Правовое регулирование налоговых правонарушений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

«Министерство образования и науки»

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Воронежский государственный университет»

Юридический факультет

Кафедра финансового права

Курсовая работа

Правовое регулирование налоговых правонарушений

студента 2-го курса 17 группы

очного отделения

Золотухина В.П.

Научный руководитель

Преподаватель к.ю.н. - Соловьёва Н.А.

Воронеж

2013

Содержание

налоговый правонарушение уклонение

Введение

1. Характеристика видов налоговых правонарушений

1.1 Понятие налоговых правонарушений

1.2 Классификация составов налоговых правонарушений

2. Борьба с налоговыми правонарушениями

2.1 Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения

2.2 Классификация способов уклонения от уплаты налогов

2.3 Правовые и организационные средства по пресечению уклонений от уплаты налогов

3. Предложения по совершенствованию налогового контроля

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Налоговый контроль с переходом России к рыночной экономике осуществляется в довольно сложных условиях, которые вызваны рядом причин, именно: нестабильностью налогового законодательства, проблемами в организации контрольной работы налоговых органов, невыполнением обязательств по уплате налогов некоторой частью налогоплательщиков, что оказывает влияние на его организацию и действенность. В связи с тем, что осуществление налогового контроля играет важную роль в формировании налоговой составляющей доходной части государственного бюджета Российской Федерации, представляется необходимым определить пути дальнейшего его совершенствования.

Контроль налоговых органов за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и платежей в бюджет является необходимым условием нормального функционирования любой налоговой системы, обеспечения стабильности формирования доходной части бюджетов всех уровней. Как показывает практика, при низкой эффективности налогового контроля налогоплательщики не всегда своевременно и в полном объеме уплачивают в бюджет причитающиеся налоговые платежи. Это определяет поиск новых подходов к организации контрольной работы налоговых органов Российской Федерации.

Отсутствие самоконтроля налогоплательщиков за правильностью уплаты налогов иногда приводит к серьезным последствиям вплоть до банкротства организаций.

При наложении налоговых санкций у многих организаций надолго ухудшается финансовое положение. Поэтому в последние годы начинает получать развитие внутренний налоговый контроль в организациях, основной целью которого является обеспечение правильного исчисления и уплаты налогов с целью минимизации рисков по наложению налоговых санкций.

Целями работы являются:

- изучить теоретические основы налоговых правонарушений;

- проанализировать виды налоговых правонарушений;

- определить причины, способы и средства пресечения уклонения от уплаты налогов;

- разработать предложения по повышению эффективности налогового контроля;

Тем не менее, многие проблемы организации налогового контроля изучены недостаточно, что требует дальнейшего их исследования и поиска путей решения. К ним, в частности, относятся: проблема совершенствования методики контроля, осуществляемого налоговыми органами и внутренними отделами организаций, необходимость более четкой регламентации прав и ответственности должностных лиц налоговых органов, недостаточное применение в России опыта работы зарубежных налоговых служб, недостаточная отработанность взаимодействия налоговых органов с другими контролирующими органами, необходимость совершенствования контрольной работы налоговых органов в условиях компьютеризации.

1. Характеристика видов налоговых правонарушений

1.1 Понятие налоговых правонарушений

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Действовавший до принятия НК РФ Закон «Об основах налоговой системы» не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение сеансовых санкций только на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства. Пробел законодательства восполнялся постановлением Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление Конституционного Суда РФ имело важное значение не только в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения, но и явилось основой для ст. 106 НК РФ.

Данное определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения:

1) противоправность деяния - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах.

Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц).

2) виновность - налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по не осторожности). Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений.

3) наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения, соответствующих мер воздействия. Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения.

Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Состав налогового правонарушения образуют четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т.д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться «императивно установленные» отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, - отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет собой совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные.

Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует считать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием.

Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушений.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет определить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения.

Повторность совершения налогового правонарушения отнесена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основании положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации, филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

плательщики сборов;

налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

законные представители налогоплательщика - физического лица;

свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;

организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового правонарушения. Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых правонарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограничивает ее.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т.е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий. Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе и налогового права.

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины - прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия), а совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. Например, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т.д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей совокупности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать. Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вследствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплинированности, низкого уровня внутриведомственного финансового контроля и т.д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового законодательства, исключается, если это лицо на момент совершения противоправного деяния было невменяемым. При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездействии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением из названного правила является положение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения.

Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

Таким образом, состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах, и за которое НК РФ установлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налоговой санкции. Одновременно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном деянии совокупности объективных и субъективных признаков является единственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава налогового правонарушения квалификация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.

1.2 Классификация составов налоговых правонарушений

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классификацию их составов по различным основаниям.

Во-первых, в зависимости от степени общественной опасности составы налоговых правонарушений подразделяются на три вида: основной (простой), квалифицированный и привилегированный.

Основным (простым) является состав налогового правонарушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния. Так, к простому составу налоговых Правонарушений относятся: нарушение налогоплательщиком Установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке; непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета и т.д.

Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирования налогового законодательства.

Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Учитывая высокую значимость соблюдения налоговой дисциплины, законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения.

Вторым критерием для классификации составов налоговых правонарушений выступаютособенности конструкции их объективной стороны. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные. За совершение налогового правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица.

За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта совершения деяния, наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы; отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки и т.д.

Третьим критерием классификации составов налоговых правонарушений выступает формасовершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения выделяют налоговые правонарушения, совершенные:

в результате действия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

в результате бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

в результате совокупности действий и бездействия - налоговые правонарушения с так называемой «смешанной» объективной стороной, например ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Четвертым критерием классификации налоговых правонарушений является непосредственный объект состава этих правонарушений. В данной группе выделяются правонарушения, посягающие на:

- материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

- процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

2. Борьба с налоговыми правонарушениями

2.1 Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения

Прежде чем приступить к выявлению причин, которые служат основанием для уклонения от уплаты налогов, необходимо определить сущность категории «причины совершения налоговых преступлений и правонарушений». Само понятие «причина» подразумевает под собой явление, непосредственно обусловливающее, порождающее другое явление - следствие. Таким образом, категорию «причины совершения налоговых преступлений и правонарушений» можно определить как совокупность негативных экономико-политических, гражданско-правовых и социальных явлений, характерных для конкретного государства, соединение которых создает предпосылки для совершения налоговых правонарушений и преступлений.

Данной теме неоднократно уделялось внимание специалистов в области налогового права, причины совершения налоговых правонарушений и преступлений условно структурировались в группы по различным основаниям. По нашему мнению, наиболее обоснованной представляется следующая классификация причин: социально-экономические, политические, технические, правовые, цивилистические и организационные.

К социально-экономическим следует отнести следующие причины: необоснованно высокое совокупное налоговое бремя, которое несет налогоплательщик; налогообложение, которое не учитывает специфику отдельных видов финансово-хозяйственной деятельности, ее сезонность, как, например, в сельском хозяйстве; отсутствие в определенные периоды оборотных активов, обусловленное спецификой отдельных видов деятельности, что существенно затрудняет своевременное исполнение налогоплательщиком своей обязанности. Большое значение имеет нестабильность экономической ситуации в стране, когда налогоплательщик осознает: государство не в силах защитить его от финансово-экономических кризисов, поэтому налогоплательщик стремится любыми, в том числе нелегальными способами максимально быстро получить прибыль, перевести ее в какие-либо активы, наименее подверженные влиянию кризиса, что позволит ему защитить свое дело от финансового стресса и возможного банкротства. В данной группе также необходимо обратить внимание, что вследствие вышеуказанных факторов, если налогоплательщик понимает, что совокупная выгода, которую он получит в результате совершения налогового правонарушения, явится для него настолько существенной, что даже правовые последствия, которые он понесет, будут иметь для него меньшее значение, т.е. сумма сокрытого налога будет большей, нежели санкции за неуплату (неполную и несвоевременную уплату) налога, налогоплательщик будет заинтересован в совершении данного противоправного деяния.

Причины политического характера, прежде всего, заключаются в недостаточно полной реализации государством функций налогов. Регулирование посредством налогов отдельных видов деятельности на практике не осуществляется, что приводит к чрезвычайно высокому уровню роста организаций, занятых в определенных высокодоходных секторах экономики, как правило, связанных с добычей различного рода сырья, ресурсов или полезных ископаемых, ввиду своей простоты и минимальности затрат, что довольно быстро приводит к полной зависимости экономики государства от динамики стоимости конкретного вида ресурса. Последствия указанного негативного явления в настоящий момент проявляются в Российской Федерации, когда наблюдается картина все большей зависимости экономики от результатов деятельности предприятий, занятых в сфере добычи нефти, колебания стоимости которой существенно отражаются на экономической стабильности.

Раскрывая характер технических причин, отечественные специалисты прежде всего указывают на недостаточно отработанный механизм применения форм и методов налогового контроля. Так, действующее законодательство предусматривает значительный объем различных видов бухгалтерской отчетности по отдельным видам налогов, которая призвана сделать финансово-хозяйственные операции прозрачными для налоговых органов, но, тем не менее, своей задачи не выполняет. Таким образом, с одной стороны, налоговые органы не в состоянии контролировать все финансово-хозяйственные операции организации на основе предоставляемых им документов, с другой стороны, налогоплательщику приходится содержать существенно раздутый штат бухгалтерских сотрудников, которые так или иначе занимают дополнительные штатные ячейки в организации и на месте которых могли бы находиться иные сотрудники, непосредственно задействованные в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия и приносящие организации дополнительную прибыль.

К данной группе также относят проблемные вопросы, связанные с фактами наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства.

Проблемы правового характера, конечно же, проистекают из существования различных «лазеек» в действующем законодательстве, замедленного реагирования отечественного права на существенные изменения в окружающей действительности, а также размытости отечественного налогового законодательства, его разветвленности и корреспондирования с различными нормативно-правовыми актами, что порождает сложность и нестабильность налогового законодательства.

К причинам цивилистического характера, прежде всего, следует отнести складывающийся в последнее время правовой нигилизм в общественном правосознании и практически полное отсутствие налоговой культуры у граждан РФ. Налогоплательщик не ассоциирует налоги и сборы с социальными дотациями, пенсионными выплатами, заработной платой учителям, различными социально-экономическими программами, направленными, кроме всего прочего, на защиту самого налогоплательщика от различного вида угроз и негативных явлений. Уплата налогов и сборов, являясь конституционной обязанностью каждого гражданина, воспринимается как отчуждение части «потом и кровью» добытых денежных средств в пользу неопределенного субъекта. Данная коллизия в сознании налогоплательщика и провоцирует его на совершение деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. В данную группу следует также включать и нравственно-психологический аспект.

К причинам организационного характера относятся существующие недостатки в процессуальном законодательстве, следствием которых является несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.

2.2 Классификация способов уклонения от уплаты налогов

В период социально-экономических потрясений, вызванных, в частности, девальвацией российского рубля и дефолтом, произошедшим в августе 1998 г., большинство хозяйствующих субъектов в Российской Федерации, потенциально в силу своей природы ориентированные на минимизацию налоговой нагрузки, разуверившись в способности государства обеспечить защиту их интересов, начали ориентироваться, прежде всего, на извлечение максимального дохода и снижение налогового бремени любым доступным путем, что в контексте имеющихся пробелов в налоговом законодательстве и складывающегося в обществе нигилистического правосознания привело к возникновению огромного числа теневых финансовых схем, используемых различными лицами с целью уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В. Карнаухова, изначально существует коллизия между первичностью права собственности и фискальным интересом государства. Субъектам предпринимательской деятельности, которые потенциально имеют перед собой цель - систематическое извлечение прибыли, изначально присуще стремление к минимизации налогового бремени, которое, однако, граничит, с другой стороны, с необходимостью уплаты соответствующих налогов и сборов для поддержания порядка в государстве и улучшения собственных условий деятельности. В случае если субъект предпринимательской деятельности не получает необходимой защиты своих прав и свобод со стороны государства, несмотря на исполненную им обязанность по уплате налогов, данное обстоятельство становится одним из факторов, провоцирующих налогоплательщика на сокрытие денежных средств, подлежащих налогообложению, что приводит к изобретению и совершенствованию механизмов избегания уплаты налогов. Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина // Кострома: КГУ им. Н.А. Некрасова. - 2006. - № 10. - С. 46-50. По оценкам специалистов, в настоящий момент данных способов насчитывается более двухсот, в то же время по схожести оснований их совершения их можно определить в следующие группы:

А) Искажение или неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах и регистрах бухгалтерского учета.

Данный способ подразумевает под собой непредставление в налоговые органы бухгалтерских балансов и налоговых деклараций, различные виды заключения и оплаты всевозможного рода сделок без соответствующего документального оформления и отражения в кассовых и иных бухгалтерских документах, получаемая наличность не проводится через кассу (так называемый черный нал), товарно-материальные ценности не ставятся на баланс.

Б) Нарушение порядка учета экономических показателей, которое включает в себя среди прочего учет различных операций на балансовых счетах и возможные счетные ошибки, которые приводят к уменьшению налогооблагаемых сумм, в том числе на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета, отнесение затрат по ремонту оборудования на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков, неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия или неправильная переоценка курсовых разниц по оприходованной валюте, отнесение на затраты расходов, которые реально не были понесены в полном объеме, махинации с амортизационными отчислениями.

В) Необоснованное использование налоговых льгот и привилегий, что подразумевает под собой, в частности, представление в налоговые органы документов, на основании которых налоговыми органами предоставляются различные льготы, и на основе изучения представленных сведений не возникает юридических оснований для отказа в предоставлении различного рода налоговых выгод, которые (сведения), тем не менее, не соответствуют действительности, например, предоставление освобождения от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ арендодателя по операциям по предоставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, когда иностранное юридическое лицо за рубежом фактически не существует, прекратило свою деятельность и наличествует в РФ только для применения данного освобождения.

Г) Вовлечение в систему взаиморасчетов фиктивных или аффилированных контрагентов. Данная группа представляет наибольшую угрозу экономическим интересам Российской Федерации в связи со своей распространенностью и масштабами наносимого ущерба. Организация, заключая мнимые договора с фиктивными контрагентами, существенно завышает затратную часть производственного цикла, занижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. Как правило, если отражаемые в бухгалтерском учете операции подлежат обложению НДС, суммы перечисленного вышеуказанным поставщикам налога принимаются к вычету, а денежные средства впоследствии обналичиваются и выплачиваются сотрудникам фирмы в «конвертах», что является уклонением от уплаты НДФЛ. В части, касающейся взаимоотношений с аффилированными фирмами, ситуация обстоит аналогичным образом: заключаются фиктивные договоры о совместной деятельности между взаимозависимыми организациями, перечисленные денежные средства учитываются с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, а фактическая деятельность по договорам не осуществляется. Особую популярность данный способ приобрел при использовании во взаиморасчетах оффшорных фирм ввиду значительной сложности проверки реальности осуществления сделок контролирующими и надзорными инстанциями.

2.3 Правовые и организационные средства по пресечению уклонений от уплаты налогов

Налоговая преступность является одной из наиболее существенных угроз экономической безопасности как Российской Федерации, так и большинства стран мира. Для противодействия этому сложному и многогранному явлению требуется применение комплексного системного подхода, объединяющего правовые и организационные средства.

1. Совершенствование и упрощение налогового законодательства

Большинство государств сталкиваются с проблемой чрезмерной объемности и сложности налогового законодательства. Своеобразным лидером в этой области является Великобритания, законодательство о налогах которой насчитывает 8,3 тыс. страниц и за последние 10 лет увеличилось вдвое. Происходящий в Российской Федерации процесс имплементации в Особенную часть Налогового кодекса глав об отдельных видах налогов значительно структурировал налоговое законодательство, однако не избавил его от большого количества отсылочных норм и пробелов, наличие которых не только затрудняет использование правовых норм налогоплательщиком, но и оставляет пространство для так называемого злоупотребления правом.

Проблема злоупотребления правом (недобросовестности налогоплательщика, пределов налоговой оптимизации) является одной из самых актуальных в современном налоговом законодательстве России и зарубежных стран. Ее сущность заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права, однако его действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей.

В некоторых странах (Франция, Германия) доктриной и налоговым законодательством формулируется либо термин, либо его характеристики, либо по этому вопросу есть рекомендации налоговых администраций (США, Швеция). Например, доктрина злоупотребления правом Франции предусматривает, что избежание налогов допустимо до тех пор, пока налогоплательщик преследует цель улучшения своих экономических показателей, а не цель получения налоговых преимуществ. Основным же критерием разграничения оптимизации от уклонения является наличие или отсутствие обмана налоговых властей в действиях налогоплательщика. Если лицо избегает налогообложения, используя выгоды и преимущества, предусмотренные налоговым законодательством, и в его действиях отсутствует обман, то состава правонарушения нет. Уклонение же налогоплательщика от уплаты налогов образует состав правонарушения, что подтверждается нормами внутреннего законодательства (ст. 7203 Кодекса внутренних доходов США, ст. 1741 Общего налогового кодекса Франции).

В Российской Федерации концепция злоупотребления правом активно разрабатывается на теоретическом уровне (В.П. Грибановым, М.М. Агарковым, Н.С. Малеиным и др.). Например, в трудах А.А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом - есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Малиновский А.А. Злоупотребление правом (основы концепции) // М., 2000. С. 24-32. Под субъективным правом следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона.

2. Профилактика налоговых правонарушений и формирование высокого уровня налоговой культуры

В Российской Федерации в последнее время, недооценивается сила средств массовой информации, которые просто необходимо задействовать как превентивные меры борьбы с налоговыми правонарушениями, так как именно средства массовой информации могут развенчать правовой нигилизм, распространенный в общественных массах, довести до них необходимость исполнения каждым конституционной обязанности по уплате установленных налогов и сборов, довести уровень налоговой культуры налогоплательщиков до необходимого, ведь именно профилактические меры существеннее всего сказываются на уровне правонарушений в налоговой сфере в сторону его снижения.

Отдельным направлением профилактики налоговых правонарушений и формирования высокого уровня налоговой культуры необходимо выделить Интернет. В зарубежных странах существенная доля информирования и консультирования налогоплательщиков осуществляется через телекоммуникационные каналы связи. Так, в Великобритании можно отметить широкое использование возможностей сети Интернет для проведения рекламных и обучающих акций, консультаций по вопросам налогообложения, рассылки уведомлений и предупреждений, введение системы исполнения налоговой обязанности в режиме online, что дает впечатляющие результаты по быстроте обмена информацией, экономичности и удобству для обеих сторон налоговых правоотношений.

Также необходимо, по возможности, сделать систему распределения поступающих налоговых платежей более прозрачной хотя бы в части, касающейся обнародования результатов использования налоговых поступлений для обеспечения функционирования школ, больниц, иных государственных объектов социальной сферы. Каждый налогоплательщик, по примеру США («Я плачу налоги, и я хочу знать, на что они используются»), должен иметь возможность отслеживать расходование денежных средств школами, больницами и т.д., что в конечном итоге приведет к осознанию необходимости уплаты установленных налогов.

3. Ужесточение санкций и неотвратимость ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

В любой стране должна существовать такая система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, которая бы не оставляла сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа для общественного блага. Предлагаемое ужесточение санкций, вплоть до усиления уголовного преследования, имеет своей целью увеличение степени рисков, которые должен осознавать плательщик налогов, имеющий намерение на уклонение от налогообложения, а также доведение до субъектов, вынашивающих подобные намерения, неотвратимости понесения наказания. Учитывая тот факт, что нарушение законодательства о налогах и сборах наносит ущерб прежде всего государству, подрывая его экономические основы, подобное ужесточение явилось бы вполне правомерным. Дополнительно следует закрепить ответственность за нарушение налогового законодательства среди всех лиц, задействованных в функционировании теневых финансовых схем, однако напрямую уклонение от уплаты налогов не совершающих. Например, привлекать к ответственности лиц, зарегистрировавших на себя коммерческие организации с целью последующей их продажи, не внесших изменения в Единый Государственный Реестр юридических лиц, допустивших подобным образом преступную халатность, которая позволяет неустановленным лицам от лица формально числящегося по документам гражданина, не внесшего изменения в уставные и учредительные документы, впоследствии использовать данные фиктивные фирмы в теневых финансовых схемах. Следует возложить ответственность и на кредитно-финансовые учреждения, обслуживающие счета фиктивных фирм, за отсутствие конкретных мер по идентификации лиц, которые имеют право на распоряжение движением денежных средств по счету. Например, в практике Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Москве известны многочисленные прецеденты, когда имеется движение денежных средств по счету подставной организации, а при проведении проверки выясняется, что фирма - обладатель счета зарегистрирована на несуществующее лицо либо по подложным паспортным данным, по несуществующим адресам и фактически лицо, значащееся по документам генеральным директором указанной фирмы, документы на открытие счета не представляло, а зачастую и представить не могло. Данное обстоятельство проистекает из того факта, что, как правило, в подавляющем большинстве именно банковские учреждения и осуществляют так называемые операции по обналичиванию денежных средств, они же и имеют наибольшее количество возможностей для выявления сомнительных операций, в том числе непосредственно после их совершения, в свете чего необходимо четкое закрепление за банковскими структурами конкретных мер по идентификации клиентов. Данное обстоятельство имеет огромное значение, так как только в случае установления конкретных лиц, непосредственно обеспечивающих функционирование теневой финансовой схемы по уклонению от уплаты налогов, представится возможным привлечь к ответственности всех лиц, замешанных в нарушении налогового законодательства.

4. Снижение совокупного налогового бремени

Высокие налоговые ставки - одна из причин девиантных проявлений в сознании налогоплательщика. По итогам 2010 г. налоговая нагрузка составила около 35% ВВП, но она распределена неравномерно. Самая высокая нагрузка приходится на нефтедобывающий сектор - 63%, самые низкие налоги платят малый бизнес и сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие специальные режимы налогообложения. Для остальных предприятий налоговая нагрузка находится на уровне 27-29%. Однако с учетом значительных масштабов теневой экономики реальная нагрузка на легальный бизнес возрастает до 48-49%. Неформальное воздействие бюрократических структур, по оценкам специалистов, увеличивает налоговую нагрузку до 60-65% ВВП. Эти данные позволяют признать уровень отечественного налогообложения официально средним, а по приведенным показателям - одним из самых высоких в мире (к примеру, в Германии уровень налогового гнета максимально составлял 38%, в США и Японии - 33-37%) .

Ни для кого не секрет, что осуществление операций, связанных с обналичиванием денежных средств, выведенных из-под налогообложения, осуществляется под определенный процент, уплачиваемый лицам, совершающим подобные операции. Соответственно, логично будет предположить, что снижение ставок по отдельным видам налогов, наиболее часто подверженным выведению из-под налогообложения (например, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль), в комплексе с иными превентивными мерами сделает процесс функционирования теневых финансовых схем по обналичиванию денежных средств экономически невыгодным и необоснованным.

Дополнительно следует отметить, что само по себе снижение ставок налогов может способствовать экономическому росту разными путями. Например, снижение предельных ставок отдельных видов налогов может побудить людей работать более напряженно. Это определенно приведет к росту предложения рабочей силы и увеличению производительности труда. При более низких ставках налогов существенно повышается рост сбережений, а это приводит к повышенному инвестированию и, как следствие, росту экономики. Более того, низкое налоговое бремя в совокупности с неукоснительным исполнением мер налогово-процессуального принуждения снижает мотивацию сокрытия налогов и усиливает стимул к ведению легального бизнеса.

Наиболее целесообразным в данной ситуации представляется поэтапное снижение налоговых ставок на протяжении 10 лет (с целью недопущения возникновения дефицита бюджета) к следующим величинам: НДС - 14%, налог на прибыль - 18. По НДФЛ ввести прогрессивную шкалу налогообложения. В дальнейшем необходимой мерой будет являться пересмотр баз налогообложения в пользу изменения перечня объектов налогообложения таким образом, при котором сокрытие объектов налогообложения станет практически неосуществимым.

5. Дальнейшее развитие доктрины необоснованной налоговой выгоды.

Понятие необоснованной налоговой выгоды введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». В Постановлении содержатся обязательные для всех арбитражных судов разъяснения о том, как подходить к проверке тех неоднозначных ситуаций, в отношении которых налоговые органы и арбитражные суды использовали категорию «недобросовестный» налогоплательщик.

На смену данной категории назначено новое понятие - «налоговая выгода». Постановление определяет ее как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета». Необходимо заметить, что разъяснения, содержащиеся в Постановлении, не свидетельствуют напрямую о необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком. Это лишь косвенные признаки, которые в своей совокупности могут склонить суд к принятию решения не в его пользу. Согласно мнению Пленума ВАС РФ, к ним относятся:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Постановление ВАС РФ устраняет спорные моменты, которые до сих пор служат источником головной боли добропорядочных налогоплательщиков, наконец-то перечислив ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться в том случае, если она получена в результате проведения сделок, целью которых была исключительно минимизация налоговых платежей. Такие операции следует признавать лишенными деловой цели, поскольку направленность на получение прибыли является основой предпринимательской деятельности.

Также в Постановлении особо отмечается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, которую преследовал налогоплательщик, было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налогоплательщику не придется доказывать законность своей деятельности с точки зрения налогового законодательства, оперируя некими эфемерными категориями спорного характера. Да и оценить вероятность того, что сделка привлечет внимание налоговых органов, можно будет заранее. Это позволит предпринимателям сосредоточиться на главном - правильном планировании своей деятельности, получении законной выгоды и избавит от необходимости тратить драгоценное время на ненужные разбирательства.

Таким образом, по нашему мнению, категория «налоговая выгода», имеющая значение инструмента, наиболее часто используемого в целях правильной квалификации действий налогоплательщика, должна быть окончательно доработана и законодательно закреплена. Только в таком аспекте данное понятие перестанет являться абстрактной собирательной оценочной категорией, каковой является «недобросовестный налогоплательщик», и приобретет технико-юридический смысл.

6. Концепция налоговой виновности физического лица.

По налоговому законодательству Российской Федерации налогоплательщики (организации и физические лица) имеют одинаковый объем прав и обязанностей. В качестве одной из обязанностей пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ предусматривает представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. На практике подобная информация и документы могут быть истребованы у физических лиц при проведении камеральных налоговых проверок. В иных случаях только с добровольного согласия физического лица им могут быть предоставлены пояснения по исчислению и уплате налогов. В связи со значимостью налогов и сборов для благосостояния государства и общества, а также неуменьшающимся уровнем налоговых правонарушений считаем необходимым рассмотрение законодательными органами возможности внесения изменений в налоговое законодательство страны, устанавливающее обязанность налогоплательщиков (физических лиц) предоставлять разъяснения в налоговые органы по исчислению и уплате налогов, а также в случаях обнаружения налоговыми органами фактов существенного различия между доходами и расходами физических лиц.

...