Податковий спор

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Вирішення податкових спорів завжди було одним з найскладніших напрямків юридичної діяльності, а на даний час, після набуття з 1 січня 2011 року законної сили Податковим кодексом України (далі - ПК України) [1], виникла потреба в вивченні нових правових норм та їх практичного застосування з огляду на приписи чинного Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) [2] та існуючої судової практики.

Вищим адміністративним судом України за 2009-2010 роки видано ряд інформаційних листів з роз'ясненням деяких аспектів податкового законодавства, але, з врахуванням внесення суттєвих змін до чинного законодавства, виникла потреба повернутися як до питань строків звернення до суду, так і до інших процесуальних особливостей розгляду податкових спорів.

Перше, з чим стикається суд та сторони, - це строки звернення до суду за оновленою статтею 99 Кодексу адміністративного судочинства України, яка діє з 30 липня 2010 року.

Загальний строк звернення до адміністративного суду - шість місяців з моменту отримання податкового повідомлення-рішення, податкового повідомлення, податкової вимоги або рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій - все це можливі варіанти рішень податкового органу, які для зручності в подальшому будуть мати єдину назву - податкові рішення.

Метою курсової роботи є розробка основоположних теоретичних засад концепції податкового спору як специфічного виду охоронних податкових правовідносин. Її новизна полягає у формулюванні оригінального визначення податкового спору та обґрунтуванні відповідного наукового підходу до його юридичного складу (юридичної конструкції), який є найбільш адекватним нормам діючого законодавства України.

1. Теоретико-правова характеристика податкового спору

1.1 Поняття та характерні ознаки податкового спору

В українській науці фінансового права категорія «податковий спір» ще не отримала необхідного концептуального осмислення як самостійна наукова проблема. В умовах реформування податкового законодавства зазначена проблема набуває ще більшої актуальності та потребує фундаментальних досліджень. Сучасний стан досліджень правової природи податкового спору не є адекватним, тому значенню, яке має цей правовий засіб у правовій системі України.

В незалежній Україні окремі види правового спору досліджували в галузевих правових науках О.В. Бринцев, М.В. Жушман, A. Ю. Осадчий, В.А. Сьоміна, Л.В. Лейба, B. В. Лазор, О.М. Обушенко. У фінансовому праві на деякі аспекти податкових спорів звертали увагу О.М. Федорчук, Я.В. Греца.

В першому акцент робиться на процесуальну сторону вирішення податкових спорів, на форму. Відповідно робиться висновок, що оскільки податкові спори розглядаються у адміністративних судах, такі спори слід вважати адміністративними спорами. У межах такого підходу адміністративний спір зводиться виключно до його розв'язання в адміністративних судах, тобто тільки до його судової форми. Однак, якщо адміністративний спір має альтернативну підвідомчість (адміністративному суду чи вищестоящому державному органу), то він буде власне адміністративним спором лише у випадку його розв'язання у порядку адміністративного судочинства. За цією логікою, до адміністративних спорів не будуть відноситись спори, що витікають з адміністративних правовідносин, однак які вирішуються у позасудовому (адміністративному) порядку.

Мій погляд, при теоретичній інтерпретації податкового спору визначальним повинен бути інший - змістовний або матеріально-правовий критерій. Прихильники цього підходу, при визначенні специфіки податкового спору виходять або з специфіки його суб'єктного складу («суб'єктний підхід»), або з характеру матеріально-правових відносин, з яких він виникає («предметний підхід»).

З точки зору суб 'єктного підходу в якості податкового розглядається спір, в якому обов'язковою стороною виступає податковий орган, дії якого оскаржено або який за власною ініціативою порушує спір.

З цим не можна погодитися хоча б тому, що контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) окрім органів податкової служби здійснюють ще органи державної митної служби (ст. 2 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [2, с. 507-508]). До того ж ці органи здійснюють інші повноваження, які безпосередньо не пов'язані з податковим контролем чи навіть фінансовим правом (наприклад, при порушенні за ініціативою податкової служби провадження у справі про банкрутство суб'єкта господарської діяльності, реалізуються відповідні господарсько-правові норми). Відповідно, присутність податкового органу в якості сторони спору ще не свідчить про те що цей правовий спір є податковим. Та навпаки, в податковому спорі податкового органу може взагалі не бути (наприклад, при оскаржені рішень митних органів).

На нашу думку, правильним є інший підхід - предметний. Предметний підхід спирається та такі посилки: податкові спори виникають тільки з податкових відносин, в яких, відповідно, реалізуються норми фінансового права.

Болгарський вчений С. Попович слушно зазначав, що спір можна вважати адміністративним, якщо юридичне питання, що складає сутність спору, є питанням адміністративного права [3, с. 507-508]. Слід з цим погодитись та за аналогією відмітити, що спір можна вважати податковим, якщо юридичне питання, що складає сутність цього спору, є питанням податкового права (як інституту фінансового права).

Матеріально-правовий підхід дозволяє визначити податковий спір виходячи з того, яке матеріально-правове відношення знаходиться у спірному стані та що складає предмет матеріально-правових вимог скаржника. Саме матеріальне правовідношення, що зв'язує сторони, характеризує та перед іншим визначає зміст правового спору. Якщо це правовідношення є податковим, спір повинен вважатися податковим.

Право кожної зі сторін заявляти вимоги та заперечення на захист своїх суб'єктивних прав та законних інтересів у спірному відношенні утворює юридичний зміст матеріального охоронного правовідношення, яким є правовий спір.

Фактичним змістом податкового спору є фактичні дії сторін спору, в яких реалізується право кожної з них заявляти вимоги та заперечення на захист своїх суб'єктивних прав у спірному відношенні, або, інакше кажучи, на захист свого бачення змісту спірного правовідношення. Такі фактичні дії також можна назвати суперечностями.

Суперечності виникають між сторонами відносно власних прав та обов'язків або законності прийнятих рішень. Саме суб'єктивні права, юридичні обов'язки та законність прийняття рішень суб'єктами владних повноважень (якщо мова йде про публічно-правові спори) утворюють предмет податкового спору. Водночас, суперечності можуть виникнути також щодо самої реалізації прав або належності виконання обов'язку (зловживання правом, неповне або неналежне виконання обов'язку). Таким чином, зазначені права та обов'язки слід розуміти, в тому числі, в аспекті їхньої динаміки, як зміст конкретних правовідносин.

В літературі найбільш близькою до зазначеного вище підходу розмежування юридичного і фактичного змісту правового спору, є позиція Н.М. Тарусіної, яка трактує правовий спір як конфлікт юридично рівних осіб, об'єктивною стороною якого є охоронне правовідношення, а суб'єктивною - суперечності відносно своїх суб'єктивних прав та обов'язків [4, с. 7].

На нашу думку такий підхід має свої недоліки, оскільки суперечності є ніщо інше як фактично реалізована правомочність сторін спору заявляти вимоги або заперечення, в яких, в свою чергу, реалізується конституційно закріплене право кожного на захист. Відривати суперечності від змісту охоронного правовідношення є нелогічним.

Заслуговує на увагу теза Н.М. Тарусіної, щодо юридичної рівності сторін спору. Дійсно, сторони будь-якого правового спору володіють рівними правами на захист, кожен з них має правомочність заявляти власні вимоги і заперечення та, одночасно, не вправі самостійно примусити іншого відмовитися від оскарження, застосувати до нього санкції та ін. Витікаючи з самої ідеї правового спору, принцип формальної рівності сторін находить своє вираження у відповідних процесуальних відносинах, пов'язаних із судовим вирішенням такого спору. Водночас, діючий на сьогодні порядок адміністративного оскарження та відповідні адміністративно-юрисдикційні процедури розгляду таких скарг залишають відкритим питання рівності правових можливостей скаржників та контролюючих органів, правові акти або дії яких оскаржено.

Структура податкового спору є певною юридичною конструкцією, зовнішнім вираженням правової сутності податкового спору.

Юридична конструкція, як і будь-яка модель, є спрощеним образом, абстракцією правових явищ. Саме завдяки цьому вона відмічається своєю наочністю, чіткістю та приводить знання в певну систему, полегшуючи сприйняття та інтерпретацію досліджуваних об'єктів [5, с. 277].

Питання юридичних конструкцій підіймалося ще в 70-80 рр. ХХ ст. радянськими юристами-теоретиками [6, с. 52]. У фінансовому праві юридичні конструкції як окрему проблему почали досліджувати зовсім недавно.

Так, Д.В. Вінницький зазначає, що для регулювання навіть відносно простого суспільного відношення завжди необхідна система взаємопов'язаних норм. Цей взаємозв' язок правових норм забезпечується різноманітними засобами. Далеко не останнім за своїм значенням серед них є юридичні категорії, презумпції, фікції та інші юридичні конструкції [7, с. 238-83].

Будування юридичних конструкцій є прикладом застосування такого методу дослідження як метод моделювання. Розробка юридичної конструкції (юридичного складу) податкового спору передбачає не просто формулювання його поняття, а виокремлення його складових частин (структурних елементів).

На нашу думку, для розкриття структурних елементів податкового спору найкраще підійде підхід, який використовував І.М. Зайцев [8, с. 40-49]. Будуючи конструкцію господарського спору він відштовхувався від теорії позову і виокремлював три основні елемента господарського спору: сторони, предмет, підстава.

Цей підхід є найбільш перспективним для розроблення структури податкового спору. Структура податкового спору природно більш ближча до структури позову, аніж до складу правопорушення. Правопорушення є протиправною дією винної особи. Форма та ступінь вини суб'єкта, його мотиви та цілі мають принципове значення для встановлення міри його відповідальності. Податковий спір є системою правомірних дій суб'єктів, їх взаємовідносини пов'язані з відновленням суб'єктивного права, його захистом. На практиці саме структура спору обумовлює елементний склад позову, за допомогою якого, в свою чергу, спір стає предметом розгляду суду.

Побудова юридичного складу податкового спору повинна спиратися на діюче законодавство України. Легального визначення правового спору або податкового спору в законодавстві України немає. Як немає й чітко закріпленого переліку його структурних елементів. Однак, такі елементи законодавцем фактично виокремлюються з метою вирішення цілої низки практичних питань.

Мова йде про тотожність спорів. Податкові спори відносяться до категорії адміністративних справ. Розгляд адміністративних справ віднесено до компетенції адміністративних судів. Відповідно, стаття 108 Кодексу адміністративного судочинства України [9], позовна заява повертається позивачеві, якщо у провадженні цього або іншого адміністративного суду є справа про спір між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав. Стаття 109 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суддя відмовляє у відкритті провадження в адміністративній справі, зокрема, якщо у спорі між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав є такі, що набрали законної сили: постанова суду чи ухвала суду про відмову у відкриті провадження в адміністративній справі, про закриття провадження в такій справі у зв'язку з відмовою позивача від адміністративного позову або примиренням сторін. Відповідно до статті 155 Кодексу адміністративного судочинства України, суд своєю ухвалою залишає позовну заяву без розгляду, якщо у провадженні цього або іншого адміністративного суду є адміністративна справа про спір між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав.

Таким чином, законодавець хоча й не називає їх так, але фактично використовує названі складові елементи податкового спору (сторони, предмет, підстава).

Підсумовуючи викладене, податковий спір можна визначити як матеріальне охоронне правовідношення, що виникає між суб'єктами податкових правовідносин з приводу суперечностей відносно власних прав та обов'язків та/або законності правових актів контролюючих (податкових або митних) органів, що пов'язані з реалізацією податково-правових норм, і які вирішуються у передбаченому законом порядку. Структурними елементами податкового спору є його сторони, предмет та підстава.

1.2 Класифікація і причини виникнення податкового спору

Податковий спір, дозволяються господарським судом, являє собою як матеріальне так і процесуальне правовідношення. Податковий спір виникає після оцінки діянь (дій чи бездіяльності) платника податків з боку фіскальних органів. Як правило, до пред'явлення вимог у суді цей невирішений конфлікт є предметом розгляду з боку держави в особі фіскальних органів і являє собою матеріальне податкове правовідносини. У цьому випадку податковий спір долається в порядку, передбаченому законодавством про податки і збори.

Незважаючи на нормативне закріплення можливості оскарження актів і дій (бездіяльності) фіскальних органів в адміністративному порядку, аналіз практики показує, що більша частина суперечок стає предметом вирішення судових органів. У таких випадках податкова суперечка стає структурно-складним ставленням, тому після звернення заявника в адміністративний суд, суперечка набуває значущості як матеріально-правову, так і процесуальну.

До ознак податкового спору як матеріального відносини, що має перспективу його розгляду в господарському суді, відносяться: 1) суб'єктний склад, що включає фіскальних орган і юридична особа (індивідуального підприємця) як платника податків; 2) зміст, який полягає в розбіжності з приводу виконання організацією або індивідуальним підприємцем вимог законодавства про податки і збори; 3) невирішеність конфлікту, що породжує податковий спір у результаті зіткнення відмінностей у думках фіскальних органу та платника податків з приводу обсягу прав і обов'язків останнього.

До загальних ознак процесуальних відносин, які складаються при вирішенні податкового спору, відносяться: 1) характер спору (податковий спір є різновидом економічного спору); 2) обов'язковою суб'єктом є суд, як владний державний орган, уповноважений на його розгляд; 3) наявність процесуальної форми здійснення юридично значимих дій.

Виділивши основні ознаки податкового спору, можна його визначити як недозволений в адміністративному порядку конфлікт фіскальних органу з платником податків з приводу обсягу податкових прав і обов'язків у заявлений період за видами оподаткування, застосування норм податкового права, а також встановлення фактичних обставин і підлягає вирішенню в порядку, передбаченому процесуальним законом.

У залежності від того, який податковий спір підлягає розгляду в господарському суді, різний предмет доказування, диференційовано вирішуються питання розподілу тягаря доказування, змінюються суб'єкти доказування. спори, пов'язані з

Класифікацію податкових суперечок можна провести за різними критеріями.

По-перше, залежно від того, чи потрібно при вирішенні податкового спору застосування спеціальних знань в області бухгалтерського обліку.

За цією ознакою можна виділити: спори, пов'язані з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків (формування податкової бази, обчислення податків); спори, повязані невиконанням факультативних обов'язків (порушення терміну постановки на облік в податковому органі, ухилення від взяття на облік в податковому органі і т. п.).

При вирішенні спорів, пов'язаних з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків суд визначає факти, які стосуються предмета доказування, початкова інформація про яких міститься в регістрах бухгалтерського обліку.

По-друге, спосіб стягнення податку дозволяє розділити податкові конфлікти на суперечки: пов'язані з обчисленням і сплатою прямих податків; пов'язані з обчисленням і сплатою непрямих податків.

Для предмета доказування ця класифікація цікава, насамперед, тим, що при визначенні такого юридичного факту, як факт податкового правопорушення, суду необхідно чітко уявляти, який механізм, економічна суть того чи іншого податку.

По-третє, за фактичним змістом серед податкових суперечок можна виділити: спори, пов'язані з розбіжностями про фактичне складі; спори, пов'язані з розбіжностями в тлумаченні норм податкового права.

Особливістю податкового законодавства є наявність великої кількості норм з відносно-визначеної диспозицією, коли не можна точно встановити, які обставини повинні бути доведені, тобто включатися до предмету доказування з того чи іншого спору. Тому в цих випадках значно посилюється роль суду в конкретизації загальних норм.

В даний час судова практика наповнює конкретним змістом норми матеріального права. Такий стан справ неминуче тягне дискусії про те, які факти, що мають юридичне значення, необхідні для вирішення справи. Крім цього, великі труднощі виникають у тлумаченні норм податкового права.

По-четверте, в залежності від виду оскаржуваних актів, податкові спори поділяються на: спори про оскарження нормативних правових актів; спори про оскарження ненормативних правових актів.

У науковій літературі було висловлено думку про відсутність предмета доказування у справах, пов'язаних з оскарженням нормативних правових актів.

На наш погляд, при вирішенні даної категорії спорів підлягають доведенню не тільки факти прийняття, реєстрації та опублікування акту для загального відома, але і порушення прав, законних інтересів конкретної особи. Тому безпредметності заявленої вимоги тут не спостерігається.

1.3 Учасники податкових спорів, їх права та обов'язки

Учасники податкових спорів наділені комплексом юридичних прав і обов'язків, що пов'язані зі сплатою податків і зборів до бюджетів і позабюджетних цільових фондів. Для участі у податкових правовідносинах суб'єкти, а це юридичні і фізичні особи, повинні бути наділені правоздатністю і дієздатністю. Податкова правоздатність - передбачена нормами податкового права здатність мати права й обов'язки щодо сплати податків. Іншими словами, це можливість особи бути учасником податкових правовідносин, тобто податкова правоздатність виступає його загально юридичною властивістю.

Змістом податкової правоздатності є сукупність прав і обов'язків, що їх суб'єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства. Податкова дієздатність - передбачена нормами податкового права здатність своїми діями створювати і реалізовувати права й обов'язки. Дієздатність полягає у здійсненні особою дій, спрямованих на:

- набуття прав і створення обов'язків;

- здійснення прав і обов'язків;

- здатність відповідати за податкові правопорушення.

Податкові правоздатність і дієздатність доповнюють одна одну і фактично є взаємозалежними. Правоздатність виникає з моменту появи (реєстрації юридичної особи, підприємця тощо), дієздатність - після досягнення певної умови (отримання прибутку тощо). Іноді виникнення правоздатності та дієздатності в податкових правовідносинах збігається в часі (практично одночасно з реєстрацією юридичної особи виникає необхідність у постановці її на облік у фіскальної служби, а з цього моменту навіть, якщо немає діяльності та прибутку, обов'язок подавати звітність, отже, відповідати за ухилення від цього). Суб'єкт підприємницької діяльності, юридична або фізична особа, здійснює свою діяльність на підставі відповідного законодавства. Держава гарантує дотримання всіх прав і законних інтересів суб'єкт підприємницької діяльності. Суб'єкт підприємницької діяльності має право відстоювати в суді свої права та інтереси, що охороняються законом. Це право закріплене в Конституції, Господарсько-процесуальному Кодексі а також в інших нормативно-правових актах. Законодавче закріплення права суб'єкт підприємницької діяльності на звернення в господарський суд за захистом своїх порушених прав, що заперечуються, а також інтересів, що охороняються законом. Однією з головних особливостей гарантій держави щодо захисту прав Суб'єкт підприємницької діяльності є те, що такі гарантії спрямовані на захист прав Суб'єкт підприємницької діяльності від неправомірних дій держави в особі державних органів. Зокрема, адміністративним судам підвідомчі справи по спорах про оскарження рішень суб'єктів владних повноважень (маються на увазі акти нормативного та індивідуального характеру). Необхідно виділити три групи суб'єктів податкових конфліктів: державу (в особі органів владних повноважень, що приймають нормативно-правові акти у сфері оподаткування); органи державної фіскальної служби; платників податків і зборів (обов'язкових платежів). Як зазначалося вище, податкові спори виникають між платниками податків та органами державної фіскальної служби стосовно виконання взаємних прав та обов'язків і механізму їх реалізації.

Сукупність прав і обов'язків фіскальних органів визначається тими цілями і завданнями, з якими законодавець пов'язує необхідність існування цих органів. Держава уповноважує останніх на здійснення певних функцій у галузі управління та контролю за надходженням податків і зборів. Деталізація правового статусу цих органів відбувається через законодавче закріплення їх прав і обов'язків. Обов'язки і права платників податків визначено нормою Основного Закону, якою закріплено першочерговий і безумовний обов'язок - сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). Загальнодержавні інтереси є провідними та основоположними. Платники податків і зборів є насамперед особами з відповідними щодо цього зобов'язаннями. Зважаючи на те, що специфіка податкового законодавства визначається його публічно-правовим характером, урахуванням публічного і приватного інтересу, а отже, норми податкового права мають імперативний (зобов'язальний) характер, то, відповідно, саме імперативний характер визначає правосуб'єктність платників податків.

2. Загальна характеристика вирішення податкових спорів в судовому порядку

податковий юридичний спор правовий

2.1 Визначення правової природи судової практики у вирішенні податкових спорів

Актуальність досліджуваного питання обумовлена, перш за все, тим, що на сьогодні одним з найефективніших механізмів захисту порушених прав у сфері оподаткування є судовий порядок вирішення спорів. У зв'язку з цим, платник податків, реалізуючи своє право на оскарження рішень, дії (бездіяльності) контролюючих органів (посадових осіб), що зокрема передбачене в п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Податкового кодексу України, повинен мати можливість використовувати досвід вирішення аналогічних справ, що знайшов свій вираз в рішеннях адміністративних судів, рішеннях

Конституційного суду України та інших актах органів судової влади. Все вищевикладене, і спонукало дослідити існуючі підходи до розуміння правової природи судової практики вирішення податкових спорів.

Проблемі визначення ролі судової практики в правовому регулюванні приділена увага в роботах багатьох учених-теоретиків права зокрема: С.С. Алексєєва, С.М. Братуся, М.М. Коркунова, С.П. Погребняка. Так, С.П.

Погребняк аналізуючи поняття судової практики, приходить до висновку, що існуючі точки зору про характеристику судової практики можна умовно розділити на три основні концепції: 1) ототожнення судової практики з судовою діяльністю; 2) розуміння судової практики як певного об'єктивованого досвіду правової діяльності; 3) характеристика судової практики як єдність судової діяльності і сформованого на її основі соціально-правового досвіду.

Слід, приєднається до думки С.П. Погребняка, що саме третій підхід є найбільш вивіреним. Оскільки він дає можливість розглядати судову практику в двох аспектах - динамічному і статичному.

Податково-правовий аспект даної проблеми в своїх роботах розглядали: М.П. Кучерявенко, І.Є. Криницький, А.К. Саркісов та ін. Судову практику по податкових справах можна класифікувати на наступні види: поточна (наприклад, рішення окружних адміністративних судів по позовах до органів Державної податкової служби України); прецедентна практика (Рішення Конституційного суду України у сфері податкових відносин). Поточна судова практика - це досвід застосування законодавства, виражений у вирішеннях судів по конкретних юридичних справах. Така форма практики є первинною, в ній виявляються нові тенденції і намічаються підходи до вирішення тієї або іншої категорії юридичних справ.

Прецедентна практика по справах у сфері податкових відносин - це досвід використання законодавства, виражений у рішеннях найвищих судових органів по конкретних справах, причому принципового характеру. Останні мають місце, якщо поточна правозастосовча практика свідчить про неоднозначність розуміння (тлумачення) правових норм, внаслідок чого при одних і тих же обставинах ухвалюються різні рішення. Практика називається прецедентною, оскільки дає приклад (зразок) тлумачення і застосування права.

Прикладом такої судової практики є Рішення Конституційного суду України у сфері податкових відносин. Слід погодитися з М.П. Кучерявенко, який відзначає, що проблемам податкового регулювання у Рішеннях

Конституційного суду України приділено дуже мало уваги. Cлід відзначити, що в юридичній літературі до теперішнього часу тривають дискусії про юридичну природу рішень Конституційного Суду. Так, суддя Конституційного Суду

Російської Федерації М.С. Бондар відзначає, що при всьому різноманітті підходів і пошані до різних точок зору слід визнати, що немає ніяких підстав сумніватися в можливості і необхідності віднесення актів Конституційного Суду до джерел права, включаючи податкове. До останніх він відносить, перш за все, ті акти Конституційного Суду, які винесені за підсумками перевірки конституційності нормативно-правових актів або окремих норм податкового права, або тлумачать ті положення Конституції, які необхідні для з'ясування сенсу, значення окремих норм та інститутів податкового права.

І все-таки питання про те чи є поточна або прецедентна судова практика джерелом податкового права в романо-германській правовій сім'ї залишається дискусійним. Але слід визнати вельми переконливою аргументацію на користь визнання судової практики джерелом податкового права у випадках, коли практика стикається з прогалинами в праві. В результаті такої діяльності, з урахуванням суті принципів податкового права, утворюються правоположення.

Можна погодитися з С.С. Алексєєвим в тому, що категорія «правоположення» - свого роду теоретична знахідка, наукова конструкція з твердим перспективним значенням.

Все це дає підстави зробити висновок, що судова практика по податкових справах, існуючи у визначеній своїй частині у формі правоположень, служить певною сполучною ланкою між нормами податкового права і актами їх застосування.

2.2 Судовий розгляд як спосіб вирішення спорів між платниками податків та фіскальною службою

Судовий розгляд є одним із можливих способів вирішення спорів, що виникають між платниками податків та податковими органами. Такі правовідносини, що виникають у процесі вирішення справ у судах, є публічно-правовими спорами та розглядаються адміністративними, господарськими судами. Представництво інтересів органів фіскальної служби у судах здійснюється працівниками юридичних підрозділів та у передбачених чинним законодавством випадках за участі працівників інших структурних підрозділів органів фіскальної служби, уповноважених на це в установленому законом порядку Відповідно до ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» №2181-ІІ (далі - Закон №2181-ІІІ) під податковим зобов'язанням необхідно розуміти зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільо - вих фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, що визначені відповідними законами. Водночас штрафні санкції являють собою плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафих санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених чинним законодавством України У разі звернення платника податків у визначені вказаним Законом строки до суду з позовом про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення контролюючого органу сума податкового зобов'язання вважається неузгодженою до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення (підпункт 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181-ІІІ). Варто зауважити, що податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій мають різний правовий статус і різні правові наслідки для платників податків

2.3 Механізм правового регулювання податкових спорів у судовому порядку

Однією з найважливіших гарантій реалізації прав та інтересів платників податку, забезпечення принципу верховенства права у податкових відносинах - є вирішення податкових спорів.

Податкові спори, серед усієї сукупності правових спорів, посідають самостійне місце. З'ясування їх сутності, юридичної природи й особливостей, набуває безпосередньої практичної значущості й викликає певний теоретичний інтерес. Таким чином, постає нагальна потреба в узагальненні й дослідженні судової практики щодо вирішення податкових спорів з урахуванням конституційних положень про те, що юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, які виникають у державі (ст. 124 Конституції України).

Вирішення того чи іншого спору повинне здійснюватися в рамках певної процедури і в будь-якому разі він має бути розв'язаний належним чином, тобто найбільш об'єктивно та ефективно. Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативноправових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Загальновідомо, що податкові правовідносини є публічними, однією із сторін яких є суб'єкт, маючий право видавати владні розпорядження (держава чи уповноважений нею орган). В свою чергу, ст. 183-3 вищезазначеного кодексу закріплює особливості провадження у справах за зверненням органів державної податкової служби. Отже, можна зробити висновок, що спори, які виникають із податкових відносин, а також інші спори у сфері публічно-правових відносин за участю податкових органів як суб'єктів владних повноважень, повинні розглядатись згідно Кодексу адміністративного судочинства України та відповідного податкового законодавства. Так, п. 18. ст. 56 Податкового кодексу України передбачає право платника податків, з урахуванням строків давності, оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Відомо, що податковий спір виникає з приводу дійсного або можливого порушення конкретних податкових прав суб'єкта. Причому в останньому випадку розгляд спору продовжується до фактичного з'ясування обставин, які підтверджують наявність чи відсутність дійсного порушення права. При вирішенні спорів про визнання недійсними актів податкових органів, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, покладається на відповідача в разі, якщо він проти адміністративного позову.

В науковій літературі справедливо стверджується, що податкові спори в системі податкових правовідносин відіграють особливу роль, оскільки виникають щодо реалізації належних повноважень органів ДПС із залучення громадян до податкових обов'язків внаслідок оспорювання відповідного податкового акта про це або неналежного його виконання. З цього випливає, що обов'язковим суб'єктом спору з податкових правовідносин, які підлягають судовому вирішенню, є державна податкова інспекція і платник податку. За змістом такі спори виникають не внаслідок реалізації майнових прав, що властиво для цивільних справ, а в результаті здійснення виконавчої діяльності державною податковою інспекцією України. Спори, що виникають щодо застосування адміністративних санкцій і притягнення громадян до податкових обов'язків, хоча і пов'язані з майновими наслідками, але виникають у результаті не переходу майнових благ їм, а також нерівноправності сторін у таких правовідносинах.

Поняття податкового спору в чинному законодавстві не наводиться, хоча серед усієї сукупності правових спорів, вони і становлять значну питому вагу.

Однак в науковій літературі пропонується доволі вдале розуміння податкового спору як матеріального охоронного правовідношення, що виникає між суб'єктами податкових правовідносин з приводу суперечностей відносно власних прав та обов'язків та/або законності правових актів контролюючих (податкових або митних) органів, що пов'язані з реалізацією податковоправових норм, і які вирішуються у передбаченому законом порядку.

3. Особливості вирішення у судовому порядку окремих категорій справ

3.1 Судовий захист порушень прав платників податків

Судовий порядок захисту порушених прав платників податків передбачає звернення обличчя на порядку позовної виробництва, у належний суд. Для судів усіх видів перегляду податкових суперечок є одним із найскладніших категорий справ, оскільки судді повинні володіти як податковим, а й майже всім фінансовим законодавством, а як і розумітися на правила ведення бухгалтерського обліку здійснення аудиторську діяльність тощо.

Недосконалість і нестабільність чинного податкового законодавства нерідко призводить до випадків неправомірного донарахування податкових обов'язків, примусового стягнення податків, застосування фінансових санкцій і накладення адміністративних стягнень на платників податків. У зв'язку з цим надання платникам податків гарантій захисту їхніх прав є необхідною умовою демократичної податкової системи.

Платник податку - має право оскаржити рішення органів державної податкової служби, якщо вони обмежують її права, установлені законами України, в адміністративному або в судовому порядку. Зазначені інститути є організаційними гарантіями захисту прав платників податків, а наявність відповідної правової бази щодо цього є правовими гарантіями платників.

В Україні, як і у більшості країн Світу, існує два способи захисту прав платників податків: адміністративний і судовий порядок оскарження рішень.

Адміністративний спосіб захисту прав платників податків полягає у можливості оскарження рішень податкових органів, дій або бездіяльності їхніх посадових осіб у вищий податковий орган шляхом подання відповідної скарги до податкового органу. Необхідно зазначити, що вибір такої процедури, як досудове регулювання спорів, є правом платника податку, а не їхнім обов'язком. Податковим законодавством України платнику надається право відразу оскаржити дії або бездіяльність посадових осіб податкового органу в судовому порядку, але платник податків зобов'язаний письмово повідомляти контролюючий орган про кожний випадок судового оскарження його рішень.

Можливість адміністративного оскарження рішень податкових органів передбачена п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Так, у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом 10 календарних днів. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів від дня отримання скарги платника податків. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього. Скарга, подана із дотриманням строків, зупиняє виконання платником податків податкових обов'язків, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої заяви до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

За результатами розгляду скарги податковий орган приймає одне з таких рішень: 1) залишає рішення, яке оскаржується, без змін, а скаргу без задоволення; 2) скасовує в певній частині рішення, яке оскаржується, і не задовольняє скаргу платника податків у певній частині; 3) скасовує рішення, яке оскаржується, і задовольняє скаргу платника податків.

Найбільш характерними способами оскарження рішень податкових органів у судовому порядку є: 1) позов щодо визнання недійсним ненормативного акта податкового органу; 2) позов щодо визнання недійсним нормативного акта податкового органу; 3) позов щодо визнання незаконних дій (бездіяльності) посадових осіб податкового органу; 4) позов щодо визнання інкасового доручення, що не підлягає виконанню; 5) позов щодо повернення з бюджету надмірно сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені та штрафів; 6) позов щодо відшкодування збитків, завданих діями (бездіяльністю) податкових органів; 7) позов щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень податкових органів щодо донарахованих сум податків; 8) позов щодо відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

Таким чином, платник податку має право оскаржити рішення органів державної податкової служби, якщо вони обмежують її права, установлені законами України, в адміністративному або в судовому порядку. Вважаємо за доцільне в проекті Податкового кодексу України правовий захист прав платників визначити окремим розділом оскарження актів органів державної податкової служби та дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб. Крім того, відповідними статтями чітко розмежувати адміністративний та судовий порядок захисту прав платників податків.

3.2 Вдосконалення порядку судового законодавства в сфері вирішення податкових спорів

На основі аналізу положень законодавства, точок зору науковців, а також фундаментальних положень теорії та філософії права сформульована авторська дефініція податкового спору, під яким слід розуміти систему комплексних правовідносин, які викликані розбіжностями у позиціях суб'єктів податкових правовідносин стосовно взаємних прав та обов'язків щодо застосування податкового законодавства, і які розглядаються у адміністративному та судовому порядку.

Дисертантом встановлено, що в чинному законодавстві відсутня розгорнута класифікація податкових спорів, що зумовлює наявність значної кількості позицій науковців стосовно цього питання. На основі їх узагальнення, висловлення власних поглядів, а також врахування практики вирішення названої категорії справ, в роботі проведено класифікацію податкових спорів за наступними критеріями: за видами податків та зборів; за стороною, що ініціює податковий спір; за порядком розгляду; за змістом податкового правовідношення, що зумовлює розгляд спору; за типом правовідносин, що виникають у процесі вирішення податкового спору; за змістом вимог особи, яка ініціює вирішення податкового спору; за характером податкового режиму, в межах якого виникає спір; за підвідомчістю.

Податкові спори досить часто виникають внаслідок застосування адміністративної відповідальності з боку судових органів та органів державної податкової служби. Чинне законодавство відносить вирішення переважної більшості справ про адміністративні правопорушення в податковій сфері до компетенції місцевих судів загальної юрисдикції. Це призводить до зростання рівня завантаженості судової системи, збільшення строків розгляду відповідних справ, а також суттєво обмежує право особи на апеляційне та касаційне оскарження постанови про застосування адміністративного стягнення.

Для підвищення ефективності вирішення податкових спорів вважаємо за доцільне надати відповідним підрозділам Державної податкової служби України право розглядати справи про адміністративні правопорушення та виносити відповідні постанови щодо правопорушень.

Здобувачем відзначається значна кількість проблем у правовому забезпеченні адміністративного порядку вирішення податкових спорів, який законодавчо визнається досудовим порядком вирішення спору. Для їх розв'язання обґрунтовується необхідність внесення змін до Податкового кодексу України та Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби. Основними напрямами коригування законодавчих положень виступають: врахування змін у системі органів державної влади, що відбулися у процесі їх оптимізації після прийняття Указу Президента «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади», конкретизація права платника на адміністративне оскарження нормативних актів та актів індивідуальної дії податкових органів, закріплення можливості продовження пропущених з поважних строків адміністративного оскарження, приведення у відповідність до чинного законодавства строків розгляду податковими органами скарг платників, доповнення переліку підстав закінчення процедури адміністративного оскарження, а також вдосконалення законодавчого закріплення порядку подання та розгляду заперечення платника податків щодо висновків перевірки, проведеної податковим органом.

Для реалізації наведених нами пропозиції, вважаємо за доцільне внести зміни та доповнення до таких положень ПК України: п. 17.1.7. ст. 17; п. 56.9. ст. 56; п. 56.7. статті 56; п. 56.17. ст. 59; статті 86. Відповідні зміни повинні також бути внесені і до Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби від 31.01.2011 в такій частині: п. 13; підпункт 8.2; абз. 1 п. 17.

Оновлення податкового законодавства в Україні спричинило також виникнення проблем у процесі судового вирішення податкових спорів.

Вдосконалення вимагають правові положення, що визначають порядок пред'явлення адміністративного позову, відкриття провадження, апеляційного та касаційного оскарження судового рішення, строк звернення платника податків до суду з оскарженням рішення, дії, бездіяльності податкового органу, порядок зупинення виконання платником податків грошових зобов'язань, що ним оскаржуються. Необхідним є узгодження правових позицій адміністративних судів, а також податкових органів щодо розгляду окремих категорій спорів. Основними напрямами уніфікації правових позицій названих органів виступає визначення правових наслідків помилкового заповнення первинних документів, визначення правових наслідків здійснення операцій за участю фіктивних суб'єктів господарювання, недотримання вимог цивільного чи господарського законодавства, відсутності у підприємства умов, необхідних для здійснення господарської операції і т.д.

В результаті проведеного дослідження обґрунтовано та сформульовано перелік змін та доповнень до наступних положень законодавства: п. 56.18 ст. 56 ПК України, п. 56.19 ст. 56 ПК України, п. 138.2 ст. 138 ПК України, п. 139.1 ст. 139 ПК України, ч. 3 ст. 183-3 КАС України, ч. 9 ст. 183-3 КАС України.

Размещено на Allbest.ru