Забезпечення виконання податкового обов'язку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ

імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ ПОДАТКОВОГО ОБОВ'ЯЗКУ

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

ДУРАВКІН ПАВЛО МИХАЙЛОВИЧ

Харків - 2010

Дисертація є рукописом.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права, член-кореспондент Національної академії правових наук України.

Офіційні опоненти:

- доктор юридичних наук, професор Настюк Василь Якович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, професор кафедри адміністративного права, член-кореспондент Національної академії правових наук України;

- кандидат юридичних наук Рева Дар'я Миколаївна, Державна податкова адміністрація у Харківській області, начальник юридичного управління.

Захист відбудеться 11 жовтня 2010 року о 10.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д64.086.01 у Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого (61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77).

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 70).

Автореферат розіслано 09 вересня 2010 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради В.Ю. Шепітько

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

податковий застава арешт пеня

Актуальність теми. Фінансування діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування за рахунок коштів відповідних бюджетів зумовлює важливість повного та своєчасного зарахування до них податкових надходжень. Перешкодою щодо цього є випадки порушення норм податкового законодавства з боку зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, зокрема, пов'язані із простроченням сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). У зв'язку з цим особливого значення набуває дослідження проблем забезпечення виконання податкового обов'язку.

На сучасному етапі розвитку науки податкового права України залишається невирішеним питання визначення самої категорії „податковий обов'язок”, із якою пов'язана динаміка більшості податкових правовідносин. Розв'язання цієї проблеми в певній мірі ускладнюється тим, що в нормах податкового законодавства України застосовується категорія „податкове зобов'язання”, при цьому вказується, що на платників податків покладаються саме обов'язки. Така ситуація зумовлює протиріччя при застосуванні і тлумаченні вказаних категорій. На підставі цього проблема визначення податкового обов'язку постає досить складною та актуальною, а її розв'язання має суттєве теоретичне і практичне значення.

На сьогодні в податковому праві України не сформовано інститут забезпечення виконання податкового обов'язку. В чинному податковому законодавстві України відсутня норми, в якій би містився перелік способів забезпечення виконання податкового обов'язку. В наукових дослідженнях з цього питання виокремлюють податкову заставу, податкову поруку, адміністративний арешт активів платника податків та пеню. Аналіз нормативно-правового регулювання вказаних заходів свідчить про їх розрізненість, про застосування з метою забезпечення різних явищ. Вказане зумовлює необхідність переосмислення деяких питань, пов'язаних з дослідженням проблем забезпечення виконання податкового обов'язку.

Теоретичною базою дослідження є наукові здобутки вітчизняних та зарубіжних вчених у галузі податкового права: І.М. Александрова, Д.В. Вінницького, В.І. Гуреєва, В.В. Кириченко, М.В. Кустової, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, О.У. Латипової, О.А. Ногіної, Г.В. Петрової, Н.І. Хімічевої, С.Д. Ципкіна, С.Д. Шаталова, Н.О. Шевельової та ін. Вплив на формування тенденцій і напрямів дисертаційної роботи мали праці науковців у галузі фінансового права: Л.К. Воронової, П.М. Годме, М.В. Карасьової, Н.Ю. Пришви, Ю.А. Ровинського, І.Т. Тарасова та ін.

У дисертації аналізуються окремі положення праць учених з теорії держави і права: С.С. Алексєєва, С.Ф. Кечек'яна, Ю.К. Товстого, Р.Й. Халфіної та ін. Важливе значення для здійснення дисертаційного дослідження мали праці науковців у галузі адміністративного права: Д.Н. Бахраха, Ю.П. Битяка, В.К. Колпакова, В.Б. Марченка та ін. При здійсненні дисертаційного дослідження приділялась увага працям вчених у галузі цивільного права: І.Б. Новицького, А.М. Нолькена, С.В. Пахмана, Г.Ф. Шершеневича та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого „Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства” (номер державної реєстрації 0106u002285). Тема кандидатської дисертації затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 17.12.2004 р.).

Мета і завдання дослідження. Мета роботи полягає у визначенні правової природи, сутності, ролі та значення способів забезпечення виконання податкового обов'язку, з'ясуванні особливостей елементів структури правовідносин, які виникають у зв'язку із їх застосуванням, а також розробці рекомендацій щодо можливого вдосконалення правового регулювання цих відносин.

Відповідно до поставленої мети в процесі роботи над дисертацією вирішувалися такі основні завдання:

- охарактеризувати поняття, структуру та ознаки податкового обов'язку;

- визначити систему способів забезпечення виконання податкового обов'язку відповідно до норм чинного податкового законодавства України;

- виявити особливості застосування та специфіку взаємодії між собою окремих способів забезпечення виконання податкового обов'язку;

- розкрити сутність правовідносин з приводу застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та пені;

- здійснити порівняльно-правовий аналіз податкового законодавства України та деяких країн ближнього зарубіжжя, стосовно регулювання способів забезпечення виконання податкового обов'язку;

- розробити пропозиції щодо можливого вдосконалення чинного податкового законодавства України, яке регулює відносини з приводу застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв'язку із забезпеченням виконання податкового обов'язку.

Предметом дослідження є норми чинного податкового законодавства України, а також деяких країн ближнього зарубіжжя, які регулюють порядок забезпечення виконання податкового обов'язку.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження становить сукупність загальнонаукових та спеціальних методів наукового пізнання. Основним є загальнонауковий діалектичний метод, за допомогою якого забезпечення виконання податкового обов'язку розглядається в єдності і взаємодії матеріального змісту та юридичної форми. Використання методу системно-структурного аналізу дозволило визначити способи забезпечення виконання податкового обов'язку та з'ясувати характер системних зв'язків між ними. Застосування методу порівняльно-правового аналізу сприяло дослідженню чинного податкового законодавства України, а також деяких зарубіжних країн. Тлумачення окремих норм податкового законодавства зумовило звернення до формально-юридичного та логічного методів наукового пізнання. Історико-правовий метод застосовано при дослідженні розвитку правового регулювання способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Використання цих загальнонаукових та спеціальних методів наукового пізнання дозволило провести аналіз способів забезпечення виконання податкового обов'язку.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексним дослідженням проблем правового регулювання забезпечення виконання податкового обов'язку.

Наукова новизна знаходить вираження в таких положеннях:

вперше:

- розглянуто податкову заставу, податкову поруку та адміністративний арешт активів платника податків як способи забезпечення виконання податкового обов'язку, реалізація яких спрямована на погашення податкового боргу, оскільки їх застосування безпосередньо забезпечує погашення сум прострочених податків і зборів, штрафних санкцій та пені, які в сукупності є складовими податкового боргу;

- здійснено класифікацію способів забезпечення виконання податкового обов'язку, за критерієм їх добровільного або примусового застосування, на спосіб забезпечення сплати (податкова порука) та способи забезпечення стягнення (податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків) податкового боргу;

- обґрунтовано податково-правову природу пені як заходу, який не належить до способів забезпечення виконання податкового обов'язку, а становить собою компенсаційну плату у формі відсотків, які нараховуються на суму податкового боргу за кожний день прострочення сплати податків і зборів та погашається при погашенні податкового боргу (його частини);

- виокремлено специфічну підставу набуття статусу зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин за власним, а не владним волевиявленням, коли у силу договору податкової поруки банк-поручитель стає зобов'язаним суб'єктом щодо погашення податкового боргу платника податків, за якого він поручився;

набули подальшого розвитку:

- положення щодо похідного характеру відносин, які виникають у зв'язку із забезпеченням виконання податкового обов'язку, оскільки вони відбуваються внаслідок прострочення сплати податків і зборів, можливість якого хоча і припускається, але не відповідає встановленій в нормі податкового законодавства моделі поведінки зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин;

- твердження на користь відмежування способів забезпечення виконання податкового обов'язку від санкцій за прострочення сплати податків і зборів, оскільки їх застосування спрямовано не на покарання суб'єкта, який прострочив сплату податків і зборів, а на погашення податкового боргу, який виник в результаті такого прострочення;

- положення про доцільність використання замість закріпленого в податковому законодавстві України поняття „адміністративний арешт активів платника податків” конструкції „податковий арешт активів”, яка більш точно відображає правову природу даного заходу, порядок застосування якого регулюється нормами податкового законодавства, що зумовлює доцільність позначення його за допомогою податково-правового термінологічного інструментарію;

- позиції щодо невідповідності повного арешту активів (в частині їх можливого тимчасового вилучення) його законодавчо закріпленому змісту, який полягає у забороні платнику податків вчиняти будь-які дії щодо своїх активів (які підлягають такому арешту), крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані, що не передбачає їх вилучення;

удосконалено:

- конструкцію категорії „податковий обов'язок”, шляхом виокремлення родового поняття податкового обов'язку (сукупності обов'язків зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин) та його видових різновидів (окремих обов'язків зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин);

- перелік підстав припинення обов'язку зі сплати податків і зборів, до яких пропонується додати: закінчення строків визначення податковим органом суми податкового зобов'язання, погашення податкового боргу, закінчення строків стягнення податкового боргу, списання безнадійного податкового боргу.

Практичне значення одержаних результатів. Сформульовані в дисертації наукові положення, висновки та пропозиції можуть застосовуватися у правотворчій діяльності, практиці правозастосування, при підготовці навчальної та учбово-методичної літератури, а також у науково-дослідній роботі. Основні положення та висновки дисертації можна використати при підготовці відповідних розділів підручників з юридичних дисциплін „Фінансове право” та „Податкове право”, а також під час їх викладання у вищих навчальних закладах.

Апробація результатів дисертації. Дисертаційна робота виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Окремі положення і висновки дослідження викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: „Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки” (2006 р., м. Донецьк); „Правова держава: напрямки та тенденції її розбудови в Україні” (2007 р., м. Тернопіль); „Сучасні проблеми юридичної науки та практики” (2007 р., м. Харків); „Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (2007 р., м. Ірпінь); „Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі” (2009 р., м. Харків).

Публікації. Основні положення дисертації знайшли відображення в 11-ти наукових публікаціях (шістьох статтях у фахових наукових виданнях, і тезах п'яти доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації зумовлюється її метою, завданнями і предметом дослідження та композиційно складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків та списку використаних джерел (224 найменування). Загальний обсяг дисертації - 205 сторінок, з яких основного тексту - 180 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, окреслюються мета й завдання дослідження, його об'єкт, предмет, методологічна основа, висвітлюються наукова новизна та практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист, зазначається про апробацію результатів дисертації та публікацію її основних положень, характеризується структура роботи.

Розділ 1 „Правове регулювання податкового обов'язку” складається із двох підрозділів і присвячений дослідженню правової природи податкового обов'язку та виявленню системи способів забезпечення його виконання.

У підрозділі 1.1. „Поняття податкового обов'язку” аналізується етимологія слова „обов'язок”, досліджується категорія „юридичний обов'язок”, визначається правова природа податкового обов'язку, його структура та ознаки.

Дисертант висловлює критичне ставлення до застосування в нормах податкового законодавства, а також в наукових дослідженнях категорії „податкове зобов'язання” і підкреслює, що імперативність податкових правовідносин зумовлює виконання в їх рамках саме податкових обов'язків, а не зобов'язань. На підставі того, що в науці податкового права виокремлюють владну та зобов'язану сторони податкових правовідносин, пропонується вирізняти владних та зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин. Звертається увага на те, що владними суб'єктами податкових правовідносин є уповноважені державою органи, які наділені податковою компетенцією, а зобов'язаними - платники податків, а також інші особи, на яких згідно із нормами податкового законодавства покладаються обов'язки, зумовлені забезпеченням належної сплати податків і зборів.

Податковий обов'язок визначається як сукупність закріплених в нормах податкового законодавства обов'язків, які становлять собою забезпечену силою державного примусу міру належної (активної позитивної або пасивної позитивної) поведінки зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин. Припускається можливість виокремлення родового поняття - „податковий обов'язок” (сукупність обов'язків зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин) та його видових різновидів (окремих обов'язків зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, які пов'язані, зокрема, із податковим обліком, сплатою податків і зборів, податковою звітністю тощо). Підкреслюється складність податкового обов'язку, оскільки він характеризується множинністю складових частин, до яких належать різноманітні обов'язки зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин. Звертається увага на те, що формою прояву податкового обов'язку є зобов'язуючи та забороняючи норми податкового законодавства.

У підрозділі 1.2. „Правова природа способів забезпечення виконання податкового обов'язку” аналізуються особливості забезпечення виконання юридичних обов'язків, досліджується спрямованість забезпечувальної дії податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та нарахування пені.

На підставі аналізу норм чинного податкового законодавства України, якими регулюється порядок застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та нарахування пені, доводиться, що передумовою реалізації способів забезпечення виконання податкового обов'язку є його порушення, а саме - прострочення сплати податків і зборів. Оскільки таке порушення призводить до виникнення податкового боргу, висловлюється думка про те, що реалізація вказаних заходів спрямована на погашення податкового боргу. Крім цього, припускається, що порушення одного обов'язку призводить до виникнення іншого, зокрема, порушення обов'язку зі сплати податків і зборів має призводити до виникнення обов'язку з погашення податкового боргу, який також можна віднести до різновиду податкового обов'язку. Забезпечення виконання податкового обов'язку визначається як діяльність уповноважених та зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин з приводу застосування закріплених у чинних нормах податкового законодавства забезпечувальних заходів, реалізація яких зумовлена простроченням сплати податків і зборів та спрямована на погашення податкового боргу.

Виходячи із добровільного або примусового застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку, пропонується виокремлювати способи забезпечення сплати та способи забезпечення стягнення податкового боргу. Способи забезпечення сплати податкового боргу розглядаються як передбачені нормами податкового законодавства забезпечувальні механізми, реалізація яких здійснюється зобов'язаними суб'єктами податкових правовідносин за їх власним волевиявленням (наприклад, податкова порука). У свою чергу, під способами забезпечення стягнення податкового боргу розуміються закріплені в нормах податкового законодавства заходи, які застосовуються владними суб'єктами податкових правовідносин в імперативному порядку (наприклад: податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків).

Розділ 2 „Способи забезпечення виконання податкового обов'язку” складається з чотирьох підрозділів і присвячений дослідженню сутності та правової природи податкової поруки, податкової застави, адміністративного арешту активів платника податків та пені.

У підрозділі 2.1. „Правова природа податкової поруки” досліджується правова природа договору податкової поруки, аналізуються особливості податкових правовідносин, які виникають на підставі договору податкової поруки.

Дисертант вважає, що відносини з приводу застосування податкової поруки повинні виникати лише у разі порушення платником податків тих обов'язків, за виконання яких поручався поручитель. В якості об'єкта цих відносин пропонується розглядати суму податкового боргу, яка виникла в результаті прострочення сплати податків і зборів (при поруці щодо погашення податкового зобов'язання) або, яка нарахована за підсумками шістдесяти днів такого прострочення (при поруці щодо погашення податкового боргу). В якості предмета даних відносин розглядаються активи поручителя, за рахунок яких здійснюється погашення податкового боргу. До суб'єктів пропонується відносити поручителя та податковий орган (відповідну податкову інспекцію, у якій зареєстрований платник податків, за якого поручилися). Передбачається, що юридичний зміст цих відносин охоплює сукупність прав і обов'язків поручителя та компетенцію податкового органу щодо погашення податкового боргу, а матеріальний - виражається у їх фактичній поведінці.

Звертається увага на те, що особливістю цих відносин є їх виникнення на підставі договору, який можна віднести до різновиду податково-правових договорів. Обґрунтовується доцільність укладення двостороннього договору податкової поруки з множинністю суб'єктів на боці зобов'язаної сторони, а саме між банком-поручителем і платником податків, з одного боку, та податковим органом - з іншого. Можливість укладення договору податкової поруки пропонується розглядати в якості суб'єктивного права платника податків, яке потребує законодавчого закріплення. Податкова порука визначається як добровільний спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку шляхом укладення договору податкової поруки, за яким банк-поручитель приймає на себе обов'язок здійснити за платника податків погашення податкового боргу, у разі якщо такий платник податків прострочить сплату податків і зборів або податкового боргу.

У підрозділі 2.2. „Правове регулювання податкової застави” висвітлюються особливості правового регулювання відносин, які пов'язані із застосуванням податкової застави.

При характеристиці відносин, які виникають у зв'язку із застосуванням податкової застави виокремлюється їх об'єкт - сума податкового боргу, а також предмет - активи, які передаються у податкову заставу. Владний суб'єкт цих відносин ототожнюється із податковим органом (в особі його керівника, а також призначеного ним податкового керуючого). В якості представника зобов'язаної сторони розглядається платник податків або інший зобов'язаний суб'єкт (наприклад, поручитель), активи якого перебувають у податковій заставі. Юридичний зміст цих відносин ототожнюється із правами і обов'язками зобов'язаної особи та компетенцією владного суб'єкта, а матеріальний - із фактичною поведінкою їх учасників.

Доводиться, що сутність податкової застави полягає в обмеженні права власності зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, який має податковий борг щодо розпорядження його активами, шляхом покладення на нього обов'язку погоджувати здійснення певних операцій щодо таких активів із податковим керуючим. Звертається увага на те, що за таких умов суми несплачених податків і зборів разом із сумою штрафних санкцій та пені, по суті, стягуються в примусовому порядку. Підкреслюється, що механізм здійснення контролю передбачає примус, який проявляється в імперативному обмеженні права власності щодо розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі. Зокрема, у разі непогашення податкового боргу за допомогою такого обмеження у встановлений для цього строк (шістдесят днів) таке погашення відбувається шляхом стягнення коштів або продажу інших активів зобов'язаного суб'єкта. Податкову заставу пропонується визначати як примусовий спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку шляхом імперативної передачі у податкову заставу відповідної частини активів зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, який має податковий борг та покладенні на нього обов'язку погоджувати із податковим керуючим дії щодо розпорядження такими активами з метою погашення податкового боргу.

У підрозділі 2.3. „Правове регулювання адміністративного арешту активів платника податків” досліджуються особливості податкових правовідносин, які виникають у зв'язку із застосуванням цього забезпечувального заходу.

Обґрунтовується, що об'єктом відносин з приводу накладення податкового арешту є сума податкового боргу, а предметом - відповідні активи, на які накладено арешт. Передбачається, що владна сторона в цих відносинах представлена податковим органом (в особі його керівника та призначеного ним (його заступником) податкового керуючого). Звертається увага на те, що зобов'язана сторона цих відносин може бути представлена платником податків або іншим зобов'язаним суб'єктом податкових правовідносин (наприклад, поручителем), на активи якого накладено арешт. Юридичний зміст відносин, які виникають при застосуванні цього заходу, пропонується розглядати в якості компетенції владного суб'єкта та прав і обов'язків зобов'язаного суб'єкта, а матеріальний - їх фактичної поведінки.

На підставі аналізу законодавчо закріпленого визначення та обставин застосування даного заходу, робиться припущення, що він спрямований на забезпечення погашення як достовірно існуючого податкового боргу, так і такого, можливість існування якого припускається. Підкреслюється, що в залежності від різновиду арешту активів існує декілька рівнів обмеження права власності зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, стосовно якого застосовується даний захід. Через те, що на законодавчому рівні відсутні критерії застосування повного чи умовного арешту, пропонується вирішення цього питання виходячи із обставин до його застосування, кожній з яких має відповідати повний або умовний арешт. Звертається увага на недоречність уживання категорії „адміністративний арешт активів платника податків” та пропонується використовувати поняття „арешт активів платника податків”, під яким пропонується розуміти примусовий спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку шляхом імперативної передачі під податковий арешт відповідної частини активів зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, який має податковий борг та покладенні на нього обов'язку погоджувати із податковим керуючим дії щодо користування або розпорядження такими активами з метою погашення податкового боргу.

У підрозділі 2.4. „Податково-правова природа пені” наводиться характеристика функцій пені в податковому праві, її особливостей, як складової податкового боргу, а також податково-правових відносин, які виникають у зв'язку із її нарахуванням та погашенням.

Об'єктом податкових правовідносин, які виникають у зв'язку із нарахуванням та погашенням пені, пропонується розглядати суму нарахованої за кожний день існування податкового боргу пені, а предметом - грошові кошти або інші активи зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, за рахунок яких здійснюється погашення пені. В якості представника владної сторони цих відносин розглядається податковий орган (відповідна державна податкова інспекція, у якій зареєстрований платник податків зобов'язаний погасити пеню, чи з яким укладено договір податкової поруки, або ж платіжне доручення якого на перерахування сум податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів не було виконано банком). В якості суб'єктів, які можуть представляти зобов'язану сторону даних відносин, розглядаються: платник податків, який прострочив сплату податків і зборів; банк, який порушив строки перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів; поручитель (у разі застосування до нього цього заходу). Юридичний зміст цих відносин ототожнюється із компетенцією владного суб'єкта та правами і обов'язками зобов'язаного суб'єкта, а матеріальний - з їх фактичною поведінкою.

Дисертант обґрунтовує виконання пенею в податковому праві функцій стимулювання своєчасної сплати податків і зборів, спонукання до мінімального прострочення їх сплати, а також компенсації збитків бюджетів, які виникають в результаті такого прострочення. Звертається увага на те, що погашення пені, в силу її входження до складу податкового боргу, підпадає під забезпечення податковою порукою, податковою заставою та адміністративним арештом активів платника податків. На підставі цього, а також враховуючи, що платіж у рахунок погашення податкового боргу в будь-якому разі розподіляється на суму, яка спрямовується на погашення податкового боргу (його частини), та суму, що спрямовується на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини), пропонується виключити пеню зі складу податкового боргу. Пеню в податковому праві пропонується визначати як компенсаційну плату у формі відсотків, які нараховуються на суму податкового боргу за кожний день прострочення сплати податків і зборів, що сплачується зобов'язаним суб'єктом податкових правовідносин, який має податковий борг, або стягується податковим органом при погашенні податкового боргу.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у характеристиці поняття, структури та ознак податкового обов'язку, визначенні системи способів забезпечення виконання податкового обов'язку відповідно до норм чинного податкового законодавства України, виявленні особливостей їх застосування та специфіки взаємодії між собою, а також характеристиці елементів структури податкових правовідносин, які виникають у зв'язку із їх застосуванням. Головними науковими та практичними результатами роботи є такі висновки:

Податковий обов'язок виступає сукупністю закріплених у чинних нормах податкового законодавства обов'язків, які становлять собою забезпечену силою державного примусу міру належної (позитивної активної або позитивної пасивної) поведінки зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин. Родове поняття податкового обов'язку охоплює сукупність обов'язків зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, а його видові різновиди - це окремі обов'язки зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, які пов'язані, зокрема, із податковим обліком, сплатою податків і зборів, податковою звітністю тощо.

Характерними ознаками податкового обов'язку є те, що: 1) він є безумовним та безвідмовним; 2) він є закріпленою в нормах податкового законодавства мірою належної поведінки зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин; 3) він є конституційним обов'язком і базується на конституційній нормі-принципі; 4) стрижнем, центром податкового обов'язку є обов'язок сплатити певну суму грошових коштів до відповідного бюджету; 5) він є складним; 6) він має імперативний характер; 7) він є особливим публічно-правовим обов'язком; 8) він є суспільно-необхідним; 9) формою виразу податкового обов'язку є зобов'язуючи та забороняючи норми податкового законодавства.

Забезпечення виконання податкового обов'язку становить собою діяльність уповноважених та зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин щодо застосування закріплених у чинних нормах податкового законодавства забезпечувальних заходів, реалізація яких зумовлена простроченням сплати податків і зборів та спрямована на погашення податкового боргу. Виходячи із добровільного або примусового застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку, можливим є виокремлення способів забезпечення сплати та способи забезпечення стягнення боргу.

Способи забезпечення сплати податкового боргу становлять передбачені нормами податкового законодавства забезпечувальні механізми, реалізація яких здійснюється зобов'язаними суб'єктами податкових правовідносин за їх власним волевиявленням (податкова порука). Способи забезпечення стягнення податкового боргу є закріпленими в нормах податкового законодавства заходами, які застосовуються владними суб'єктами податкових правовідносин в імперативному порядку (податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків).

Відносини з приводу застосування податкової поруки виникають у разі порушення платником податків тих обов'язків, за виконання яких поручався поручитель. Особливістю цих відносин є те, що вони виникають на підставі договору, який можна віднести до різновиду податково-правових договорів. Доцільним є укладення двостороннього договору податкової поруки між банком-поручителем і платником податків, з одного боку, та податковим органом - з іншого. Можливість укладення договору податкової поруки можна розглядати в якості суб'єктивного права платника податків, яке потребує законодавчого закріплення.

Податкова порука становить собою добровільний спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку шляхом укладення договору податкової поруки, за яким банк-поручитель приймає на себе обов'язок здійснити за платника податків погашення податкового боргу, у разі якщо такий платник податків прострочить сплату податків і зборів або податкового боргу.

Сутність податкової застави полягає в імперативному обмеженні права власності зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, який має податковий борг, в частині розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, що передбачає обов'язкове погодження здійснення певних операцій щодо заставлених активів з податковим органом в особі призначеного податкового керуючого.

Податкова застава є примусовим способом забезпечення виконання податкового обов'язку шляхом імперативної передачі у податкову заставу відповідної частини активів зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, який має податковий борг та покладенні на нього обов'язку погоджувати із податковим керуючим дії щодо розпорядження такими активами з метою погашення податкового боргу.

Недоречним є застосування категорії „адміністративний арешт активів платника податків”, оскільки застосування даного заходу регулюється нормами податкового законодавства, що зумовлює доцільність використовувати поняття „арешт активів платника податків”. Аналіз законодавчо закріпленого визначення та обставин застосування свідчить про те, що даний захід спрямований на забезпечення погашення як достовірно існуючого податкового боргу, так і такого, можливість існування якого припускається.

Арешт активів платника податків виступає примусовим способом забезпечення виконання податкового обов'язку шляхом імперативної передачі під податковий арешт частини активів зобов'язаного суб'єкта податкових правовідносин, який має податковий борг та покладенні на нього обов'язку погоджувати із податковим керуючим дії щодо користування або розпорядження такими активами з метою погашення податкового боргу.

Пеня в податковому праві виконує функції стимулювання своєчасної сплати податків і зборів, спонукання до мінімального прострочення їх сплати, а також компенсації збитків бюджетів, які виникають в результаті такого прострочення. Погашення пені забезпечується податковою порукою, податковою заставою та адміністративним арештом активів платника податків.

Доцільним є виключення пені зі складу податкового боргу, оскільки вона виступає компенсаційною платою у формі відсотків, які нараховуються на суму податкового боргу за кожний день прострочення сплати податків і зборів, яка сплачується зобов'язаним суб'єктом податкових правовідносин, який має податковий борг, або стягується податковим органом при погашенні податкового боргу.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Дуравкін П. М. Щодо питання про визначення податкового обов'язку / П. М. Дуравкін // Проблеми законності : респ. міжвідом. наук. зб. / [відп. ред. В. Я. Тацій]. -- Х. : Нац. юрид. акад. України, 2006. -- Вип. 84. -- С. 170--175.

Дуравкин П. М. Налоговый залог / П. М. Дуравкин // Проблеми законності : респ. міжвідом. наук. зб. / [відп. ред. В.Я. Тацій]. -- Х. : Нац. юрид. акад. України, 2007. -- Вип. 85. -- С. 103--110.

Дуравкін П. М. Пеня як спосіб забезпечення податкового обов'язку / П. М. Дуравкін // Підприємництво, господарство і право. -- 2007. -- № 3. -- С. 85--87.

Дуравкін П. М. Договір податкової поруки: проблеми теорії та практики / П. М. Дуравкін // Підприємництво, господарство і право. -- 2007. -- № 5. -- С. 93--95.

Дуравкін П. М. Правове регулювання забезпечення виконання податкового обов'язку / П. М. Дуравкін // Проблеми законності : респ. міжвідом. наук. зб. / [відп. ред. В. Я. Тацій]. -- Х. : Нац. юрид. акад. України, 2008. -- Вип. 95. -- С. 53--57.

Дуравкін П. М. Правове регулювання адміністративного арешту активів платників податків / П.М. Дуравкін // Державне будівництво та місцеве самоврядування : зб. наук. пр. / [ред. кол. : Ю. П. Битяк та ін.]. -- Х. : Право, 2009. -- Вип. 17. -- С. 186--195.

Дуравкін П. М. Застава в податковому праві / П.М. Дуравкін // Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки : матеріали міжнар. наук.-практ. конф., (Донецьк, 27 жовт. 2006 р.). -- Донецьк : ДЮІ ЛДУВС, 2006. -- Ч. 1. -- С. 58--59.

Дуравкін П. М. Порука як спосіб забезпечення податкового обов'язку / П. М. Дуравкін // Правова держава: напрямки та тенденції її розбудови в Україні : матеріали міжнар. наук.-практ. інтернет-конф., (Тернопіль, 25 лют. 2007 р.). -- Тернопіль, 2007. -- Ч. 2. -- С. 41--43.

Дуравкін П. М. Правове регулювання пені при забезпеченні податкового обов'язку / П. М. Дуравкін // Сучасні проблеми юридичної науки та практики : тези доп. та наук. повідомл. всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених та здобувачів, (Харків, 23--24 квіт. 2007 р.). -- Х. : Нац. юрид. акад. України, 2007. -- С. 81--83.

Дуравкін П. М. Способи забезпечення виконання податкового обов'язку / П. М. Дуравкін // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права : тези доп. міжнар. наук.-практ. конф., (Ірпінь, 23--24 листоп. 2007 р.) / НДІ фін. права. -- К. : Укртехнопрінт, 2007. -- С. 188-190.

Дуравкін П. М. Адміністративний арешт активів платника податків: особливості та проблемні питання законодавчого врегулювання / П. М. Дуравкін // Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі : матеріали наук.-практ. конф., (Харків, 11 груд. 2009 р.). -- Х. : НДІ держ. буд.-ва та місц. самоврядування, 2009. --С. 42--44.

АНОТАЦІЯ

Дуравкін П.М. Забезпечення виконання податкового обов'язку. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого. - Харків, 2010.

Дисертація присвячена дослідженню питань правового регулювання забезпечення виконання податкового обов'язку. В роботі детально розглянуто правову природу податкового обов'язку, визначено його структуру та ознаки. Доводиться, що забезпечення виконання податкового обов'язку зумовлюється його порушенням. Податкова застава, податкова порука та адміністративний арешт активів платника податків розглядаються в якості способів забезпечення виконання податкового обов'язку, реалізація яких зумовлюється простроченням сплати податків і зборів та спрямована на погашення податкового боргу. Наводиться характеристика елементів структури податкових правовідносин (об'єкт, предмет, суб'єкти, зміст), які виникають у зв'язку із застосуванням податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та нарахуванням і сплатою пені. Запропоновано низку змін та доповнень до чинних норм податкового законодавства України, які регулюють порядок застосування означених заходів.

Ключові слова: податковий обов'язок, забезпечення виконання податкового обов'язку, податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків, пеня.

АННОТАЦИЯ

Дуравкин П.М. Обеспечение исполнения налоговой обязанности. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого. - Харьков, 2010.

Диссертация посвящена комплексному исследованию вопросов правового регулирования обеспечения исполнения налоговой обязанности, детально изучена ее правовая природа, содержание, сущность и структура. Налоговая обязанность определяется, как совокупность закрепленных в действующих нормах налогового законодательства обязанностей, которые представляют собой обеспеченную силой государственного принуждения меру надлежащего (активного позитивного или пассивного позитивного) поведения обязанного субъекта налоговых правоотношений. Предлагается выделение родового понятия налоговой обязанности (совокупность обязанностей обязанного субъекта налоговых правоотношений) и ее видовых разновидностей (отдельных обязанностей обязанного субъекта налоговых правоотношений, связанных с налоговым учетом, уплатой налогов и сборов, налоговой отчетностью и др.).

Обращается внимание на то, что обеспечение исполнения налоговой обязанности имеет производный характер, поскольку обусловливается ее нарушением, возможность которого хотя и предполагается, но не соответствует закрепленной в нормах налогового законодательства модели поведения обязанного субъекта. Поскольку основанием применения налогового залога, налогового поручительства, административного ареста активов плательщика налогов и начисления пени является просрочка уплаты налогов и сборов, обосновывается направленность их обеспечительного действия на погашение налогового долга. Обеспечение исполнения налоговой обязанности определяется как деятельность уполномоченных и обязанных субъектов налоговых правоотношений по применению закрепленных в действующих нормах налогового законодательства обеспечительных мер, реализация которых обусловлена просрочкой уплаты налогов и сборов и направлена на погашение налогового долга.

В зависимости от добровольного или принудительного применения выделяются способы обеспечения уплаты и способы обеспечения взыскания налогового долга. Способы обеспечения уплаты налогового долга понимаются как предусмотренные нормами налогового законодательства обеспечительные механизмы, реализация которых осуществляется обязанными субъектами налоговых правоотношений в результате их собственного волеизъявления. Способы обеспечения взыскания налогового долга рассматриваются как закрепленные в нормах налогового законодательства меры, которые применяются властными субъектами налоговых правоотношений в императивном порядке. Значительное внимание в роботе уделено характеристике элементов структуры налоговых правоотношений (объект, предмет, субъекты, содержание), которые возникают в связи с применением способов обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Ключевые слова: налоговая обязанность, способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, налоговое поручительство, налоговый залог, административный арест активов плательщика налогов, пеня.

SUMMARY

Duravkin P.M. Providing of implementation of tax duty. - Manuscript.

Dissertation on competition of scientific degree of candidate of legal science (Ph.D.) after speciality 12.00.07 - administrative law and process; financial law; information law. - National law academy of Ukraine named after Yaroslav the Wise. - Kharkiv, 2010.

Thesis is devoted to research of questions of the legal adjusting of providing of implementation of tax duty. In work legal nature of tax duty, its essence, maintenance and structure, is considered in detail. There is belonging of tax mortgage, tax bail and administrative arrest of assets of taxpayer to the methods of providing of tax debt retirement. Considerable attention is spared description of elements of structure of tax legal relationships (object, subjects, matter) what arise up in contacts with application of tax mortgage, tax bail, administrative arrest of assets of taxpayer and fine. The row of changes and adding is offered to the operating norms of tax legislation of Ukraine, which regulate the order of application of the noted providing measures.

Key words: tax duty, tax debt, methods of providing of implementation of tax duty, tax mortgage, tax bail, administrative arrest of assets of taxpayer, fine.

Размещено на Allbest.ru