Організаційно-правові засади інституту регулювання податкового боргу

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет державної податкової служби України

УДК: 336.225. 68 (075.8)

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ІНСТИТУТУ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ

Онишко Олег Володимирович

Ірпінь - 2010

Дисертація є рукописом.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, ДПА України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент Мулявка Дмитро Григорович, Національний університет державної податкової служби України, начальник кафедри організації оперативно-розшукової діяльності.

Офіційні опоненти:

- доктор юридичних наук, професор, академік Національної академії правових наук України, заслужений діяч науки і техніки України, Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права;

- кандидат юридичних наук Бортняк Валерій Анатолійович, Університет економіки і права "КРОК", доцент кафедри цивільно-правових дисциплін.

Захист відбудеться "13" листопада 2010 року о "11" годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д. 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08291, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Садова, 55.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08291, Київська обл., м. Ірпінь, вул. К. Маркса, 31.

Автореферат розісланий "12" жовтня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.О. Мацелик

Анотації

Онишко О.В. Організаційно-правові засади інституту регулювання податкового боргу. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2010.

Дисертація присвячена проблемам підвищення ефективності правового регулювання відносин, що виникають у сфері податкового боргу шляхом запровадження інституту податкового боргу. Доведено, що недостатнє застосування системних засад при розв'язанні проблеми податкового боргу становить одну із причин незадовільного стану і набуття цією проблемою хронічного характеру. Значна увага приділена дослідженню теоретико-правових аспектів виникнення і виконання податкового обов'язку і податкового зобов'язання, економіко-правовій характеристиці податкового боргу, як наслідку невиконання податкового зобов'язання, умовам запровадження інституту регулювання податкового боргу.

Уточнено роль правового регулювання суспільних відносин у сфері податкового боргу, дано визначення поняттю "інститут регулювання податкового боргу", названі його характерні ознаки, структура, запропоновано поняття "обов'язок з погашення податкового боргу", "податкова заборгованість". Внесено ряд уточнень до існуючого понятійного апарату, що має першочергове значення для підвищення ефективності правового інституту регулювання податкового боргу.

Проаналізовано систему способів забезпечення виконання податкового обов'язку, адміністративні провадження погашення і стягнення податкового боргу. Узагальнено основні умови, що можуть забезпечити більш повну реалізацію потенціалу правового механізму регулювання, а також адекватний вплив на поведінку учасників правовідносин і захист їх суб'єктивних прав. Обґрунтовано доцільність уточнення підходів до структурування податкового боргу, а саме його розмежування на реальний і потенційний як невикористаний резерв податкових надходжень до бюджету. Запропоновано представляти статусну структуру податкового боргу не двома, а трьома статусами: активний, дієвий, пасивний та внести відповідні зміни до Картки боржника.

Принциповим визнано необхідність враховувати причини мотивації учасників податкових правовідносин до незадовільного виконанння своїх обов'язків. Запропонована класифікація такої мотивації: 1) вимушена, в основі якої відсутність науково-обгрунтованої податкової політики, надлишковий податковий тиск, недосконалість і нестабільність правового забезпечення тощо; 2) передбачувана, пов'язана зі складністю і прорахунками правового механізму дії забезпечувальних норм, процедур подання податкової звітності, розрахунків платежів; 3) умисна, заснована на усвідомлених порушеннях податкового законодавства. Так само можна класифікувати й причини, що призводять до недостатньої результативності дій податкових органів.

Розроблено пропозиції щодо удосконалення функцій, правового статусу, оптимізації чисельності податкових органів, пріоритетних напрямків і форм їх адміністративно-правової діяльності на основі інституту регулювання податкового боргу.

Ключові слова: податковий обов'язок, податкове зобов'язання, податковий борг, правове регулювання, інститут регулювання податкового боргу, ефективність правового регулювання, податкові органи, адміністративно-правова діяльність податкових органів.

Онышко О.В. Организационно-правовые основы института регулирования налогового долга. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2010.

Диссертационная работа посвящена исследованию проблем повышения эффективности правового регулирования отношений в сфере налогового долга посредством формирования соответствующего правового института. Обосновано, что эффективность решения проблемы налогового долга может быть обеспечена посредством правового регулирования на системной основе.

В таком контексте дано определение института регулирования налогового долга, его признаки, структура, предложены дополнения и внесение изменений к существующему понятийному аппарату. Проанализированы способы и процедуры погашения и взыскания налогового долга, сделан вывод о существовании неиспользованного регулятивного потенциала некоторых из них и предложены пути его реализации.

Исследованы основные направления административной деятельности налоговых органов с позиции погашения и взыскания налогового долга. Выявлены причины, снижающие ее результативность. Определены подходы, позволяющие рассматривать правовой институт регулирования налогового долга как правовую форму, основание деятельности налоговых органов и ее приоритетных направлений, и подчеркнута необходимость обратного их воздействия на формирование такого института. На этой основе предложено ряд рекомендаций, способствующих оптимизации функций, численности и форм административно-правовой деятельности налоговых органов.

Ключевые слова: налоговое обязательство, налоговый долг, правовое регулирование, институт регулирования налогового долга, эффективность правового регулирования, налоговые органы, административно-правовая деятельность налоговых органов.

Onyshko O.V. The organizational and legal framework of institutional regulation of the tax debt. - Manuscript.

Thesis for obtaining the scientific degree of Candidate of Juridical Science, specialization 12.00.07 - administration law and process, financial law: informational law. - National university of state tax service of Ukraine. - Irpin, 2010.

The thesis examines the problems of improving the legal regulation of relations in the sphere of tax debt through the creation of the legal institution. The efficiency of resolving of the tax debt problem can be achieve through the legal regulation on the systematic ground.

In this context, the definition of the legal institution regulating the tax debt, its features, structure, proposed additions and changes to the existing conceptual apparatus. Analyzed the main elements of such an institution, concluded that the existence of unused regulatory capacity of some of them and suggest ways to implement it.

The basic directions of administrative activities of tax authorities from a position of redemption and collection of tax debt are investigate: матеріали ІІІ міжнародної науково-практичної конференції [ "d. The reasons which reduce its effectiveness are shown. The approaches that allow to consider legal institution regulating the tax debt as a legal form, the base of the tax authorities and its priorities, and stressed the need to reverse their effects on the formation of such an institution. On this basis, we propose a number of recommendations that help to optimize the functions, size and form of legal and administrative activities of tax authorities.

Keywords: tax liability, tax debt, regulation, institution regulating the tax debt, the effectiveness of legal regulation, tax authorities, administrative and legal activities of tax authorities.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Проблема податкового боргу серед проблем, що пов'язані зі сплатою податків і зборів, відноситься до однієї із найгостріших. В Україні вона набула хронічного характеру і створює серйозні перешкоди для досягнення соціально-економічних цілей держави. Незважаючи на розробку і реалізацію ряду заходів економіко-правового, соціально-психологічного, організаційного та іншого характеру, значну кількість інструктивних і роз'яснювальних документів, що приймаються органами державної виконавчої влади, законодавчих актів, що встановлюють повноваження податкових органів, стабільних позитивних змін щодо податкового боргу не відбувається.

Відсутність в Україні Податкового кодексу, розробка і прийняття якого розтягнулися на роки, призвела до того, що в основі правозастосовної практики лежить розрізнене, громіздке законодавство та нерідко адміністративний розсуд державних органів. Останнє пов'язане з існуванням положень, які сьогодні складно розв'язати використовуючи норми закону, а лише через інструкції, роз'яснення. За даними рейтингу Світового банку та IFC "Ведення бізнесу 2010", Україна посідає 181 місце серед 183 країн світу за умовами сплати податків.

Сформований стан законодавчого забезпечення розв'язання проблеми податкового боргу суттєво ускладнює й адміністративно-правову діяльність податкових органів: періоди зменшення обсягів податкового боргу змінюються періодами їх зростання. Масштабність ухилень від сплати податків, поява нових схем приховування об'єктів оподаткування, періодичне нарощування обсягів податкового боргу спонукають до удосконаленння правової урегульованості відносин, що виникають у сфері податкового боргу, беручи до уваги, що сплата податків юридично закріплена як обов'язок, за невиконання якого передбачається адекватна відповідальність.

Проблему податкового боргу не можна віднести до ряду малодосліджених. Їй та ряду суміжних із нею проблем присвячені дослідження багатьох зарубіжних і вітчизняних вчених і практиків. Серед російських учених виділяють роботи М. Бобоєва, В. Кашина, М. Кустової, О. Колесникова, О. Паскачова, С. Пепеляєва, О. Тітова. Серед вітчизняних - В. Авер'янова, О. Бандурки, В. Білоуса, В. Бортняка, Л. Воронової, О. Долгого, М. Коваля, В. Колпакова, А. Комзюка, І. Криницького, М. Кучерявенка, М. Мацелика, Т. Мацелик, П. Мельника, Д. Мулявки, А. Нечай, А. Новицького, П. Пацурківського, С. Познякова, Н. Пришви, Т. Проценка, Л. Савченко, О. Скакун, В. Шкарупи та інших. Їх напрацювання створюють ґрунтовну теоретико-методологічну базу правового регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування.

Водночас, не зважаючи на досить високу досліджуваність даної проблеми, більшістю науковців і практиків визнається наявність суттєвих прогалин у податковому законодавстві, невизначеність теоретико-правової бази, що проявляється у відсутності загальноприйнятого глосарію, наявності декількох понять щодо одного й того самого явища або, навпаки, характеристика одним поняттям різних явищ. Переходячи із теоретичної у площину правозастосування, така невизначеність формує той ґрунт, на якому виникають факти невиконання конституційного обов'язку сплати податків, а також ускладнення діяльності податкових органів щодо податкового боргу. Спостерігається також звуження проблеми податкового боргу, коли основні заходи спрямовуються на його погашення та стягнення і недостатня увага приділяється добровільності сплати податків на основі узгодження інтересів держави і платника податків.

Це свідчить про важливість пошуку нових підходів до розв'язання проблеми податкового боргу, серед яких пріоритетним є системний підхід. Завдяки його використанню можливе формування інституту регулювання податкового боргу. Саме через цей інститут виникає можливість здійснити системне упорядкування усього комплексу норм права, що регулюють відносини з погашення, протидії та запобігання виникненню податкового боргу, у тому числі і за участі податкових органів України.

Наукова і практична значимість розв'язання цих проблем зумовили вибір теми дисертаційної роботи, її мету і завдання.

Зв'язок з науковими програмами, планами, темами. Напрям дисертаційної роботи відповідає Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженій Указом Президента України від 22.07.1998 р. № 810/98, та Проекту модернізації державної податкової служби України, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України "Про утворення Департаменту розвитку та модернізації державної податкової служби" від 19.09.2000 р. № 1454.

Дисертація виконувалася у межах плану науково-дослідних робіт кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності на тему "Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності в сфері оподаткування" (номер державної реєстрації 0105U000657) та відділу дослідження проблем протидії податковим правопорушенням Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету ДПС України на тему "Методи виявлення схем мінімізації податків та ухилення від оподаткування під час контрольно-перевірочної роботи, правильність їх документування та шляхи руйнування" (номер державної реєстрації 0109U000315).

Мета і завдання дослідження: на основі узагальнення теоретичних засад і практики виконання приписів юридичних норм податкового законодавства розробити рекомендації, спрямовані на формування інституту регулювання податкового боргу та, на цій основі, підвищення результативності правозастосовної діяльності податкових органів.

Для досягнення цієї мети були поставлені наступні завдання:

- виявити стан досліджень проблем оподаткування і правового регулювання відносин у сфері податкового боргу;

- з'ясувати теоретико-правові засади виникнення і виконання податкового обов'язку і податкових зобов'язань платника податку;

- надати економіко-правову характеристику податковому боргу;

- виявити передумови запровадження інституту регулювання податкового боргу;

- дослідити інститут регулювання податкового боргу з погляду його правової природи;

- визначити та охарактеризувати способи забезпечення виконання податкового обов'язку;

- виділити податкові процедури погашення і стягнення податкового боргу;

- охарактеризувати погашення і стягнення податкового боргу як напрям адміністративної діяльності податкових органів;

- визначити форми і методи адміністративної діяльності податкових органів у сфері погашення і стягнення податкового боргу;

- сформулювати пріоритетні напрями організації діяльності податкових органів у контексті запровадження інституту регулювання податкового боргу.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини у сфері запобігання виникненню та погашення податкового боргу в Україні.

Предмет дослідження становлять організаційно-правові засади інституту регулювання податкового боргу.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження виконане із використанням загальнонаукових і спеціальних методів наукового пізнання, а саме діалектичного - для встановлення причинно-наслідкових зв'язків між окремими елементами оподаткування (підрозділи 1.1, .2.1, 3.1); системного - для дослідження природи і структури податкового боргу та механізму правового регулювання у сфері погашення і стягнення податкового боргу (підрозділи 1.2, 1.4); аналізу і синтезу при з'ясуванні факторів і причин податкового боргу та пріоритетних напрямів діяльності податкових органів (підрозділи 1.3, 3.3); порівняльно-правового - для виявлення переваг і недоліків окремих забезпечувальних засобів погашення і стягнення податкового боргу, податкових процедур (підрозділи 2.2, 2.3); статистичного аналізу - для дослідження динаміки податкового боргу та результатів застосування окремих забезпечувальних способів, форм і методів для його погашення і стягнення (підрозділи 1.3., 3.2).

Науково-інформаційну базу дослідження становили закони України, нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, наукові праці вітчизняних і зарубіжних дослідників у наукових виданнях і матеріали наукових конференцій. Емпірична база дослідження формувалася на основі звітності Державної податкової адміністрації України.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що робота є одним із перших наукових досліджень, де обґрунтовано запровадження інституту регулювання податкового боргу.

На основі дослідження сформульовано ряд висновків і пропозицій, окремі з яких характеризуються науковою новизною. Серед них:

вперше:

- обґрунтована необхідність виокремити суспільні відносини у сфері регулювання податкового боргу у правовий інститут;

- сформульовано поняття "інститут регулювання податкового боргу" як системи правових норм, що впорядковують поведінку усіх учасників відносин у сфері податкового боргу, регулюють відносини у цій сфері та формують основу адміністративно-правової діяльності податкових органів з метою погашення і протидії податковому боргу;

- запропоновано групування мотивацій учасників податкових правовідносин до податкового боргу: 1) вимушена; 2) передбачувана; 3) умисна;

отримали подальший розвиток:

- понятійний апарат податкового права у частині його доповнення поняттями: 1) "обов'язок погашення узгодженого податкового боргу", законодавче закріплення якого стане додатковим засобом надання юридичної сили наслідкам неправомірних дій платника податків і підставам застосування заходів відповідальності; 2) "податкова заборгованість" для законодавчого розмежування понять "податковий борг" і "податкова заборгованість" відповідно до їх сутності та з метою удосконалення контрольної і правоохоронної діяльності податкових органів;

_ положення про тривимірну статусну структуру податкового боргу, яку складають наступні статуси: 1) активний; 2) дієвий; 3) пасивний;

- критерії оцінки діяльності податкових органів у сфері погашення податкового боргу на основі розробленої системи показників-індикаторів щодо визначення реальних обсягів податкового боргу, його структури;

удосконалено:

- визначення понять: "податковий борг" з метою відмежування форм вияву правової природи податкового боргу і відповідальності суб'єкта правовідносин; "погашення податкового боргу" для адекватного відображення його правової сутності; "податкове зобов'язання" для реалізації функціонального взаємозв'язку між податковим обов'язком і податковим зобов'язанням; "платник податку" з метою забезпечення відображення виконання платником податків усіх податкових обов'язків, а не обмеження податкового зобов'язання сплатою податків і зборів;

- систему організаційно-правових заходів щодо удосконалення аналізу податкових боржників і оптимізації контрольних функцій уповноважених підрозділів податкових органів на основі розробленого групування мотивацій учасників податкових правовідносин до податкового боргу та запропонованих змін до Картки боржника.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці рекомендацій, спрямованих на підвищення ефективності правового регулювання відносин, що виникають у сфері податкового боргу з метою його погашення і запобігання виникненню.

Окремі результати дисертаційного дослідження використанні:

- у процесі доопрацювання та підготовки до розгляду Верховною Радою України проекту Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (щодо припинення провадження у справі про банкрутство) (реєстр. №3528 від 04.03.2009) - довідка Комітету з питань економічної політики Верховної Ради України від 28.05.2009 р. № 04-17/13-475;

- у практичній діяльності Сумської міжрайонної податкової інспекції ДПА у Сумській області - акт упровадження від 07.10.2009 р.;

- в організаційно-практичній діяльності Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції - акт упровадження від 15.09.2009 р.;

- у науково-дослідній сфері Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету ДПС України - акт про впровадження Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету ДПС України від 7 червня 2010 р.

- у навчальному процесі при викладанні дисциплін "Управління податковим боргом в органах ДПС" та "Адміністративне право" - акт про впровадження Національного університетеу ДПС України від 3 вересня 2010 р.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійною, завершеною одноосібною науковою працею. У працях, підготовлених у співавторстві, використано висновки, що належать особисто автору.

Апробація результатів дослідження. Основні положення і висновки дисертації були оприлюднені на науково-практичних конференціях, круглих столах, семінарах, у тому числі: "Реформування податкової системи України та її нормативно-правове забезпечення" (Ірпінь, 2003), "Проблеми гармонізації законодавства країн СНД та Європейського Союзу" (Ірпінь, 2004), "Оподаткування в новій системі економічних відносин України" (Ірпінь, 2005), "Бюджетно-податкова політика: проблеми та перспективи розвитку" (Ірпінь, 2008), "Актуальні проблеми розвитку держави і права" (Чернігів, 2008), "Бюджетно-податкові чинники активізації розвитку фінансових ринків та фінансового посередництва" (Ірпінь, 2008), "Запорізькі правові читання" (Запоріжжя, 2008), "Організаційно-правове забезпечення діяльності контролюючих та правоохоронних органів у сфері господарювання: проблеми сьогодення та перспективи розвитку" (Ірпінь, 2008), "Взаємодія оперативних та слідчих підрозділів у сфері господарської діяльності" (Ірпінь, 2008), "Роль і місце ОВС у розбудові демократичної правової держави: сучасний стан, проблеми та шляхи вирішення" (Одеса, 2009), "Закарпатські правові читання (Ужгород, 2009), "Дискусійні питання теорії фінансового права" (Ірпінь, 2009), "Проблеми удосконалення законодавства і практика протидії злочинності у сфері господарської діяльност" (Ірпінь, 2009), "Мінімізація сплати податків" (Ірпінь, 2010), "Особливості функціонування національних фінансових систем в умовах поглиблення глобалізаційних процесів" (м. Суха Струга, Польща, 2010).

Публікації. Основні результати дисертації відображені у 20 наукових працях, із них 5 статей у наукових фахових виданнях.

Структура та обсяг дисертації. Робота складаєтся зі вступу, трьох розділів, які охоплюють 10 підрозділів, висновків, додатків, списку використаних джерел, що налічує 171 найменування. Загальний обсяг дисертації становить 231 сторінку.

Основний зміст роботи

У вступі обгрунтовується актуальність теми дослідження, визначаються мета і завдання дослідження, його об'єкт і предмет, розкривається наукова новизна, практичне значення одержаних результатів, наводяться дані щодо їх апробації та публікації, структури роботи і її обсягу.

Перший розділ "Економіко-правові передумови регулювання відносин у сфері податкового боргу" складається із чотирьох підрозділів.

У підрозділі 1.1. "Стан досліджень проблем оподаткування і правового регулювання відносин у сфері податкового боргу" шляхом аналізу наукових поглядів провідних учених на оподаткування та його правове регулювання обгрунтовано позиції, які є важливими при розв'язанні проблеми податкового боргу, зокрема: 1) при відносній самостійності ця проблема невід'ємна складова загальної проблеми оподаткування і її стан визначається "якістю" податкової системи та рівнем її адекватності реальному стану економіки; 2) це проблема відносин, в основі яких різні інтереси суб'єктів права і їх узгодження є основою ефективності її розв'язання; 3) при всій важливості удосконалення способів і техніки погашення податкового боргу лише системне правове врегулювання відносин у сфері податкового боргу здатне створити перешкоди на шляху його виникнення і нарощування.

У підрозділі 1.2 "Теоретико-правові засади виникнення та виконання податкового обов'язку і податкового зобов'язання платника податку" проаналізовані дані базові категорії податкового права з урахуванням того, що саме із визначенням характерних ознак, засад виникнення, рівнем, повнотою і термінами їх виконання пов'язане поняття податкового боргу. За результатами дослідження узагальнено теоретичні підходи стосовно сутності цих правових категорій, здійснено аналіз співвідношення. Визначено відмінність їх природи і самостійне значення у податковому законодавстві у зв'язку з тим, що: 1) це своєрідні, окремо існуючі, але взаємопов'язані категорії; 2) їх можна вважати однорідними, зважаючи на те, що вони торкаються однорідної групи відносин; 3) це особливо взаємопов'язані категорії, кожній з яких відведено власне місце і значення в системі податкових відносин; 4) вони можуть передбачати використання різних форм економіко-правового впливу на поведінку платників податку. В результаті запропоновано авторське бачення уточнень, які доцільно закріпити законодавчо.

У підрозділі 1.3 "Економіко-правова характеристика податкового боргу" встановлено, що, незважаючи на різноплановість природи податкового боргу, в дослідженнях переважає соціально-економічний аспект, залишаючи поза увагою правовий. Зважаючи на те, що податковий борг пов'язаний із порушенням термінів і обсягів виконання податкових зобов'язань та протиправними діями, за які встановлена юридична відповідальність, з'ясовується його правова природа як основа правового врегулювання проблеми податкового боргу.

Виявлена наявність різних поглядів щодо змісту податкового боргу, напрацьованих сучасною наукою податкового права і законодавцем. Існуюча невпорядкованість негативно впливає на визначення його реальних обсягів і структури, а в підсумку - на результативність протидії з боку і платника податку, і податкових органів. Обгрунтована необхідність розмежувати поняття "податковий борг" і "податкова заборгованість" для правового відмежування форм вияву правової природи податкового боргу і компенсаційних платежів (штрафу, пені) як правовідновлювальної відповідальності суб'єкта правовідносин, а також внесення відповідних змін у законодавче визначення поняття податкового боргу та інших пов'язаних із ним понять із урахуванням потреб правозастосовної практики.

Представлено та проаналізовано типи і види податкового боргу, що передбачають різні заходи правового врегулювання. Доведена необхідність та здійснено групування учасників податкових відносин за критеріями, що визначають їх мотивацію щодо виникнення і нарощування податкового боргу, а саме: змушена, передбачувана, умисна. Розроблені критерії можуть бути використані в процесі правового впливу на цих учасників.

У підрозділі 1.4 "Умови запровадження інституту регулювання податкового боргу".

Дослідження основ і методів правового регулювання податкового боргу засвідчили існування його нереалізованого потенціалу. Основними причинами цього визнані: 1) недостатній вплив регулятивної функції права щодо упорядкування відносин, що виникають у сфері податкового боргу через недосконалість окремих правових норм і їх системи, підміна термінології; 2) ситуативний характер змін до законодавства, норми якого регулюють податковий борг; 3) відсутність взаємозв'язку та кореспондування з нормами інших інститутів і галузей законодавства.

У роботі сформульовані переваги системного підходу до регулювання відносин у сфері податкового боргу на основі запровадження інституту регулювання податкового боргу. Визначено структуру інституту податкового боргу.

Другий розділ "Оцінка способів і процедур погашення і стягнення податкового боргу та їх значення для формування інституту регулювання податкового боргу" містить три підрозділи.

У підрозділі 2.1 "Поняття інституту регулювання податкового боргу" доведено, що інститут регулювання податкового боргу є міжгалузевим і охоплює адміністративні та податково-правові норми, що регулюють відносини з погашення податкового боргу, правоохоронні відносини щодо застосування санкцій до податкового боржника та ін.

Розроблено поняття "інститут регулювання податкового боргу", сформульовано його ознаки і структура, а також доведена необхідність уточнити й ряд інших понять. Серед них: "податковий обов'язок", "податкове зобов'язання", "податковий борг", "платник податку", "податкова заборгованість", "погашення податкового боргу". Визначено потребу доповнити понятійний апарат податкового права поняттям "обов'язок погашення узгодженого податкового боргу" для удосконалення процесу застосування заходів відповідальності, а також необхідність розмежування понять "податковий боржник" і "податковий правопорушник".

У підрозділі 2.2 "Характеристика способів забезпечення виконання податкового обов'язку". Визначено необхідність застосування таких способів, завдяки яким можливе забезпечення виконання податкового обов'язку у взаємозв'язку із податковим зобов'язанням, сплатою податків і зборів та можливістю виникнення податкового боргу. Способи забезпечення виконання податкового обов'язку визначені ст.ст. 8-10,16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами": 1) податкова застава; 2) порука; 3) пеня; 4) обмеження операцій по рахунках платника податків у банках; 5) адміністративний арешт активів платника податків. У цьому переліку поєднані способи, спрямовані і на добровільну сплату податків і зборів, і на примусову, що застосовується на тому етапі, коли вже мова йде про податкове порушення. Тому представляє інтерес встановлення зв'язку між цими способами та податковим боргом. Четвертий спосіб - обмеження операцій по рахунках платника податків у банках і п'ятий - адміністративний арешт активів платника податків фактично застосовуються у разі невиконання платником податків обов'язків щодо сплати податків і зборів, в той час, як перший - податкова застава і другий - порука, можна розцінити як способи, що створюють можливості запобігання виникненню податкового боргу, оскільки виникнення при їх наданні гарантій на майбутнє може сприяти уникненню невиконання податкових зобов'язань по сплаті податків і зборів.

При дослідженні зв'язку між податковим боргом і окремими способами забезпечення виявлено в окремих випадках нечіткість норм, що встановлюють їх види і порядок застосування. За підсумками аналізу окремих способів забезпечення погашення і стягнення податкового боргу акцентується увага на тому, що, незважаючи на достатньо широкий перелік, не завжди досягяється їх інтегрована дія. Це пов'язано насамперед із виявленими окремими неузгодженостями через недосконалість правового регулювання. Доведено, що усунення існуючих неузгодженостей та органічне поєднання таких способів у межах цілісного правового інституту здатні підвищити ефективність правового регулювання податкового боргу.

У підрозділі 2.3 "Податкові процедури погашення і стягнення податкового боргу" продовжено аналіз окремих способів виконання податкового обов'язку у поєднанні з податковими процедурами. До них віднесено: 1) процедури розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань; 2) продаж активів, що перебувають у податковій заставі; 3) процедури прийняття рішення про обмеження операцій платника податків за його рахунками; 4) процедури прийняття рішення про призупинення операцій за рахунками, що приймають одночасно із рішенням про стягнення податку та пені; 5) процедури припинення виконання рішення про призупинення операцій за рахунками; 6) адміністративне узгодження, яке здійснюється через оскарження актів податкових органів і вирішення спорів між платниками податків і податковими органами. Встановлено особливе значення процедур адміністративного узгодження для формування інституту регулювання податкового боргу.

Звернуто увагу на необхідність упорядкування усієї сукупності процедур у межах правового інституту. Така необхідність викликана: 1) поєднанням імперативних і частково диспозитивних способів правового регулювання відносин у межах цього інституту; 2) наявністю певного дублювання способів забезпечення податкового боргу та відповідних процедур.

Третій розділ "Адміністративна діяльність податкових органів у сфері регулювання податкового боргу" включає три підрозділи.

У підрозділі 3.1 "Погашення і стягнення податкового боргу як напрям адміністративної діяльності податкових органів" проаналізовано повноваження, а також функції уповноважених підрозділів податкових органів. Виявлено існуючу невідповідність між назвою Департаменту погашення прострочених податкових зобов'язань з переліком, покладених на нього функцій. Запропоновано уточнити назву і відповідно структуру і чисельність цього підрозділу податкової служби. Визначені окремі напрямки підвищення внеску підрозділів податкової міліції у результативність виконання завдань, що стоять перед податковими органами.

На основі порівняння умов визначення статусів боргу та змісту дій податкових органів доведена доцільність тривимірної статусної структури податкового боргу: 1) активний, до складу якого необхідно віднести вручення податкових вимог, реєстрацію податкової застави, опис заставного майна; 2) дієвий, що включає продаж активів і безспірне стягнення коштів; 3) пасивний, що охоплює всі види податкового боргу тих платників, які перебувають у процедурах банкрутства, розстрочення (відстрочення), апеляційного узгодження, відновлення платоспроможності, стягнення податкового боргу органами виконавчої служби та визнання податкового боргу безнадійним. На цій основі обгрунтована необхідність внести зміни до Картки боржника, що визначає повноваження податкових органів, їх дії та функції щодо впливу на платника-боржника і здатна виконувати роль одного із засобів підвищення ефективності правового регулювання.

Підрозділ 3.2 "Форми і методи адміністративної діяльності податкових органів у сфері погашення і стягнення податкового боргу" присвячено дослідженню рівня узгодженості основних забезпечувальних способів і способів стягнення з діями податкових органів, формами і методами їх діяльності. Виявлені певні складнощі щодо повноважень податкових органів при застосуванні окремих забезпечувальних способів через існування неузгодженостей між окремими нормативно-правовими актами. Зокрема, при визначенні права податкової застави і звільненні активів платника податків з податкової застави, можливостях погашення податкового боргу через адміністративний арешт, особливо умовний, розстрочення податкових зобов'язань та ін. Запропоновано пропозиції щодо усунення таких неузгодженостей, серед яких перегляд термінів податкової застави, запровадження нормативних значень ряду фінансових показників (коефіцієнтів), при яких потрібно здійснювати розстрочення податкових зобов'язань, суворе дотримання порядку списання податкової заборгованості лише в частині безнадійних боргів, проведення запобіжних заходів, що не допускатимуть обмеження кола заходів щодо стягнення податкового боргу процедурою банкрутства, законодавче встановлення порядку, за якого при заснуванні іншого підприємства власниками, керівниками, іншими посадовими особами підприємства-банкрута непогашений податковий борг переходить до новоствореного підприємства.

У підрозділі 3.3 "Інститут регулювання податкового боргу як основа пріоритетних напрямів діяльності податкових органів у сфері податкового боргу" доведено, що інститут регулювання податкового боргу - це правовий базис діяльності податкових органів і основа визначення її пріоритетних напрямів у сфері податкового боргу. Одночасно наголошено на важливості здійснення податковими органами зворотного впливу на процеси формування і функціонування такого інституту через виконання ними усієї сукупності покладених на них функцій (правозастосовної, правоохоронної і правотворчої) в єдності їх взаємозв'язку і взаємозалежності, правові основи якого повинні бути закладені власне інститутом регулювання податкового боргу. Для виявлення практичних можливостей втілення таких засад визначені основні причини неефективної діяльності податкових органів, а також проаналізовано зарубіжний досвід організаційно-правового регулювання. У зв'язку з цим розроблено ряд організаційно-правових заходів щодо удосконалення фінансового аналізу податкових боржників й оптимізації контрольних функцій уповноважених підрозділів органів ДПС. Удосконалено класифікацію критеріїв оцінки діяльності податкових органів на основі запропонованої системи показників-індикаторів щодо визначення реальних обсягів податкового боргу та його структури. З метою втілення ризикоорієнтованої системи оцінки діяльності платників податків запропоновано започаткувати врахування імовірності виникнення податкового боргу в окремого платника податків та нормативно закріпити методику розрахунку такої імовірності, як суми окремих факторних ймовірностей за факторами: 1)частота (кількість разів) виникнення податкового боргу упродовж одного календарного року; 2) кількість періодів, упродовж яких в особовому рахунку платника обліковувався податковий борг; 3) джерело виникнення податкового боргу; 4) зміна посадових осіб підприємства; 5) зміна окремих елементів податкової системи тощо.

Висновки

податковий борг адміністративний стягнення

У дисертації здійснено теоретичні узагальнення та запропоновано авторський підхід до вирішення наукового завдання підвищення ефективності правового регулювання податкового боргу шляхом запровадження відповідного інституту. У результаті проведеного дослідження сформульовано висновки і рекомендації, що можуть сприяти розбудові нового напряму розв'язання проблеми податкового боргу. Основні з них полягають у наступному:

1. Сучасний стан правового регулювання відносин у сфері податкового боргу характеризується недостатнім рівнем використання потенціалу такого регулювання. Це сприяє незадовільному виконанню конституційного податкового обов'язку, масовим ухиленням від сплати податків, набуттю податковим боргом хронічного характеру. Основними причинами цього стали: 1) звужений підхід до проблеми податкового боргу, а саме її обмеження погашенням і стягненням боргу; 2) недоліки правозастосовної практики, в основі якої недосконалість категоріально-понятійного апарату, розрізнене законодавство, багаточисельність й суперечливість підзаконних правових актів; 3) відсутність систематизованої правової бази як основи забезпечення ефективної діяльності податкових органів.

2. Очевидною постала потреба у новому підході до розв'язання проблеми ефективності регулювання податкового боргу. Вона викликана такими обставинами. По-перше, перманентною втратою такої ефективності через постійне накладення на існуючі правові норми динаміки економічних, політичних, соціальних та інших факторів. По-друге, недооцінкою переваг системного підходу до забезпечення ефективності правового регулювання.

3. У сфері податкового боргу роль системного підходу полягає в упорядкуванні сукупності правових засобів, суб'єктів правозастосування і правовиконання, спрямованих на запобігання виникненню та погашення податкового боргу через відповідний правовий інститут.

4. Інститут податкового боргу є міжгалузевим інститутом, норми якого належать, в основному, до податкового та адміністративного права. До нього належить сукупність податково-правових, податково-процесуальних, податково-контролюючих, податково-інформаційних та адміністративно-правових норм, що спрямовані на погашення податкового боргу та одночасно його запобігання, а також враховують економіко-правові передумови виникнення боргу.

5. Інститут регулювання податкового боргу - це система правових норм, що впорядковують поведінку усіх учасників відносин у сфері податкового боргу, регулюють відносини у цій сфері та формують основу адміністративно-правової діяльності податкових органів з метою погашення і протидії податковому боргу

6. Обґрунтована доцільність розмежування податкового боргу на реальний та потенційний, що є невикористаним резервом податкових надходжень до бюджету. Статусну структуру податкового боргу необхідно представляти не двома, а трьома статусами: активний, дієвий, пасивний. На підставі цього доцільно внести відповідні зміни до Картки боржника, за допомогою якої визначаються повноваження податкових органів, їх дії та функції щодо впливу на платника-боржника.

7. Принциповим для розбудови інституту регулювання податкового боргу є врахуванння причин мотивації учасників податкових правовідносин до незадовільного виконанння своїх обов'язків. Запропонована наступна класифікація такої мотивації: 1) вимушена, в основі якої відсутність науково-обгрунтованої податкової політики, надлишковий податковий тиск, кумулятивність системи оподаткування, недосконалість і нестабільність правового забезпечення тощо; 2) передбачувана, що пов'язана з неузгодженістю забезпечувальних норм, процедур подання податкової звітності, розрахунків платежів, 3) умисна, заснована на усвідомлених порушеннях податкового законодавства. Так можна класифікувати й причини, що призводять до недостатньої результативності дій податкових органів.

8. Застосування системного підходу до формування інституту регулювання податкового боргу визначається: 1) мірою охоплення всього переліку загальних і спеціальних рис, що проявляються при забезпеченні виконання податкового обов'язку та сплати податків і зборів, а також повнотою їх законодавчого закріпленння; 2) єдністю методів переконання і примусу, що формує правомірну поведінку платників податків і втілює начала добровільності і примусовості; 3) рівнем урегульованості процедур погашення і стягнення податкового боргу. Запропоновано розмежувати способи і процедури, що забезпечують виконанння платником податків обов'язку зі сплати податків і зборів та способи і процедури, що забезпечують їх примусове виконання.

9. Підвищення ефективності правового регулювання відносин у сфері податкового боргу неможливе без оновлення адміністративно-правових методів діяльності податкових органів. Цьому сприятимуть, по-перше, розроблена система організаційно-правових заходів щодо удосконалення аналізу податкових боржників і оптимізації контрольних функцій підрозділів органів ДПС. По-друге, удосконалення критеріїв оцінки діяльності податкових органів на основі розробленої системи показників-індикаторів, що грунтуються на визначенні реальних обсягів податкового боргу та його структурі. Реалізація запропонованих заходів сприятиме уточненню функцій органів ДПС, перегляду їх правового статусу та на цій основі - оптимізації чисельності апарату.

10. Запропоновано:

_ доповнити ст. 1 Закону України № 2181-Ш від 21.12.2000 р. "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" поняттями:

а) "податкова заборгованість" - сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені законами України, пеня, нарахована на суму такого зобов'язання, а також несвоєчасно сплачені суми штрафних санкцій за порушення податкового законодавства. Доцільність законодавчо-нормативного розмежування понять "податковий борг" і "податкова заборгованість" зумовлена необхідністю удосконалити контрольну і правоохоронну діяльність органів ДПС;

б) "погашення податкового боргу" - сукупність адміністративно-правових відносин у сфері реалізації контролюючих, виконавчо-розпорядчих функцій податкових органів, а також належних дій податкового боржника, пов'язаних із застосуванням заходів, передбачених законом, спрямованих на самостійну сплату або примусове стягнення податкових зобов'язань, що призвели до зменшення абсолютного значення суми податкового боргу, підтвердженого відповідним документом. Це забезпечить адекватне відображення його процесуально-правової, а не арифметичної сутності;

в) "обов'язок погашення узгодженого податкового боргу" - юридичний обов'язок платника податків сплатити податки, збори та інші обов'язкові платежі, не внесені у відповідні бюджети і фонди у порядку і розмірах, передбачених законами України. Законодавче закріплення цього обов'язку є засобом надання юридичної сили наслідкам неправомірних дій платника податків і підставам застосування заходів відповідальності;

_ внести уточнення до понять:

а) "податковий борг" - виключити із визначення у ст.1 п.1.3 Закону України № 2181 слова "з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності" і "пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання", беручи до уваги те, що це вже форми вияву правової природи правовідновлювальної відповідальності суб'єкта правовідносин;

б) "податкове зобов'язання - замість слів у ст. 1, п.1.2 Закону України №2181 "визначені цим Законом або іншими законами України" зазначити "визначені Конституцією України та іншими законами України";

в) "платник податку" - замість слів у ст. 4 Закону України "Про систему оподаткування" "покладено обов'язок" внести "покладено комплекс податкових обов'язків стосовно: 1) становлення на облік в органах державної податкової служби і реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) ведення податкового обліку об'єктів оподаткування; 3) сплати податків і зборів; 4) подання податкової звітності".

Список опублікованих праць за темою дисертації

Наукові статті у фахових юридичних виданнях:

1. Онишко О.В. Пріоритетні напрямки адаптації податкового законодавства до міжнародних норм права у сфері погашення податкового боргу / Д.Г. Мулявка, О.В. Онишко // Наше право. - 2008. - № 2. - С. 103-107.

2. Онишко О.В. Місце і значення взаємозв'язку правових категорій "податковий обов'язок'' і "податкове зобов'язання'' для забезпечення ефективності податкових правовідносин / О.В. Онишко // Вісник Харківського національного університету внутрішніх справ. - 2008. - Випуск 42. - С. 76-82.

3. Онишко О.В. Правові засади взаємодії підрозділів податкових органів у сфері регулювання податкових відносин / О.В. Онишко // Фінансове право. - 2009. - № 1. - С. 19-24.

4. Онишко О.В. Організаційно-правовий механізм запобігання формуванню податкового боргу в Україні / О.В. Онишко // Наука і правоохорона. - 2009. - № 4. - С. 232-237.

5. Онишко О.В. Формування та структура правового інституту регулювання податкового боргу / О.В. Онишко // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (економіка, право). - 2010. - № 1(48). - С. 263-268.

Публікації за результатами участі у науково-практичних конференціях:

6. Онишко О.В. Податковий облік та податковий контроль: питання взаємозвязку / О.В. Онишко // Реформування податкової системи України та її нормативно-правове забезпечення" : матеріали міжвузівської науково-практичної конференції (Ірпінь, 28 березня 2003 р.) / Національна академія ДПС України. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2003. - С. 192 -193.

7. Онишко О.В. Удосконалення оподаткування як фактор його гармонізації в контексті Європейської інтеграції / О.В. Онишко // Проблеми гармонізації законодавства країн СНД та Європейського Союзу: матеріали міжнародної науково-практичної конференції (Ірпінь, 16 квітня 2004 р.) / Національна академія ДПС України. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2003. - С. 331 - 332.

8. Онишко О.В. До питання періодизації розвитку системи адміністрування податків / О.В. Онишко // Оподаткування в новій системі економічних відносин України: матеріали міжвузівської студентської конференції (Ірпінь, 15 квітня 2005 р.) / Національна академія ДПС України. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2005. - С. 24 - 26.

9. Онишко О.В. Розбудова правового інституту погашення податкового боргу як важлива умова запобігання податковим правопорушенням / О.В. Онишко // Бюджетно-податкова політика: проблеми та перспективи розвитку: матеріали міжнародної науково-практичної конференції (Ірпінь, 24 -25 січня 2008 р.) / Національний університет ДПС України. - Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2008. - С. 267 - 270.

10. Онишко О.В. Податковий обов'язок і податкове зобов'язання: спільне і відмінне / О.В. Онишко // Актуальні проблеми розвитку держави і права: матеріали круглого столу (Чернігів, 2 квітня 2008 р.) / Чернігівський державний інститут права, соціальних технологій та праці. - Чернігів: Видавництво ЧДІПСТП. - 2008. - С. 86 - 89.

11. Онишко О.В. Сучасний стан правового регулювання податкового боргу / О.В. Онишко // Бюджетно-податкові чинники активізації розвитку фінансових ринків та фінансового посередництва: матеріали ХІІІ міжнародної науково-практичної конференції (Ірпінь, 27 - 28 березня 2008 р.) / Національний університет ДПС України. - Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2008. - С. 497 - 498.

12. Онишко О.В. Удосконалення управління сплатою податків в Україні: організаційно-правові аспекти / О.В. Онишко // Запорізькі правові читання: матеріали щорічної міжнародної науково-практичної конференції (Запоріжжя, 15 - 16 травня 2008 р.) / Запорізький національний університет. - Запоріжжя: Запорізький національний університет, 2008. - С. 230 - 233.

...