Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Понятие, предмет, метод и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

2.1 Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

3. Компетенция эксперта - бухгалтера

3.1 Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов дела

4. Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы

5. Заключение эксперта-бухгалтера и его оценка следователем, судом

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Экспертиза (от лат. "expertus" - "опытный", "сведущий") представляет собой исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с предоставлением мотивированного заключения. В настоящее время Российским федеральным центром судебных экспертиз выделяется 22 рода судебных экспертиз и 53 вида экспертных специальностей. Регулярно под воздействием научно-технического прогресса появляются новые виды экспертиз.

Среди различных экспертиз выделяют группу судебно-экономических экспертиз, которая включает: финансово-экономическую, финансово-кредитную и бухгалтерскую экспертизы. Судебно-бухгалтерская в отличие от других экспертиз исследует записи бухгалтерского учета и на основании их документально обосновывает свои выводы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза является важным средством собирания доказательств по уголовным и гражданским делам. Знание ее сущности и порядка назначения является одним из условий успешного решения стоящих перед правоохранительными органами задач. Вместе с тем, установление объективной истины по делу путем использования судебно-бухгалтерской экспертизы является одной из процессуальных гарантий, обеспечивающих защиту интересов государства и каждого гражданина.

Судебно-экспертная деятельность направлена, прежде всего, на оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

экспертиза судебный бухгалтерский

1. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Понятие, предмет, метод и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза это процессуальное действие лица, обладающего специальными учетно-экономическими познаниями по разрешению вопросов, поставленным перед ним следователем или судом с целью установления обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела.

Правовой основой государственной судебно-экспертной деятельности являются: Федеральный закон от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее Закон № 73-ФЗ), ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Таможенный, Налоговый кодексы РФ, другие федеральные законы, а также нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебной экспертизы.

Государственные судебно-экспертные учреждения, действуют в системе исполнительной власти Российской Федерации и созданы для обеспечения исполнения полномочий судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров посредством организации и производства экспертизы. Судебно-бухгалтерские экспертизы наиболее часто проводятся подразделениями НИЛСЭ Минюста РФ, ЭКЦ МВД РФ, отделениями судебно-бухгалтерских экспертиз ЭКУ УВД. Данные государственные судебно-экспертные учреждения в обязательном порядке производят экспертизы для правоохранительных органов. В случае невозможности производства экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении, обслуживающем указанную территорию (в связи с отсутствием эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований), экспертиза для органов дознания, органов предварительного следствия и судов может быть произведена государственными экспертными учреждениями, обслуживающими другие территории.

К предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся явления, характеризующиеся совокупностью следующих признаков: а) они связаны с хозяйственной деятельностью; б) они нашли отражение в бухгалтерском учете; в) пределы их определяются вопросами, поставленными следователем (судом); г) заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.

Вместе с тем, деятельность эксперта-бухгалтера регламентируется процессуальным законодательством. Ряд процессуальных норм гарантирует осуществление обвиняемыми их прав при производстве экспертизы.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, которые детализируют параметры исследования и определяют их характеристику. Ее объектами являются вещественные (станки, оборудование инструменты и т.д.), документальные (акты ревизий, первичные учетные документы, учетные регистры, отчетность) и другие доказательства, а также протоколы следствия, судебного и арбитражного рассмотрения, в которых зафиксированы исследуемые обстоятельства дела.

Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им документов, записей в счетных регистрах и других материалов дела.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в следственной и судебной практике решаются следующие основные задачи:

1. Проверка и установление факта и размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также времени и места возникновения недостачи.

2. Проверка и определение размера материального ущерба, причиненного должностными и иными лицами в результате совершенных нарушений и злоупотреблений.

3. Проверка документальной обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров.

4. Определение случаев нарушения финансовой дисциплины.

5. Проверка и определение факта совершения хозяйственной операции, не получившей должного отражения в данных бухгалтерского учета.

6. Определение и анализ недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности.

7. Определение правильности (или ошибочности) методики проведения документальной ревизии и выявление недостатков при осуществлении предварительного, текущего и последующего финансового контроля.

Следует учитывать, что согласно ст. 57 УПК эксперт вправе указывать в заключении установленные им при производстве экспертизы обстоятельства, имеющие значение для дела. В связи с этим в процессе исследования материалов он может выявить условия, которые способствовали совершению злоупотреблений.

2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

В соответствии со ст.10 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 №73-ФЗ при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы объектами исследований могут стать вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Объекты экономических экспертиз, к которым относится и бухгалтерская экспертиза, следует различать в широком и узком смысле.

В широком, т.е. процессуальном, смысле объектом являются любые, относящиеся к предмету исследования материалы дела, направляемые на бухгалтерскую экспертизу. Необходимую информацию могут также содержать:

- постановления об изъятии документов и протоколы выемки, на основании которых эксперт может определить источник поступления в дело того или иного документа;

- протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, необходимые эксперту для понимания обстоятельств, при которых возникли те или иные документы или совершались конкретные операции.

В более узком смысле под объектом конкретного экспертного исследования понимается документально зафиксированная информация о фактах и событиях финансово-хозяйственной жизни хозяйствующего субъекта, которая анализируется экспертом и кладется в основу его выводов.

Для признания объектом экспертного исследования необходимо наличие в нем экономически значимой информации. К таким документам относятся:

- первичные документы;

- бухгалтерские регистры;

- материалы инвентаризации;

- калькуляции;

- бухгалтерская и налоговая отчетность;

- организационно-распорядительные документы;

- различные виды договоров, контрактов;

- ценные бумаги;

- документы справочно-технического характера.

2.1 Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.

При проведении СБЭ документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого экономического преступления. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичной текущей и отчетной учетной документации. Следует отметить, что документация отличается по видам исследуемых объектов.

Проведение СБЭ на основе использования документации опирается на общие методологические подходы по ее применению в экспертных исследованиях, определяющим из которых является принцип непротиворечивости информационных систем.

При проведении экспертных исследований по расследованию экономических преступлений соблюдение принципа непротиворечивости систем информации (учетной, внеучетной, правовой, аналитической и др.) должно постоянно соотноситься с требованиями, предъявляемыми к документальному оформлению конкретных фактов хозяйственной деятельности. Это позволяет выявлять документальные несоответствия в хозяйственной деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) предприятий, под видом которых могут скрываться признаки экономических преступлений (подлоги, уничтожение и подмена документов и др.). Установление взаимосвязи между несоответствия факта хозяйственной деятельности и порядком их отражения на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов является основополагающим.

Способы распознавания дефектных документов разнообразны. Невозможно перечислить все виды злоупотреблений с документами, которые могут применяться отдельными лицами в целях совершения экономического преступления и его сокрытия. Однако имеется ряд формальных признаков, привлекающих внимание следователя, суда и эксперта-бухгалтера к документу, который более тщательно проверяется по существу его содержания.

К числу таких признаков относятся:

- составление документа не в соответствии с установленной формой;

- незаполнение реквизитов документа - отсутствие номера, даты, наименования организации и т.д.;

- взаимное несоответствие отдельных реквизитов;

- недооформление документов - отсутствие подписи должностных лиц;

- наличие подписей лиц, не имеющих права на их подписывание;

- отсутствие печати и др.;

- избыточное оформление документа - наличие нескольких резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, которое не требуется при нормальном оформлении документа;

- отсутствие при документах необходимых приложений;

- несоответствие приложений документу - сумма сводного документа не соответствует итогу сумм приложенных к нему первичных документов и т.д.;

- расхождения в содержании нескольких экземпляров одного документа, например в экземпляре расходной накладной, выдаваемой получателю, указывается фактически выданное количество материально-производственных запасов, а в другом экземпляре этой же накладной, но передаваемой в бухгалтерию для их списания, указывается большее количество и т.п.;

наличие в документах искаженных подписей или надписей и др.

Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должен привлечь внимание следователя, суда, эксперта-бухгалтера к документу, имеющему такие дефекты. Выявленный дефектный документ подлежит тщательной проверке путем исследования факта хозяйственной деятельности, который им оформлен.

В тех случаях, когда злоупотребления имеют место не только в первичных документах, но и в самом бухгалтерском учете при разносе этих документов в учетные регистры и финансовую отчетность, работа эксперта-бухгалтера значительно усложняется. Это связано с тем, что работники бухгалтерии, участвующие в совершении таких злоупотреблений, допускают преднамеренные ошибки и нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета при составлении проводок, переносе записей в учетные регистры.

Основные признаки таких нарушений:

- составление бухгалтерских записей, не подтвержденных и необоснованных) данными первичных, текущих или водных документов;

- соотношение бухгалтерских проводок с корреспонденцией счетов, противоречащих существующим правилам ведения бухгалтерского учета;

- составление исправительных бухгалтерских проводок (дополнительных и корректирующих проводок) без документальных оснований и действительной необходимости;

- составление некоторых бухгалтерских проводок, имевших место не в момент обработки учетных документов текущего отчетного месяца, а в следующем периоде;

- отсутствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях, журналах учета;

- наличие искаженных записей;

- наличие необоснованных и неоговоренных исправлений в учетных регистрах;

- неправильные подсчеты итогов и перенос их в другие документы;

- исправление и уничтожение бухгалтерских записей и других данных путем подчисток;

- открытие и ведение счетов, не предусмотренных Планом счетов и не утвержденных Рабочим планом счетов;

- одновременное искажение суммы двух бухгалтерских проводок (завышение одной и занижение другой);

- умышленный разрыв между содержанием бухгалтерских проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах; несогласованность в записях одних и тех же фактов хозяйственной деятельности в разных учетных регистрах;

-отсутствие в делах бухгалтерии учетных регистров и др.

Отчетность, подготовленная и предоставленная с нарушением требований полноты, достоверности и нейтральности, считается искаженной. В этом случае имеет место вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности. Такие ситуации возможны из-за наличия ряда особенностей системы регулирования бухгалтерского учета в стране:

- несоответствия экономического содержания факта хозяйственной деятельности способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам;

- наличия у организации "нежесткой" учетной политики;

- наличия противоречий между нормативными актами.

Однако вуалирование бухгалтерской отчетности необходимо отличать от ее фальсификации (подделывать), которая имеет место в случаях применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям правил ведения бухгалтерского учета. Фальсифицированная финансовая отчетность может являться следствием допущенных бухгалтерских ошибок на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в таких случаях признаются неверная денежная оценка объектов учета (статей финансовой отчетности), неправильные формирование итоговых показателей и их группировка в отчетных формах, распределение доходов и расходов по отчетным периодам и т.д.

Целью исследования документов при проведении СБЭ является обнаружение несоответствий факторов, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий.

При проведении СБЭ для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных.

Так, при исследовании содержания отдельного учетного документа эксперт-бухгалтер вправе применить:

- формальную проверку;

- нормативную проверку;

- рифметическую проверку.

При выявлении противоречий между содержанием нескольких учетных документов, отражающих взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности, применимы:

- встречные проверки;

- метод взаимного контроля.

Методы проверки документов, отображающих однородные факты хозяйственной деятельности, включают:

·восстановление учетных записей по документам;

·хронологический анализ;

·сравнительный анализ.

При исследовании документов бухгалтерского учета в случае необходимости могут быть использованы и другие методические приемы проверки. К ним можно отнести:

·инвентаризацию;

·проверку фактического состояния активов организации, отраженных в документах;

·контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ или оказанных услуг;

·проведение контрольных действий, в том числе контрольный запуск сырья в производство, контрольные закупки;

·лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;

·получение письменных справок от различных контрагентов по вопросу содержания документа;

·получение письменных объяснений от лиц, подписавших исследуемый документ или принимавших участие в отраженных в документах ФХД;

·наблюдение;

·эксперимент;

·аналитические тесты и др.

3. Компетенция эксперта-бухгалтера

Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы предусматривает наличие конкретного лица, обладающего специальными познаниями эксперта, привлекаемого органами следствия и судом для проведения экспертиз. Нормативно участие эксперта предусмотрено во всех видах процесса: уголовном, гражданском, арбитражном и даже в административном в качестве полноценного участника судопроизводства.

Эксперт должен обладать соответствующей квалификацией. В связи с этим, в развитие положений Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" Приказом Минюста России от 23.01.2002 г. утверждено Положение об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы в судебно-экспертных учреждениях Минюста России.

В юридической литературе под компетенцией обычно понимается совокупность установленных нормативными правовыми актами прав и обязанностей (полномочий) организаций, органов, должностных лиц, уполномоченных осуществлять данную функцию.

Для успешного, полного выполнения возлагаемых на эксперта обязанностей процессуальное законодательство наделяет его определенными полномочиями. В процессе производства экспертизы эксперт имеет право:

1) знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы;

2) ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, если имеющиеся материалы недостаточны для дачи заключения или привлечении к производству экспертизы других экспертов;

3) участвовать с разрешения следователя при производстве допросов и других следственных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы;

4) давать заключения в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования;

5) обжаловать в установленном законом порядке действия и решения следователя, прокурора, суда, ограничивающие его права;

6) отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных познаний или если предоставленные материалы недостаточны для дачи заключения.

В соответствии с ФЗ "О государственной экспертной деятельности в РФ", эксперт обязан:

- принять к производству порученную ему руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения судебную экспертизу;

- провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;

- составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которое назначило экспертизу, если поставленные вопросы:
а) выходят за пределы специальных знаний эксперта; б) объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении; в) современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы;

- не разглашать сведений, ставших ему известными в связи с производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведений, составляющих государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну;

- обеспечить сохранность представленных объектов исследования и материалов дела.

В соответствии с ч. 4 ст. 57 УПК РФ эксперт-бухгалтер не вправе:

1. Без ведома следователя вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством экспертизы.

2. Самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования.

3. Проводить без разрешения следователя исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств.

4. Давать ложные заключения.

5. Разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта.

Закон предусматривает производство экспертизы на предварительном следствии в экспертном учреждении (ч. 2, 3 ст. 199 УПК РФ) или вне его (ч. 4 ст. 199 УПК РФ). Место проведения экспертизы определяет следователь с учетом мнения эксперта и обстоятельств дела. Независимо от того, где производилась экспертиза, эксперт дает заключение от своего имени на основании произведенных исследований и несет за данное заключение личную ответственность. При этом он предварительно предупреждается об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения (ст.307 УК РФ), за разглашение данных предварительного следствия (ст.310 УК РФ), о чем у него берется подписка.

3.1 Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов дела

Для проведения СБЭ эксперту-бухгалтеру предоставляются для ознакомления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы. Материалы исследования можно разделить на две части:

основные объекты исследования - к ним относятся первичные документы, учетные регистры, формы отчетности, материалы инвентаризаций, приказы и другие внутренние учетные документы;

факультативные объекты исследования, которые учитываются при производстве бухгалтерской экспертизы и составлении заключения, но не подвергаются экспертному исследованию - к ним относятся акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, показания свидетелей и обвиняемых.

Отдельные объекты исследования различаются между собой порядком составления, формой и содержанием, что определяет методы их исследования, которые целесообразно охарактеризовать по каждому виду объектов.

Основные объекты СБЭ имеют общее свойство - они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организаций. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.

Первичные бухгалтерские документы и учетные регистры - основные объекты исследования эксперта-бухгалтера, поэтому другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первичных документов, регистров бухгалтерского учета.

Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойственных бухгалтерской экспертизе. При этом возможно исследование, как отдельных документов, так и их совокупности.

Во время исследования отдельного документа могут быть выявлены: арифметические и логические несоответствия в содержании документа, несоответствия документа установленной форме и другие признаки фиктивности хозяйственных операций.

При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживаются несоответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные операции.

При исследовании совокупности документов эксперт-бухгалтер предварительно группирует вытекающие из них сведения и выявляет определенные закономерности в сгруппированных учетных данных. Для этого расхождения между отдельными экземплярами документов могут быть зафиксированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют закономерность в самих расхождениях, что указывает на устойчивость определенного признака фиктивности операций.

Сводные бухгалтерские документы также подвергаются бухгалтерской экспертизе.

Наиболее часто на экспертизу предоставляются отчеты материально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, товарный отчет). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бухгалтерию. Данные объекты исследуются в совокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным документом, что имеет существенное значение для выводов эксперта-бухгалтера. Кроме того, при исследовании сводных документов могут быть установлены внутренние противоречия в содержании самих сводных документов. Например, арифметическое несоответствие итоговой и частных сумм в отчете о списании материалов на производство может свидетельствовать о завышении расхода и, следовательно, об отражении в отчете фиктивной операции.

При исследовании сводных документов может быть обнаружено расхождение между двумя экземплярами одного и того же сводного документа. Например, отчет кассира не соответствует его копии в кассовой книге. В таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журналам регистрации кассовых ордеров. Выявленные аналогичные недочеты в другой документации дают основание для категорического вывода эксперта-бухгалтера.

При исследовании в СБЭ сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности операций, но и нарушения правил документального оформления определенных операций или иные недостатки в системе учета. Связующим звеном между первичными документами и записями в регистрах синтетического и аналитического учета являются документы учетного оформления (книга покупок, книга продаж, справки бухгалтера, накопительные ведомости). Исследование названной группы объектов СБЭ помогает выявить признаки различных нарушений установленного порядка учета. Основной метод исследования данных объектов - взаимный контроль документов, т.е. сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией. В результате исследования может быть установлено отсутствие первичных документов, подтверждающих бухгалтерские записи, а также выявлены несоответствия между записями и содержанием первичных бухгалтерских документов.

Регистры синтетического и аналитического учета также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, неправильные подсчеты итогов). В определенных случаях они должны рассматриваться как признаки фиктивности отраженных в учете хозяйственных операций.

Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации синтетических и аналитических учетных регистров, следовательно, для установления несоответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплексное исследование. Некоторые же нарушения, например несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а также несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследовании непосредственно форм отчетности. Для выявления и подтверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать приемы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Материалы инвентаризаций (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты) исследуются экспертом-бухгалтером, как и первичные документы, с применением всех методов бухгалтерской экспертизы. Особенность же их исследования состоит в том, что выявляются нарушения, обычно не получающие отражения в других документах. Например, включение в инвентаризационные описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвентаризаций. В таких случаях возможны последующие дописки количества товара в инвентаризационную опись, тогда будет несоответствие между частными показателями и итогом описи. Другим примером может быть расхождение между контрольным экземпляром инвентаризационной описи и экземпляром, приложенным к отчету материально ответственного лица.

Объектами исследования СБЭ могут быть документы и записи оперативного и внесистемного учета, в которых отражаются хозяйственные операции. В отличие от бухгалтерского и оперативного учета внесистемный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работников и не имеет определенного места и срока хранения. Материалы такого учета могут стать объектами исследования эксперта-бухгалтера только после приобщения их следователем или судом к материалам дела.

Эксперт-бухгалтер исследует данные о движении ценностей, полученные из совокупности бухгалтерских и внесистемных документов. В этом случае эксперт-бухгалтер проводит взаимное сопоставление сведений. Если при этом обнаружится несоответствие одних данных другим, то эксперт-бухгалтер чаще всего может констатировать лишь расхождения и составить два варианта расчетов суммы недостачи: один - по данным бухгалтерского учета, а другой - по записям в оперативном или внесистемном учете. Категорические выводы эксперта-бухгалтера на основе записей оперативного и внесистемного учета возможны только после глубокого анализа документов, когда будет установлено, что нарушения в ведении бухгалтерского учета объясняются неправильным отражением операций в бухгалтерских документах. Кроме того, чтобы эксперт-бухгалтер мог обосновать свои выводы, сведения оперативного и внесистемного учета о какой - либо стороне хозяйственных операций должны совпадать с данными бухгалтерского учета.

Факультативные объекты исследования не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете, но некоторые сведения, изложенные в них, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертом-бухгалтером. Именно такие сведения и являются иногда объектами его исследования.

В актах документальных ревизий могут быть описаны методы исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Такие методы и приемы и будут являться объектами исследования эксперта-бухгалтера, который, обладая специальными познаниями, сможет выявить соответствие или несоответствие примененных методов требованиям экономической науки. Эксперт-бухгалтер может получить ряд сведений и методик расчетов из заключений экспертов других специальностей.

В качестве объектов исследования эксперта-бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых. Например, сведения о порядке оформления документов, о системе и состоянии учета, о методах контроля и ревизии, об учетной политике организации.

Если эксперт-бухгалтер в результате исследования свидетельских показаний устанавливает новые обстоятельства, он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоятельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.

4. Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза является одной из процессуальных форм применения специальных познаний для использования по делу собранных материалов и, прежде всего, документов и записей в регистрах бухгалтерского учета. Она может назначаться на предварительном расследовании дел, а также при рассмотрении их в суде (ст. 195, 283 УПК РФ). Чаще всего, она назначается при расследовании экономических преступлений и, прежде всего, хищений, совершенных должностными и материально-ответственными лицами, когда выводов документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бывает недостаточно для доказывания.

Вместе с тем, проведение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным и должно вытекать из конкретных обстоятельств дела, материалов ревизии, бухгалтерских и иных документов. В связи с этим невозможно дать исчерпывающий перечень случаев, когда по делу необходимо провести судебно-бухгалтерскую экспертизу. Наиболее часто судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, когда:

- имеются противоречия между выводами ревизии и материалами дела;

- имеются противоречия между выводами первоначальной и повторной ревизий;

- ревизор не принял к учету предъявленные должностными и материально-ответственными лицами документы;

- отсутствует документальное подтверждение выводов ревизора о недостаче, которая не дифференцирована по материально-ответственным лицам;

- ревизия проведена без участия должностных и материально-ответственных лиц или в неполном объеме: без освещения отдельных эпизодов преступной деятельности, без использования черновых записей изъятых у должностных лиц;

- возникло сомнение в правильности исчисления размера ущерба или когда применяемые ревизором методы определения ущерба вызывают сомнения;

- имеются обоснованные ходатайства обвиняемого, оспаривающего выводы ревизии;

- такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности.

Говоря об основаниях назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, нельзя забывать, что по делам о хищениях, хозяйственных преступлениях и др. один и тот же вопрос может освещаться и в документах, и в показаниях свидетелей и обвиняемых, и в протоколах осмотра и др. Поэтому нередко аналогичные по характеру вопросы в разных делах в зависимости от конкретных обстоятельств, разрешаются с помощью различных источников доказательств. Таким образом, основания для назначения бухгалтерской экспертизы определяются конкретными обстоятельствами дела.

Прежде чем назначить бухгалтерскую экспертизу, следователь должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы (особенно ревизии) и лишь после этого решить вопрос о необходимости допроса обвиняемого (подозреваемого), свидетелей, особенно из числа счетных работников, по поводу операции, подлежащей исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учета и отчетности в организации, в которой имело место хищение, истребует дополнительные документы и т.д. Если ревизия не проводилась, рекомендуется обсудить вопрос о необходимости ее проведения.

Во время подготовки материалов иногда возникает необходимость в проведении специальных следственных действий для выяснения вопросов о происхождении документов, месте их хранения и т.д. Их целесообразно выполнить до назначения экспертизы. В частности, если она назначается для разрешения вопросов, связанных с установлением суммы недостачи, необходимо предварительно допросить лиц, материально-ответственных за недостачу.

Особое значение при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы имеет грамотная постановка вопросов на разрешение эксперта. При этом следователю недостаточно только хорошо знать материалы дела и ориентироваться в общих вопросах бухгалтерской экспертизы - нужно, прежде всего, ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам рекомендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтером по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцессуальная консультация часто является необходимой, поскольку от правильности поставленных вопросов зависит полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы. Кроме того, содержанием вопросов, предлагаемых на разрешение эксперта-бухгалтера, определяется конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела его специальных знаний. Правильная постановка их зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами.

При постановке вопросов на решение экспертизы правоохранительным органам следует придерживаться таких требований:

- необходимо четко формулировать вопросы, избегая необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативно-правовых актов допущены в бухгалтерском учете);

- содержание вопросов должно вызывать необходимость экспертного исследования, а не носить справочный характер (например, какими документами оформляется выдача денег из кассы; кто должен следить за своевременностью предоставления отпусков материально-ответственным лицам);

- постановка вопросов должна быть логичной и последовательной, короткой и четкой.

В практической деятельности необходимо избегать большого числа вопросов. Целесообразно ставить перед экспертом узловые вопросы, относящиеся к определенным обстоятельствам расследуемого дела. Например, вопросы о качестве документальной ревизии; о размере и периоде образования материального ущерба, о правильности постановки бухгалтерского учета, определенных хозяйственных операций в данной организации, достоверности этого учета и т.п.

Формулировки вопросов должны отвечать указанным требованиям и могут быть, например, следующими:

а) соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии (учреждении) требованиям бухгалтерского учета; если нет, то какие имеются отступления в ведении учета от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности;

б) каким образом должно быть оформлено списание сырья;

в) правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары;

г) возможно ли путем анализа документов проверить законность совершения данной финансово-хозяйственной операции;

д) как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления;

е) каким образом недостача товарно-материальных ценностей должна быть отражена в учете;

ж) определить реальность валюты баланса конкретного предприятия (ООО) на момент выхода участников из состава учредителей;

з) по данным бухгалтерского учета дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам на момент их выхода из состава учредителей;

и) дать оценку показателю прибыли общества на конкретный момент;

к) определить часть прибыли, подлежащей выплате выбывшим учредителям и т.п.

Процедуры назначения судебно-бухгалтерской экспертизы по гражданским и арбитражным делам в цепом совпадают и несколько отличается от практики уголовного производства.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается судом в порядке подготовки дела к судебному разбирательству. Она может быть инициирована судом непосредственно либо по ходатайству сторон: истцов, ответчиков, третьих лиц, прокурора.

Суд вправе назначить экспертизу по своей инициативе в любой стадии рассмотрения дела до вынесения по нему решения, а также определить о назначении дополнительной или повторной экспертизах

Согласно процессуальному законодательству, окончательное определение задания (круга вопросов) эксперту принадлежит суду. Суд рассматривает все вопросы, представленные лицами, участвующими в деле; исключает из них те, которые не относятся к данному делу или выходят за пределы компетенции эксперта, формулирует вопросы по своей инициативе.

Признав необходимым производство экспертизы следователь выносит постановление, в котором указывает основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, фамилию, имя, отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, которое должно провести экспертизу, вопросы поставленные перед экспертом и материалы (акты ревизии, первичные учетные документы, учетные регистры и др.), предоставленные в его распоряжение.

Действующий уголовно-процессуальный закон определяет форму постановления, которое состоит из трех частей: вводной, описательно-мотивировочной и резолютивной.

Во вводной части указываются время и место составления постановления, звание, фамилия лица, его вынесшего, номер уголовного дела, по которому вынесено постановление.

В описательно-мотивировочной части дается краткое описание эпизодов совершенных хищений или других преступлений, выводы документальной ревизии, обстоятельства, обусловившие назначение судебно-бухгалтерской экспертизы.

В резолютивной части отражается решение следователя о назначении экспертизы, кому поручается ее проведение, вопросы, которые ставятся на разрешение эксперта, перечень предоставленных эксперту материалов.

Иногда в постановлении следователи не указывают те материалы, которые предоставляются в распоряжение эксперта-бухгалтера, ограничиваясь общим указанием на то, что ему предоставлено дело в определенном количестве томов. При несоблюдении следователем требований ч. 1 ст. 195 УПК руководители экспертных учреждений не всегда могут определить необходимый профиль эксперта и срок производства экспертизы, что иногда ведет к затяжке следствия.

В соответствии с ч. 1 ст. 199 УПК РФ следователь, поручая производство экспертизы соответствующему экспертному учреждению, направляет в это учреждение свое постановление и материалы, необходимые для производства экспертизы. Если они очень громоздки, следователь извещает экспертное учреждение о том, что с находящимися материалами эксперт-бухгалтер может ознакомиться по месту его (следователя) работы.

В соответствии с ч. 2 ст. 199 УПК РФ по получении постановления следователя руководитель экспертного учреждения выделяет эксперта, по поручению следователя разъясняет ему права и обязанности, предупреждает об ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения и за дачу заведомо ложного заключения, о чем отбирает у него подписку, которая вместе с заключением эксперта направляется следователю.

Практически с экспертом-бухгалтером, выделяемым соответствующим экспертным учреждением, следователь общается непосредственно. По прибытии эксперта он удостоверяется в его личности, выясняет, знаком ли он со спецификой деятельности соответствующей отрасли хозяйства.

При ознакомлении эксперта-бухгалтера с постановлением о назначении экспертизы следователь предупреждает его об ответственности за разглашение материалов предварительного следствия без его разрешения. Одновременно он выясняет, нет ли оснований для отвода эксперта-бухгалтера.

С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого, обвиняемого его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением (ч. 3 ст. 195 УПК РФ).

Согласно закону (ст. 199 УПК) экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, назначенными лицом, производящим дознание, следователем, прокурором и судом.

Для уменьшения сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также получения более убедительного заключения, допустимо поручение производства экспертизы нескольким экспертам. Сокращение сроков по многотомным делам может достигаться при поручении экспертизы нескольким экспертам не по всему делу, а по отдельным его разделам, эпизодам или вопросам. Когда экспертиза проводится несколькими экспертами, они могут дать как отдельные заключения, так и единое, общее (если их заключения не имеют противоречий).

Производство экспертизы состоит из нескольких этапов.

Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения.

Предварительное ознакомление эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение. К таким ситуациям следует отнести:

а) случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;

б) недостаточное количество представленных материалов;

в) невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);

г) отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;

д) отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения. После чего один экземпляр сообщения направляется органу, назначившему экспертизу, а другой оставляется в экспертном учреждении.

В том случае, если эксперт имеет возможность ответить хотя бы на один из поставленных следователем (судом) вопросов, он обязан проводить экспертизу.

Второй этап (исследовательский). На данном этапе осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журнала группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляться ведомость группировки отпуска по документам недоброкачественной продукции, вследствие чего предприятию причинен материальный ущерб.

На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования. Обобщение результатов и составление итогового документа заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений, установленных экспертизой.

Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы инициатор ее проведения (следователь, судья) устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов.

5. Заключение эксперта-бухгалтера и его оценка следователем, судом

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение. Различные процессуальные отрасли права к числу важнейших самостоятельных доказательств относят заключения экспертов (п. 3 ч. 2 ст. 74 УПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ, ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ст. 26.2 КоАП РФ).

Заключение - это процессуальный документ (ст. 204 УПК РФ), в котором эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии или в суде лишь разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить.

Эксперт не вправе основывать свое заключение на документах, которые не приобщены следователем к делу. В то же время заключение будет некомпетентным, если эксперт учтет не все представленные ему материалы, имеющие значение для решения вопросов поставленных перед ним.

В практической деятельности нередко возникает вопрос о проведении комплексных экспертиз (ст. 201 УПК РФ), когда наряду с бухгалтерской возникает необходимость проведения и других экспертиз (товароведческой, технологической, строительной и др.). При этом каждый эксперт, участвующий в комплексной экспертизе, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенного им исследования, и несет за нее ответственность.

Кроме того, могут проводиться комиссионные экспертизы (ст. 200 УПК РФ). Они проводятся несколькими экспертами одной специальности и назначаются следователем, судом, если они полагают, что комиссионное исследование будет способствовать всесторонности и объективности заключения. Например, комиссионная экспертиза может быть назначена в случае сложности задания.

Заключение эксперта-бухгалтера составляется согласно требованиям ст. 57, 204 УПК РФ. Заключение должно быть объективным, достоверными, изложенные в нем факты - бесспорными.

Главным критерием объективности и достоверности выводов эксперта является их обоснованность первичной учетной документацией, которая подтверждает факт совершения хозяйственной операции, ставшей объектом расследования и исследования экспертизой. При этом эксперт-бухгалтер обязан не только указывать на определенные факты, но и объяснять их, чтобы заключение было понятно всем участникам уголовного, гражданского или арбитражного процесса.

Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четко сформулированы и не должны допускать различных толкований. Они излагаются в виде ответов на поставленные вопросы и в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части. На каждый поставленный вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которому эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены в ходе исследования, излагаются в конце заключения. Заключение эксперта-бухгалтера должно дать ответ на следующие основные вопросы:

- описание нарушений, допущенных должностными и материально-ответственными лицами;

- период, в течение которого они совершались;

- размер ущерба;

- факты, способствующие совершению и сокрытию нарушений;

- лица, ответственные за контроль операций, по которым выявлены нарушения.

Представленное заключение является самостоятельным источником доказательств. В нем эксперт высказывает лишь свое суждение о фактах, имеющих значение для дела. Окончательную оценку им дают следователь, прокурор, суд.

Получив заключение эксперта, правоприменитель тщательно изучает его и оценивает с учетом следующих обстоятельств:

1) связь заключения с иными источниками доказательств;

2) субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка, опыт работы по специальности и другие личностные качества;

3) факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы, наличие в деле доказательств, на которых обосновывается заключение, достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, представленные для заключения эксперту); значение для дела фактов, установленных экспертом;

4) факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам, обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами, отсутствие пробелов, противоречий, ошибок в заключении; категоричность заключения (ответы на вопросы должны быть определенными, не допускающими предположительных, взаимоисключающих толкований); логичность построения заключения, обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения.

После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из следующих решений:

...