного характеру. У той же час глибокий сутнісний аналіз, чітка диференціація матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, на жаль, є відсутніми. Сама діяльність учасників податкових правовідносин, інших осіб, що сприяють виконанню податкових зобов'язань, за формою є юридичною (оскільки врегульована відповідними фінансово-правовими нормами), досить розгалуженою [оскільки пошук ефективних механізмів справляння податків призводить до її ускладнення, залучення до орбіти оподаткування все більшого кола осіб (мається на увазі, перш за все, значне розширення переліку податкових агентів, якими є тепер і банки, і нотаріуси, і професійні торговці цінними паперами)] і сама потребує наукового аналізу, як і ті правові приписи, що її регламентують. Характеризуючи такого роду діяльність, правова наука оперує такими категоріями, як “процесуальне провадження”, “юридичний процес”. У фінансовому праві належне місце займає бюджетний процес як одна з центральних категорій цієї науки. Академік Л.К. Воронова вказує на можливість у майбутньому говорити й про фінансово-правовий процес. Хоча ця перспектива й видається дещо віддаленою, стосовно податкового процесу і податкових проваджень в Україні в роботах окремих авторів (Н.Ю. Пришви, І.Є. Криницького та ін.) подібна проблематика вже порушується.

Постановка питання про існування податкового процесу є цілком обґрунтованою, оскільки однією з найважливіших ознак податкового процесу є наявність розгорнутого податкового процесуального законодавства, а змістовною його характеристикою - націленість на впорядкування, ефективне втілення в життя основних для податкового права публічних майнових зобов'язань, що ґрунтуються на справедливому розподілі тягаря публічних видатків. На жаль, сучасне податкове законодавство і наука фінансового права не дають цілісного уявлення про податковий процес як про правове явище, що сформувалося. Тому актуальними є аналіз і усвідомлення правової природи податкового процесу як системи податкових проваджень, виявлення його місця в системі юридичних процесів, спільних з ними рис, що дозволяють скласти уявлення про нього саме як про юридичний процес, і рис, що його індивідуалізують, підкреслюють його власні значення, цінність, обґрунтування понятійного апарата податкового процесу, визначення і дослідження його основних елементів, розробка й обґрунтування пропозицій і рекомендацій з удосконалювання правової регламентації податкового процесу. Сказане вище визначає актуальність обраної теми дисертаційного дослідження.

Проблема податкового процесу та податкових проваджень потребує ґрунтовних наукових досліджень. Безумовно, певною мірою ті чи інші аспекти цієї проблематики висвітлювалися в роботах таких вчених, як: В.Б. Авер'янов, С.С. Алексєєв, М.І. Байтін, Д.М. Бахрах, Д.А. Бекерська, Л.М. Борисова, О.Ю. Бризгалін, Є.О. Васильєв, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, І.А. Галаган, І.П. Голосніченко, В.М. Горшеньов, В.І. Гудімов, Є.В. Додін, Б.Є. Дьоготь, І.Б. Заверуха, І.М. Зайцев, С.Т. Кадькаленко, М. В. Карасьова, С. В. Ківалов, В.Є. Кузнеченкова, І.І. Кучеров, В.Г. Лук'янова, П.Є. Недбайло, О.А. Ногіна, А.О. Павлушина, І.В. Панова, С.В. Пархоменко-Цироциянц, О.П. Пащенко, С.Г. Пепеляєв, Н.Ю. Пришва, В.М. Протасов, П.М. Рабинович, Л.А. Савченко, А.О. Селіванов, В.Д. Сорокін, Р.Й. Халфіна, Є.О. Харитонов, О.І. Харитонова, Л.К. Царьова, Д.М. Чечот, К.С. Юдельсон та ін., які, перш за все, служили теоретичною базою дослідження.

Існування різних концепцій юридичного процесу обумовило спірність наукових позицій про елементний склад (об'єм) податкового процесу. Значна роль, що відводиться державою самостійному, ініціативному виконанню платником податку свого основного податкового обов'язку, підпорядковане значення процедур застосування примусу і вирішення суперечок у податковому праві зумовлюють неприйнятність загальнопроцесуальних концепцій, що будуються на суто правозастосовному характері юридичного процесу, не говорячи вже про відхилення юрисдикційної та судової концепцій. Хоча втручання уповноважених державних органів в механізмі справляння податків є можливим і необхідним на певних етапах реалізації податкового зобов'язання і не завжди воно пов'язане з реальним порушенням зобов'язаними особами приписів податкового законодавства, податковий процес як впорядкована правова діяльність у сфері оподаткування має “синтетичний”, правореалізаційно-правозастосовний характер.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації є складовою частиною науково-дослідної теми Одеської національної юридичної академії “Правові проблеми становлення і розвитку сучасної української держави” (державний реєстраційний номер 0101U001195), а також науково-дослідної теми кафедри адміністративного та фінансового права Одеської національної юридичної академії “Удосконалення податкової системи України і механізм її правового забезпечення”.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є дослідження системи податкових проваджень та розробка концепції податкового процесу. Досягнення зазначеної мети визначило постановку і вирішення таких завдань:

віднайти критерії розмежування матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, окреслити групу процесуальних норм;

виявити загальнопроцесуальні категорії, характерні для податкового права;

визначити поняття податкового провадження як основного структурного елементу податкового процесу;

обґрунтувати самостійність податкових проваджень і провести межу між податковими й адміністративними провадженнями;

надати характеристику податкових проваджень і процедур, залежно від стадій реалізації податкового зобов'язання, на яких вони мають місце, визначити зміст, функції, послідовність дій учасників податкових правовідносин у більшості з них;

проаналізувати існуючі в теорії права загальні вчення про юридичний процес і визначити те з них, яке може бути прийнятним для формування вітчизняної концепції податкового процесу;

визначити поняття і правову природу податкового процесу, його місце в системі юридичних процесів;

розкрити й проаналізувати елементний склад податкового процесу;

виробити пропозиції й рекомендації з удосконалення правового регулювання діяльності з реалізації податкових зобов'язань.

Об'єктом дослідження є теоретичні та нормативні аспекти діяльності суб'єктів податкових правовідносин з приводу втілення в життя матеріально-правових приписів податкового законодавства.

Предметом дослідження є податкові провадження, податковий процес і податкові процедури як правові явища і як нові категорії вітчизняної фінансово-правової науки.

Методи дослідження. У ході наукової розвідки використовувався системний підхід - при аналізі загальних проблем юридичного процесу, його різновидів - кримінального, цивільного, адміністративного, виборчого, бюджетного, а потім і податкового процесів. Застосовувалися різні загальнонаукові методи дослідження: діалектичний - як основний спосіб об'єктивного і всебічного пізнання дійсності; методи аналізу й синтезу, що дозволили розкласти ціле на частини, складені елементи, проаналізувати їх, а потім за допомогою синтезу узагальнити отримані знання. Використано окремі наукові методи дослідження - порівняльно-правовий, формально-логічний, догматичний, системно-структурний аналіз та ін.

За допомогою порівняльно-правового методу здійснювався розгляд легального визначення окремих явищ і особливостей правового регулювання деяких податкових процедур за законодавством зарубіжних країн, перш за все РФ. Формально-логічний метод сприяв виявленню суперечностей у понятійному апараті, який застосовується в теорії податкового права і податковому законодавстві. Догматичний метод дозволив проаналізувати зміст норм чинного законодавства у цій сфері, а метод системно-структурного аналізу - здійснити класифікацію податкових проваджень і більшості загальних податкових процедур.

Застосовувалися також методи граматичного аналізу, тлумачення та зіставлення окремих категорій та правових норм, що сприяло визначенню прогалин та інших недоліків у чинному законодавстві України, наданню пропозицій щодо його удосконалення.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає в розробці вітчизняної концепції податкового процесу, з'ясуванні його структури, системності аналізу змісту і функцій податкових проваджень. Дисертація являє собою перше в українській юридичній науці комплексне дослідження теоретичних і окремих прикладних аспектів податкових проваджень.

В результаті здійсненого дослідження на захист виносяться такі нові або ті, що містять елементи новизни, положення:

уперше:

надана системна характеристика більшості податкових проваджень і загальних (для різних видів податків) правових процедур податкового процесу за законодавством України;

запропоновано ряд нових класифікацій податкових процедур і податкових проваджень, зокрема, усі податкові провадження пропонується, за характером їх зв'язку з відповідною стадією реалізації податкового зобов'язання, поділити на “закріплені” і “наскрізні”;

доведено обґрунтованість постановки питання про становлення в Україні податкового процесу у зв'язку з: наявністю розгорнутої правової регламентації процедурних аспектів виконання податкового зобов'язання на законодавчому рівні; використанням у понятійному апараті податкових законів загальнопроцесуальних категорій чи конструкцій (таких, як категорії доказового права, елементи процесуальної відповідальності, процесуальні угоди, процесуальні строки, спрощені процесуальні провадження і провадження з додатковими гарантіями їх учасників тощо); наявністю нормативно встановленої моделі діяльності учасників податкових правовідносин із чітким обмеженням дій кожного з них у часі тощо;

системно охарактеризовані взаємні зв'язки між складовими податкового процесу, визначено, які стадії реалізації податкового зобов'язання, податкові провадження і процедури і в яких саме випадках відбуваються послідовно чи паралельно;

запропоновано “двовекторне” бачення спрямованості проваджень податкового процесу, яке полягає в тому, що першому вектору відповідає провадження щодо обліку платників податків, оскільки воно спрямоване на платника податку, визначення його правового статусу, усі інші податкові провадження відповідають вектору реалізації податкового зобов'язання;

запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що має бути присвячений загальним податковим процедурам;

удосконалено:

розмежування податкових матеріальних і процесуальних норм-приписів;

дефініції податкового процесу, податкового провадження і податкової процедури;

визначення структури податкового процесу, в якому податкові провадження розподіляються за логікою (стадіями) розвитку податкового зобов'язання;

набуло подальшого розвитку обґрунтування правореалізаційної концепції податкового процесу, яка визнає процесуальний характер правової діяльності не лише за суб'єктами владних повноважень в процесі правозастосування, а й за суб'єктами приватного права в ході ординарних форм правореалізації.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає у тому, що його положення, висновки та пропозиції можуть бути використані у:

науково-дослідній сфері - при подальшій розробці теоретичних проблем податково-процесуальних норм, процедур і проваджень;

сфері правотворчості - для удосконалення чинного законодавства, а саме - податкового законодавства;

правозастосовчій діяльності - при усуненні недоліків у процесі реалізації платниками податків і контролюючими органами своїх обов'язків;

навчальному процесі - при підготовці відповідних розділів підручників, навчальних посібників з дисципліни “Фінансове право” і спецкурсу “Податкове право України”.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації було повідомлено на засіданнях кафедри адміністративного і фінансового права Одеської національної юридичної академії. Результати і висновки дослідження доповідалися на науково-практичних конференціях у 2005-2007 рр., зокрема: 8-й (60-й), 9-й (61-й) і 10-й (62-й) звітних наукових конференціях професорсько-викладацького складу і аспірантів Одеської національної юридичної академії (м. Одеса, 2005, 2006, 2007 рр.)); міжнародній науково-практичній конференції “Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Треті Прибузькі юридичні читання” (м. Миколаїв, листопад 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Сучасні проблеми, тенденції і перспективи розвитку права в Україні” (м. Одеса, 7-8 грудня 2007 р.).

Публікації. Основні положення та результати дисертації висвітлено в шести публікаціях, три з яких містяться у наукових фахових виданнях, перелік яких затверджено ВАК України.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, двох розділів, що вміщують десять підрозділів, висновків, списку використаної літератури та одного додатку. Загальний обсяг дисертації становить 248 сторінок, у тому числі 22 сторінки списку використаних джерел, що вміщує 267 найменувань, додаток - 1 сторінка.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовуються вибір та актуальність теми дослідження, її зв'язок з науковими програмами та планами, визначаються ступінь її наукової розробки, об'єкт та предмет, мета та задачі дослідження, аргументується його наукова новизна, формулюються методологічні та науково-теоретичні основи роботи, відзначається теоретичне та практичне значення положень роботи, які виносяться на захист, наводяться інформація щодо апробації основних положень роботи та публікації результатів дослідження.

Розділ перший “Теоретичні засади формування податкового процесу в Україні” складається з п'яти підрозділів і присвячений аналізу теоретичних концепцій і категорій загальнопроцесуальної теорії, визначенню рівня розвитку процесуальної частини податкового законодавства України, обґрунтуванню необхідності розвитку науки фінансового права у напрямку вироблення концепції податкового процесу, визначення його характеру, меж, змісту, принципів і структури.

У підрозділі 1.1. “Процесуальні норми у податковому праві” зазначається, що в галузях публічного права (у т.ч. у податковому праві як підгалузі фінансового права) диференціація норм на матеріальні і процесуальні можлива перш за все, якщо під правилами поведінки мати на увазі норми-приписи. Під нормою-приписом зазвичай розуміють елементарне, логічно завершене, державно-владне нормативне веління, безпосередньо виражене в тексті нормативного юридичного акта.

В такому сенсі податкові матеріальні норми-приписи встановлюють :

платників податків, об'єкт (базу) оподаткування, ставку податку, податковий період (для реальних податків), податкові пільги (у нормах, що регулюють податково-зобов'язальне правовідношення);

права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин у всіх податкових процедурах (як от: право контролюючих органів проводити перевірки правильності нарахування і сплати податків, їх право застосовувати заходи примусу - податкову заставу, адміністративний арешт, примусове погашення податкового боргу, обов'язок брати на облік платників податків, право платника просити про розстрочення податкового зобов'язання, право на відшкодування з бюджету надміру сплачених податків тощо);

склади податкових правопорушень і міру відповідальності за їх вчинення.

Податкові процесуальні норми-приписи встановлюють:

будь-які додаткові елементи правил поведінки в податково-зобов'язальному відношенні як от: строки подання податкової декларації (іншої податкової звітності), направлення податкових повідомлень, сплати податку, форму і реквізити податкових документів (декларацій, розрахунків, повідомлень, звітів, заяв, довідок, рішень тощо), місце здійснення тих чи інших дій (за місцем проживання, за місцем реєстрації, за місцем знаходження об'єкта нерухомості, за місцем роботи тощо) та ін.;

будь-які додаткові елементи правил поведінки в усіх податкових процедурах (строки проведення податкових перевірок, строки дії забезпечувальних заходів, строки здійснення інших дій, наприклад, строки подання скарг, їх розгляду, перелік документів, що є необхідним для досягнення певного правового результату - реєстрації платником окремого податку, зняття з податкового обліку, укладення угоди про податковий компроміс тощо), органи (особи), що уповноважені приймати чи погоджувати ті чи інші рішення і порядок прийняття такого рішення (одноособовий, колегіальний, за погодженням) - наприклад, про надання розстрочення податкового зобов'язання залежно від суми, строку тощо, про нарахування суми податкового зобов'язання непрямими методами, місце здійснення тих чи інших дій - наприклад, розміщення податкових вимог на дошці податкових повідомлень тощо;

будь-які додаткові елементи правил поведінки при притягненні до фінансової (податкової) відповідальності (строки давності притягнення до відповідальності, перебіг строків при нарахуванні пені, орган (особа), уповноважена приймати рішення про притягнення до відповідальності тощо).

Таким чином, усі основні інститути, що складають податкове право, містять і матеріальні, і процесуальні норми-приписи, але такі інститути, як податково-зобов'язальне право і податково-деліктне право мають більш виражений матеріальний характер, тоді як податково-процедурне містить більше процесуальних (процедурних) норм-приписів.

Податкове право України вже на сьогодні містить значну кількість процесуальних норм, що забезпечують в цілому дієвий механізм реалізації державних велінь з приводу сплати тих чи інших податків (зборів), і характеризується доволі розгорнутою правовою регламентацією процедур, спрямованих на реалізацію податково-зобов'язальних і деліктних відносин у сфері оподаткування, а також процедур, що забезпечують реалізацію суб'єктивних прав і законних інтересів платників, податкових агентів у зв'язку з обмеженням їх права власності на користь публічних інтересів.

У підрозділі 1.2. “Загальнопроцесуальні категорії у податковому праві” звертається увага на те, що в теорії юридичного процесу можна виділити загальні категорії процесуального знання, які простежуються, чи необхідність у використанні яких назріває в процесі податковому. Вони уособлюють єдність судового, правозастосовного і правореалізаційного процесів. До таких категорій повною мірою можна віднести: процесуальну відповідальність у податковому праві, провадження з додатковими гарантіями, спрощені провадження, доказування в податковому процесі, “процесуальну угоду” (інститут податкового компромісу), процесуальні строки, процесуальні документи, процесуальне представництво та ін.

Наприклад, провадження у справі про податкове правопорушення можна визнати спрощеним, зважаючи на незначну кількість норм процедурного характеру порівняно з юрисдикційними провадженнями інших юридичних процесів, а такі різновиди податково-виконавчих проваджень як провадження з погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств, провадження з погашення податкового боргу у разі ліквідації платника податків, провадження з погашення податкового боргу при реорганізації платника податків - є провадженнями з додатковими гарантіями. Процесуальні санкції у податковому праві вирізняються своєю специфікою, що виявляється в значному використанні правових презумпцій, які ускладнюють порядок реалізації прав (повноважень) порушниками процедурних норм. Позитивне податкове право містить ряд норм стосовно збирання, оцінки й використання доказів не тільки в рамках розгляду податкових спорів у порядку адміністративного оскарження, але й норм, що конкретизують, доповнюють чи навіть містять спеціальні правила стосовно кримінально-процесуального чи іншого процесуального законодавства (правил іншого судочинства). Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі - Закон 2181) розподіляє й тягар доведення правильності (неправильності) нарахування суми податкових зобов'язань між платником податку і контролюючим органом залежно від того, чи використовувалися непрямі методи визначення суми податкових зобов'язань (пп. 4.2.3., 4.3.5. ст. 4 Закону).

У підрозділі 1.3. “Визначення податкового процесу, його характеристика і принципи” запропоноване авторське визначення податкового процесу, відповідно до якого він являє собою врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов'язальних і податково-деліктних правових відносин. До інших осіб можуть бути віднесені банки, спеціалісти, поняті та інші особи, що беруть участь в окремих податкових процедурах. Запропоноване визначення ґрунтується на широкому дослідженні теорій юридичного процесу, що у той чи інший час формулювалися представниками теорії права й окремих галузевих юридичних наук. Підтримуючи правореалізаційну (релятивну) концепцію юридичного процесу на противагу правозастосовній (теорія “широкого юридичного процесу”) і юрисдикційній (чи судовій), автор при формулюванні зазначеної дефініції виходить із таких принципових положень:

“процесуалізації” можуть бути піддані не тільки складні форми реалізації права, але й прості (як правило, реалізація юридичних обов'язків);

юридичний процес має місце за умови наявності розгорнутої і системної процесуальної регламентації відповідних відносин (діяльності); можливе існування процедур юрисдикційного характеру, які втім через їхню нерозвиненість не можуть бути визнані юридичним процесом;

існує можливість якісного та кількісного розвитку правової процедури в юридичний процес, причому такій трансформації можуть бути піддані всі види юридичних процедур: і правотворчі, і матеріальні (регулятивні), і процесуальні (юрисдикційні);

процедура і процес - явища не різнопорядкові, будь-який юридичний процес має процедурний характер;

порівняно невелика, але найбільш значуща частина діяльності зі сплати податків лежить у площині позитивної ординарної правореалізації, тобто без втручання суб'єктів владних повноважень.

Змістовною характеристикою податкового процесу є його функціональна спрямованість на впорядкування процесу реалізації основних (регулятивних й охоронних) для податкового права відносин. Отже, податковий процес не включає діяльність із прийняття податкових законів парламентом чи введення в дію місцевих податків місцевими радами. Ця діяльність належить до правотворчого (законотворчого) процесу.

Податковий процес здійснюється на принципах: публічності, імперативності, підконтрольності, адміністрування, таємності, письмовості, одноособового прийняття рішень, здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; юридичної заперечності/нікчемності дій органів державної влади та місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; презумпції сумлінності учасника податкової процедури; забезпечення права на судове оскарження рішень, дій та бездіяльності органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування.

У підрозділі 1.4. “Структура і взаємодія елементів податкового процесу” зроблено висновок, що у податковому праві, як втім і у сфері інших, так званих “непроцесуальних” галузей права, тобто в рамках неюрисдикційних процесів, процедури тісно пов'язані з відносинами, на втілення яких вони спрямовані, багато в чому ними визначаються, отже стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкового зобов'язання, тому як такі автором не виокремлюються. Доцільним є визнавати лише три стадії реалізації податкового зобов'язання, серед яких: стадія добровільного виконання податкового зобов'язання платником податку, стадія примусового виконання податкового зобов'язання, стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності за скоєння податкового правопорушення.

Податковий процес характеризується відсутністю чіткої послідовності перебігу стадій реалізації податкового зобов'язання. Він розпочинається, як правило, зі стадії добровільного виконання податкового зобов'язання, але на будь-якій стадії може завершитись. Існує ряд проваджень, що відбуваються паралельно із загальним податковим процесом та не включаються до якої-небудь стадії реалізації податкового зобов'язання. Як провадження та процедури різних стадій, так і самі стадії податкового процесу, можуть відбуватися паралельно. Податковий процес складається з податкових проваджень, кожне з яких містить дві і більше податкових процедур.

Усі податкові провадження за критерієм характеру зв'язку з податковим зобов'язанням можна поділити на облікове провадження (зв'язок якого з реалізацією податкового зобов'язання є опосередкованим) та всі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов'язання. Друга група, у свою чергу, включає “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов'язання. Таким чином податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору відповідає провадження з обліку платників податків. Це провадження не включається до будь-якої стадії реалізації податкового зобов'язання. Воно, як правило, передує здійсненню проваджень щодо добровільного чи примусового виконання податкового обов'язку. Зняттям з податкового обліку платника податку податковий процес, як правило, завершується. Таким чином, провадження щодо обліку платників податку відбувається протягом всього податкового процесу паралельно з іншими стадіями реалізації податкового зобов'язання. Другим вектором податкових проваджень є вектор, спрямований на розвиток реалізації податкового обов'язку. Усі інші провадження, окрім облікового та “наскрізних” проваджень, мають місце на одному з етапів реалізації податкового обов'язку платника податків. Логічна послідовність цих етапів виглядає так. Першим етапом є етап добровільної реалізації податкового зобов'язання. Два наступні етапи - етап примусового виконання податкового зобов'язання та етап притягнення до фінансової відповідальності потенційно співіснують паралельно, тобто правостворюючий юридичний факт у вигляді несплати податку є підставою для настання стадії примусового виконання податкового зобов'язання, що, у свою чергу, з необхідністю тягне і притягнення винної особи до відповідальності. Але деякі податкові правопорушення (напр., несвоєчасне подання податкової декларації), викликаючи до життя стадію притягнення до фінансової відповідальності, не є підставою для примусового стягнення податкового платежу.

У підрозділі 1.5. “Податкове провадження як головна структурна складова податкового процесу” зазначається, що податкове провадження є головним структурним елементом податкового процесу. Запропоновано авторські дефініції податкового провадження і податкової процедури. Так, під податковим провадженням варто розуміти комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов'язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення єдиної мети - на реалізацію податкових зобов'язань. Податкова процедура є системою дій учасників податкових правовідносин, спрямованою на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті.

Значної уваги приділено обґрунтуванню незалежності податкового процесу від процесу адміністративного. В основу аргументації, зокрема, покладено такі положення:

адміністративний процес повністю вкладається в рамки процедур правозастосування; у податковому процесі найбільш значуща його стадія - стадія добровільного погашення податкового зобов'язання - має переважно правореалізаційний характер;

податковий процес, на відміну від адміністративного, являє собою єдине ціле і спрямований на забезпечення виконання платником податків його податкового обов'язку; адміністративний процес спрямований або на організацію повсякденної роботи виконавчого апарата, або на забезпечення законних інтересів юридичних та фізичних осіб і може бути поділений на управлінський процес, адміністративно-юрисдикційний процес та адміністративний процес як форму здійснення правосуддя;

більшість податкових процедур і проваджень врегульовано Законом 2181, у преамбулі якого зазначається, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, тобто належить до суто податкового законодавства і не може вважатися джерелом адміністративно-процесуального права;

фінансова (податкова) відповідальність є самостійним видом юридичної відповідальності, яка за суб'єктами, характером санкцій, порядком накладення, значенням вини при кваліфікації правопорушення та багатьма іншими ознаками кардинально відрізняється від адміністративної відповідальності, до того ж законодавець у Законі 2181 чітко розмежовує штрафи і пеню, що застосовуються до платників податків за вчинення правопорушень, встановлених у цьому законі, від адміністративних штрафів, встановлених КпАП України; крім того, законом встановлена можливість самостійного нарахування штрафу платником податку-правопорушником, що не є характерним ні для адміністративної, ні для інших видів юридичної відповідальності;

органи податкової служби, здійснюючи податковий контроль, мають у складі своїх повноважень і повноваження у сфері адміністративного контролю (нагляду), повноваження по притягненню до адміністративної відповідальності осіб, що скоїли правопорушення у сфері оподаткування, передбачені КпАП України; саме на межі адміністративних і податкових повноважень податкових адміністрацій стикається адміністративний процес із податковим.

Розділ другий “Характеристика й особливості податкових проваджень у податковому процесі за законодавством України” складається з трьох підрозділів, в яких на підставі чинного законодавства України аналізується зміст загальних для більшості податкових платежів податкових проваджень і податкових процедур із розподілом таких проваджень і процедур за стадіями реалізації податкового зобов'язання.

У підрозділі 2.1. “Провадження щодо ведення обліку платників податку” зазначається, що першим податковим провадженням, яке посідає особливе місце у податковому процесі, оскільки безпосередньо не пов'язане з динамікою реалізації податкового зобов'язання, є податково-облікове провадження. Воно спрямоване на фіксацію та збір контролюючими органами інформації щодо правового статусу платника податку, як загального, так і спеціального (стосовно окремих видів податків). Обґрунтовано, що хоча облік платників забезпечує у подальшому можливість здійснення податкового контролю і багато в чому визначає його ефективність, він є самостійним елементом податкового процесу.

Провадження щодо обліку платників податків включає такі процедури: взяття на облік або реєстрація платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків. Розмежовано поняття “взяття на облік” та “реєстрація платника податку” за критерієм обов'язковості здійснення активних дій платником податку з метою включення інформації про нього до бази даних податкової служби.

Запропоновано ряд класифікацій облікових процедур: за категоріями платників податків; за резидентським статусом платників; за часом реєстрації; у розрізі окремих видів податків.

У підрозділі 2.2. “Провадження на стадії добровільного виконання податкового зобов'язання” зазначено, що на першій стадії, стадії добровільного виконання податкового зобов'язання, можна виділити три види податкових проваджень:

провадження щодо визначення суми податкового зобов'язання (процедура декларування, процедура визначення податкового зобов'язання контролюючим органом та змішана);

провадження зі зміни строків сплати податку (коригуюче), яке є факультативним і включає процедури відстрочення, розстрочення податкових зобов'язань, відстрочення з використанням податкових векселів;

податково-розрахункове провадження, яке включає процедуру сплати податку і процедуру відшкодування податку, яка, у свою чергу, складається з процедур повернення і заліку податку.

В процесі класифікації процедур декларування виділено такі їх види:

щомісячні, щоквартальні, щорічні (за тривалістю звітного чи податкового періоду);

з одноразовим визначенням суми податку (об'єкта оподаткування) та наростаючим підсумком (за характером/методом відображення у податковій декларації суми податкового зобов'язання);

з використанням податкових декларацій, з використанням податкових розрахунків (за видом документа податкової звітності);

процедури декларування в аспекті окремих видів податку.

У підрозділі 2.3. “Провадження на стадії примусового виконання податкового зобов'язання” звертається увага на те, що на другій стадії, стадії примусового виконання податкового зобов'язання, можливо виокремити
два податкові провадження - забезпечувальне та податкове виконавче провадження. Забезпечувальне провадження складається з процедур податкової застави, податкової поруки та адміністративного арешту активів платника податків. До складу податкового виконавчого провадження включаються процедури направлення платникам вимог про сплату податку, процедури стягнення податкового боргу.

Визначено зміст кожної з зазначених процедур. Розглядаються проблемні питання стягнення податкового боргу. Вказується на можливість виділення на цій стадії окрім загального податкового виконавчого провадження ще й “проваджень з додатковими гарантіями”, таких як: провадження з погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств; провадження з погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків; провадження з погашення податкового боргу при реорганізації платника податків.

У підрозділі 2.4. “Провадження на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності” звертається увага на розмежування фінансової (а саме податкової) відповідальності та інших видів юридичної відповідальності.

Зазначається, що на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності виділено тільки одне провадження - провадження у справі про податкове правопорушення, в якому позначено дві процедури:

процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента;

процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.

Зроблено висновок, що провадження в справі про податкове правопорушення починається передачею матеріалів справи про податкове правопорушення посадовій особі, уповноваженій накладати податкові санкції, а припиняється на стадії прийняття рішення. Виконання прийнятого рішення здійснюється або добровільно платником податку в рамках податково-розрахункового провадження, або в порядку податкового виконавчого провадження одночасно із виконанням рішення про стягнення недоїмки.

У підрозділі 2.5. “Наскрізні” податкові провадження” поряд з провадженнями, що існують на окремих стадіях реалізації податкового зобов'язання, запропоновано виділення проваджень, які не можна віднести до тієї чи іншої стадії. Вони виникають на різних її стадіях і здійснюються паралельно з провадженнями цих стадій, таким чином ніби “пронизуючи” увесь податковий процес. Тому запропоновано називати їх “наскрізними”. До цих проваджень уявляється за доцільне віднести податкове контрольне провадження та провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів. При аналізі змісту податково-контрольного провадження розглянуто класифікацію податкових перевірок, серед яких виділено й перевірку стану збереження активів, що перебувають у податковій заставі. У ході розгляду провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів зроблено висновок, що судовий порядок їх оскарження знаходиться за рамками податкового процесу.

ВИСНОВКИ

На підставі здійсненого дослідження сформульовано ряд висновків концептуально-теоретичного та науково-практичного характеру, що забезпечують вирішення основних завдань відповідно до поставленої мети дослідження.

1. Категорія “податкового процесу” має право на існування у вітчизняній фінансово-правовій науці з таких головних причин: український законодавець у початковому плані врегулював основні, загальні для справляння усіх видів податків юридичні процедури, прийнявши 21 грудня 2000 р. Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”, забезпечивши тим самим порядок виконання платниками податків їхніх обов'язків, а контролюючими органами - їхніх повноважень розгорнутою і системною правовою регламентацією на рівні закону; понятійний апарат цього та інших актів податкового законодавства містить багато відомих з “традиційно” процесуальних галузей категорій загальнопроцесуального знання і конструкцій механізму процесуального регулювання, що вказує на єдність податкового процесу з іншими видами юридичних процесів.

2. Податковий процес, як і будь-який інший юридичний процес, характеризується такими зовнішніми (формальними) ознаками як динамізм, поступова якісна зміна етапів правової діяльності (від можливості добровільної сплати податку - до застосування “заходів захисту” шляхом примусової реалізації податкового зобов'язання - і до застосування “заходів відповідальності” за податкові правопорушення, що мали місце на перших двох стадіях), жорстка темпоральна регламентація здійснення окремих дій учасниками податкових правовідносин, закріплення “моделі” правової діяльності в позитивному праві тощо. Змістовною ж характеристикою податкового процесу як юридичного є його мета, функція, що виражається у загальній спрямованості на “втілення в життя” тих норм податкового права, що регулюють податково-зобов'язальні і податково-деліктні правові відносини.

3. Структурно податковий процес є системою податкових проваджень, які розподілені за стадіями реалізації податкового зобов'язання. Податковий процес являє собою не просто сумарне поєднання певних компонентів, таких як податкові провадження і процедури, а складається з елементів, строго організованих за своїми змістовними ознаками, що забезпечує їх внутрішню узгодженість та функціональну взаємодію.

4. Теорія податкового процесу має розглядатися крізь призму загальнопроцесуальної “релятивної” концепції (П.М. Рабинович, В.Н. Протасов, А.О. Павлушина, Д.Г. Бачурин та ін.), яка в цілому визнає процесуальний характер правової діяльності не тільки за суб'єктами владних повноважень, але і за приватними особами. У той же час уявляється, що для “правомірного” використання поняття “юридичний процес” у тій чи іншій галузі це мають бути не одиничні, розрізнені правові процедури, а складні, розвинені, ієрархічні процедури, що повно і системно “супроводжують” основні для них правовідносини.

5. Податковий процес відрізняється комплексною правовою природою, численними (у т.ч. й зворотними) зв'язками між окремими його складовими, хоча в цілому підпорядкований єдиній меті - сприянню і забезпеченню своєчасного, правильного і повного виконання платником податку (податковим агентом) його податкового зобов'язання.

6. Податковий процес має правореалізаційно-правозастосовчий характер, виконує регулятивну й охоронну функції, містить елементи юрисдикційного процесу (процедури адміністративного оскарження неузгоджених сум податкового зобов'язання, інших рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів, притягнення до податкової відповідальності).

7. Податкові провадження не належать до адміністративного процесу, а є складовими податкового процесу як самостійного правового явища, оскільки, по-перше, регулюються актами податкового законодавства і нормативно-правовими актами Державної податкової адміністрації України; по-друге, податкове право містить настільки багато податкових процедур, різних за своїми завданнями, що ними вирішуються, суб'єктним складом, термінами реалізації, характерними юридичними засобами, що використовуються на різних етапах реалізації податкового зобов'язання, що вмістити їх в одне провадження - податкове (не говорячи вже про фінансове) - є неможливим навіть з теоретичних засад; по-третє, характер, нормативні підстави, порядок притягнення та інші ознаки вказують на розмежування адміністративної та фінансової (податкової) відповідальності у сфері оподаткування, і по-четверте, підстави для таких висновків дає сам законодавець. Процесуальними нормами, які мають характер адміністративних, врегульовані такі сфери діяльності податкових адміністрацій як адміністративний контроль у встановлених сферах діяльності, відносини із внутрішньо-апаратного управління і притягнення платників податків (або їх посадових осіб) до адміністративної відповідальності за порушення у сфері оподаткування, встановлені КпАП України.

8. В основу понятійного апарату процесуальної складової податкового права можуть бути закладені деякі запропоновані автором дефініції:

Податковий процес - це врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов'язальних і податково-деліктних правових відносин.

Податкове провадження - це комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно-функціональною характеристикою, пов'язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення певної мети.

Податкова процедура - це система дій учасників податкових правовідносин, спрямована на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті.

9. Усі податкові провадження за критерієм характеру зв'язку з податковим зобов'язанням можна поділити на облікове провадження (зв'язок якого з реалізацією податкового зобов'язання є опосередкованим) й усі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов'язання. Останні, у свою чергу, включають “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу, і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов'язання. Таким чином податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору відповідає провадження з обліку платників податків. Другому - усі інші податкові провадження.

10. На підставі здійсненого дослідження і узагальнюючи досвід законотворчої роботи над проектом Податкового кодексу України запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що має бути присвячений врегулюванню питань загальних податкових процедур.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ

1. Боднарук Ю.В. Податкове та адміністративне процесуальне провадження: питання розмежування // Митна справа. - 2007. - № 4. - С. 40-44.

2. Боднарук Ю.В. Характеристика провадження щодо визначення суми податкового провадження // Митна справа. - 2007. - № 5. - С. 20-26.

3. Боднарук Ю.В. Час виникнення податкової застави // Часопис адміністративістики. - 2007. - № 1. - С. 38-40.

4. Боднарук Ю.В. Проблема процесуальної відповідальності в податковому праві / Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доп. міжнар. наук.-практ. конф., 23-24 листопада 2007 р. / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К.: ПП “Укртехнопрінт”, 2007. - С. 149-152.

5. Боднарук Ю.В. Податковий контроль як податкове процесуальне провадження // Визначальні тенденції генезису державності і права: Зб. наук. пр. міжнар. наук.-практ. конф. “Треті Прибузькі юридичні читання” / За заг. ред. В.І. Терентьєва, О.В. Козаченка. - Миколаїв: Вид-во “Іліон”, 2007. - С. 367-369.

6. Боднарук Ю.В. Структура і взаємодія елементів податкового процесу // Актуальні проблеми держави і права: Зб. наук. пр. - Вип. 35. - Одеса: Юрид. л-ра, 2007. - С. 116-120.

АНОТАЦІЇ

Боднарук Ю.В. Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади. - Рукопис. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Одеська національна юридична академія, Одеса, 2007.

В дисертації досліджується процесуальна складова податкового права, вказується на необхідність постановки питання про визнання діяльності учасників податкових правовідносин та інших осіб з приводу ефективної реалізації податково-зобов'язальних і податково-деліктних відносин податковим процесом, обґрунтовується правореалізаційно-правозастосовча природа такого процесу.

Визначаються категорії “податкове провадження” і “податкова процедура”, які є складовими податкового процесу, розкрито та обґрунтовано їх зміст, встановлено види податкових проваджень із розподілом їх за стадіями реалізації податкового зобов'язання, надана характеристика більшості загальних податкових процедур, що складають окремі провадження, за законодавством України.

Запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України щодо регулювання загальних податкових процедур.

Ключові слова: податковий процес, податкове провадження, податкова процедура, стадія податкового процесу, податково-процесуальні норми, податкова процесуальна відповідальність, податкове зобов'язання, адміністрування податків.

Боднарук Ю.В. Налоговые производства в Украине: теоретико-правовые основы. - Рукопись. Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Одесская национальная юридическая академия, Одесса, 2007.

В диссертации исследуется процессуальная составляющая налогового права, указывается на необходимость постановки вопроса о признании деятельности участников налоговых правоотношений и других лиц по поводу эффективной реализации налогово-обязательственных и налогово-деликтных отношений налоговым процессом, обосновывается правореализационно-правоприменительная природа такого процесса.

Предпринята попытка разграничить налоговые материальные и процессуальные нормы-предписания в зависимости от того, сущностные либо формальные элементы правила поведения они регулируют. Определено, что налоговые материальные нормы-предписания указывают на субъектов правоотношения, его объект и меру правопритязаний субъектов в отношении такого объекта, т.е. определяют плательщика налога, объект налогообложения и производные от него элементы юридического состава налога и меру налоговой обязанности (ставку налога, налоговые льготы). Налоговые процессуальные нормы-предписания устанавливают все иные, дополнительные условия и требования правила поведения, т.е. сроки, место совершения тех или иных действий, форму документов, порядок, последовательность действий, способ и др. К элементам юридического состава налога, регулируемого процессуальными нормами-предписаниями относятся, в частности, налоговый (для налогов с прибыли, доходов) и отчетный периоды. Продолжительность проведения проверок, порядок принятия решений об их проведении, сроки предоставления деклараций, сроки рассмотрения жалоб плательщиков налогов, требования к участию понятых в определенных законом случаях - все это предмет регулирования процессуальных норм налогового права.

...