Правовий статус платника податку на додану вартість в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого

УДК 347.73

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

ПРАВОВИЙ СТАТУС ПЛАТНИКА ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ В УКРАЇНІ

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Шаренко Максим Сергійович

Харків - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права, член-кореспондент Академії правових наук України

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Орлюк Олена Павлівна, Науково-дослідний інститут інтелектуальної власності, директор, член-кореспондент Академії правових наук України

кандидат юридичних наук, Маринів Наталя Анатоліївна, Державна податкова адміністрація у Харківській області, заступник начальника управління апеляцій - начальник відділу скарг юридичних осіб

Захист відбудеться 21 червня 2010 року о 10.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.086.01 у Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 70.

Автореферат розіслано 19 травня 2010 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради В. Ю. Шепітько

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Орієнтація України на формування соціальної правової держави привела до переоцінювання пріоритетів розвитку, зміни ролі держави в управлінні загальними справами, розробки та втілення в життя реформ, зокрема адміністративної та податкової. У цих умовах особливе значення набуває проблема удосконалення правового регулювання суспільних відносин, пов'язаних з акумуляцією, розподілом і використанням публічних грошових фондів.

Одним із найважливіших її аспектів є питання, що стосуються встановлення, адміністрування і сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ). Як відомо, за рахунок надходжень від цього податку формується переважна більшість податкових надходжень Державного бюджету України. Ураховуючи фіскальну та регулюючу функцію ПДВ, цей податок займає провідне місце серед непрямих податків, що справляються в Україні. Крім того, за оцінками фахівців, протягом останніх років ПДВ залишається найбільш проблемним українським податком. Усе це переконливо доводить необхідність дослідження широкого кола правових питань, пов'язаних із встановленням, адмініструванням і сплатою ПДВ.

Слід зазначити, що суттєвий внесок у розробку правового механізму цього платежу зробили Н. М. Артемов, О. М. Ашмарина, В. В. Бесчеревних, Г. В. Бех, Л. К. Воронова, Д. В. Вінницький, О. М. Горбунова, О. Д. Грачова, О. О. Жданов, С. В. Запольський, М. В. Карасьова, О. М. Козирін, Ю. О. Крохіна, М. П. Кучерявенко, А. П. Опальський, Е. Д. Соколова, С. Г. Пепеляєв, М. О. Перепелиця, М. І. Піскотін, Ю. А. Ровинський, М. І. Тургєнєв, Н. І. Хімічева, О. І. Худяков, С. Д. Ципцін, І. І. Янжул та ін.

Проте низка проблемних питань залишаються не вирішеними й дотепер. Так, на думку дисертанта, існує потреба в комплексному дослідженні правового статусу платника ПДВ. Зокрема, вона обумовлена такою принциповою ознакою цього податку, як розмежування формального та реального платника, що приводить до виокремлення особи, яка власне і виконує обов'язки, пов'язані із справлянням ПДВ.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації 0106u002285).

Тема кандидатської дисертації «Правовий статус платника податку на додану вартість в Україні» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 4 від 21.12.2007 р.).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що полягає у комплексному вивченні проблем правового статусу платника ПДВ.

Для досягнення цієї мети ставилися такі основні завдання:

- з'ясувати правову природу непрямого оподаткування;

- сформулювати ознаки, які характеризують ПДВ, та провести їх класифікацію;

- визначити суб'єктний склад податкових правовідносин та запропонувати загальні засади їх класифікації;

- розкрити особливості регулювання правового статусу платника ПДВ через розмежування осіб на формальних та реальних платників;

- виявити спеціальні засади обліку зобов'язаних осіб у режимі справляння ПДВ;

- встановити специфіку реалізації прав та обов'язків платників податків при справлянні ПДВ;

- визначити особливості правового статусу юридичних та фізичних осіб - платників ПДВ.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв'язку із реалізацією прав і обов'язків платників ПДВ.

Предметом дослідження є фінансово-правові норми, що регулюють правовий статус платників ПДВ.

Методи дослідження включають комплекс загально - та спеціально-наукових методів пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті і об'єктивності наукових пошуків, коректності і несуперечливості висновків. Так, діалектичний метод дозволив проаналізувати проблеми в процесі їх розвитку, в єдності соціального змісту та юридичної форми. Завдяки методу системного аналізу виділені та розглянуті різні аспекти правового механізму ПДВ як узгодженої системи, з'ясовані особливості інтегративних зв'язків між її елементами. Порівняльно-правовий метод полягав у встановленні спільного та відмінного в податковому законодавстві різних держав, сприяв запозиченню іноземного правового досвіду. Історико-правовий метод використовувався насамперед при дослідженні розвитку законодавства про ПДВ та практики його застосування. Соціологічний, статистичний методи і метод узагальнення були використані для аналізу точки зору практичних працівників (податкової адміністрації, адміністративних судів) щодо особливостей правового становища платника ПДВ і формулювання на цій підставі власних висновків. Метод моделювання став у нагоді при розробці науково-теоретичних моделей змін до чинного податкового законодавства щодо правового статусу платника ПДВ.

Положення та висновки дисертаційної роботи ґрунтуються на дослідженні Конституції України, законодавчих та інших нормативно-правових актів та узагальненні практики застосування чинного податкового законодавства України, Російської Федерації та інших держав щодо справляння ПДВ.

Наукова новизна отриманих результатів полягає в тому, що дисертація є першим у науці фінансового права комплексним дослідженням правового статусу платника ПДВ. У ньому обґрунтовано основні риси, які характеризують зобов'язаних осіб при справлянні ПДВ.

Так, вперше в українській юридичній науці:

- визначені особливості застосування примусу при сплаті ПДВ. Вони обумовлюються тим, що особа, яка фактично сплачує цей податок (покупець), реалізує обов'язок автоматично, оскільки цей платіж включений у ціну реалізації; це унеможливлює застосування до неї примусу. Водночас особа, яка перераховує отриманий від покупця податок, є тим суб'єктом, до якого застосовується примус у разі порушення процедури передачі таких коштів державі;

- визначено особливості реалізації обов'язку податкового обліку фізичних осіб - платників податків. Вони полягають у тому, що цей облік має подвійний характер: він здійснюється як за їх місцем проживання, так і за місцем знаходження нерухомого майна чи транспортних засобів фізичної особи. В останньому випадку йдеться про облік об'єкта оподаткування, тоді як облікові відомості про самого платника податку мають опосередковане значення;

удосконалено:

- характеристику санкції податково-правової норми при врахуванні галузевого впливу на її форму. Вона має чітко відображати природу правовідносин, спрямованих на врегулювання руху публічних грошових фондів, і мати на меті створення максимальних можливостей для фінансового забезпечення функцій держави. Ураховуючи зазначене, санкції мають бути спрямовані насамперед на реалізацію відновлювальної, а не каральної функції та мають сприяти наповненню бюджету;

- ідею необхідності узгодження визначення платників податків як родової конструкції із визначеннями платників окремих податків та зборів. У роботі наголошується на тому, що після загального визначення поняття платника податків законодавець повинен встановити коло суб'єктів, що виступають платниками податків та зборів, і деталізувати видові ознаки платника окремого податку в кожному спеціальному податковому законі;

- підстави для розмежування податкової та фінансової звітності юридичних осіб. У дисертації підкреслюється, що податкова звітність є більш вузьким поняттям, ніж фінансова звітність; вона стосується тільки питань оподаткування, реалізується шляхом надання податкової документації, що фіксує процес нарахування та сплати податку; до її складу, зазвичай, не входять спеціалізовані податкові первинні документи, оскільки підставою для ведення податкового обліку є первинні бухгалтерсько-облікові (фінансові) документи;

набули подальшого розвитку:

- обгрунтування доцільності вибору найбільш зручної форми виконання податкового обов'язку в умовах поєднання інтересів обох сторін податкових правовідносин. Для платника це означає найбільш зручну форму виконання імперативного наказу стосовно реалізації податкового обов'язку, тоді як для держави це створює можливість своєчасного наповнення бюджету коштами відповідно до фінансового забезпечення виконання державних завдань та функцій;

- визначення подвійної природи податкової звітності. Її подання розглядається як обов'язок платника податків щодо документального підтвердження виконання податкового обов'язку, а також сприяє реалізації функції контролю податковими органами;

- положення про недосконалість чинного податкового законодавства, яке встановлює особливості реєстрації платників ПДВ; у зв'язку з цим висловлені пропозиції щодо його вдосконалення. Так, доведено незручність визначення платника ПДВ у статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість», а механізм їх реєстрації - у статті 9. Враховуючи, що реєстрація осіб як платників ПДВ є одним з обов'язків платника, порядок реєстрації має бути викладений в статті 2 «Платники податку» або в самостійній статті, яка йде відразу після неї. Практичне значення одержаних результатів обумовлено положеннями наукової новизни та можливістю використання окремих висновків у правотворчій та правозастосовній діяльності. У науково-дослідній сфері матеріали роботи можуть мати значення для подальшого аналізу проблем, пов'язаних із справлянням ПДВ та визначенням суб'єктного складу платників податків. Одержані результати також можуть бути враховані при розробці Податкового кодексу України, зміні чи доповненні чинних норм податкових законів, сприятимуть удосконаленню судової та адміністративної практики застосування податкового законодавства. Висновки, що містяться в роботі, можуть бути використані при викладанні курсів фінансового і податкового права, при підготовці відповідних навчальних та навчально-методичних видань.

Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.

Основні наукові положення і висновки дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення регулювання статусу платників ПДВ викладені дисертантом у доповідях на міжнародній науково-практичній конференції (Москва, 21-22 грудня 2006 р.), регіональній науково-практичній конференції «Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні» (м. Харків, 8-9 лютого 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції студентів і молодих вчених «Правова держава: сьогодення і перспективи» (м. Суми, 29 березня 2008 р.), всеукраїнській науково-практичній конференції молодих вчених «Осінні юридичні читання» (м. Харків, 12-13 листопада 2008 р.), міжнародній науково-практичній конференції молодих вчених та здобувачів «Юридична Осінь 2009 року» (м. Харків, 13 листопада 2009 р.), науково-практичній конференції «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 11 грудня 2009 р.).

Публікації. Результати дисертації знайшли своє відображення у трьох статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах п'яти доповідей.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Повний обсяг дисертаційного дослідження - 190 сторінок. Список використаних джерел складається зі 189 найменувань, уміщених на 18 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

правовий податок доданий вартість

У Вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, визначаються її зв'язок з науковими планами та програмами, мета й завдання, об'єкт і предмет, методологія дослідження, новизна та практичне значення одержаних результатів, апробація результатів роботи, наводяться відомості про публікації, структуру й обсяг дисертації.

Розділ 1 «Платники податків у системі суб'єктів податкових правовідносин», що складається з трьох підрозділів і висновків за даним розділом, присвячено аналізу поняття суб'єкта податкових правовідносин, загальних підходів до змісту правового статусу фізичних та юридичних осіб як платників податків.

Підрозділ 1.1. «Поняття суб'єкта податкових правовідносин» починається з дослідження основних категорій теорії правовідносин: поняття правовідносин, суб'єкт права і суб'єкт правовідносин, правосуб'єктність, суб'єктивне право і юридичний обов'язок, юридичний факт та ін.

Підкреслюється, що суб'єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка виступає учасником податкових правовідносин, носієм суб'єктивних прав і обов'язків. При цьому звертається увага на особливому значенні для правового регулювання податкових правовідносин категорії податкової правосуб'єктності, яка є передумовою для виникнення взаємин між учасниками відносин. Автор наголошує на тому, що податкові правовідносини є наслідком реалізації податкового закону за наявності певних юридичних фактів, а також нагадує, що в публічних правовідносинах (у тому числі в податкових) правоздатність реалізується насамперед через юридичні обов'язки.

Податкова правосуб'єктність визначається як встановлена нормами податкового права здатність суб'єкта бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері організаційно-майнових та організаційних відносин із встановлення, введення і сплати податків і зборів на користь держави і (або) органів місцевого самоврядування з метою фінансового забезпечення вирішення суспільних завдань. Крім того, податкова правосуб'єктність може надавати особі здатність брати участь у відносинах, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, а також у деяких інших відношеннях, нерозривно пов'язаних із названими.

Підкреслюється, що після загального визначення поняття платника податків законодавець повинен встановити коло суб'єктів, які виступають платниками податків. Ними можуть бути фізичні особи, юридичні особи, відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, представництва іноземних юридичних осіб, консолідована група платників податків. Це коло платників у кожному податковому законі (підзаконному акті) визначається по-своєму. Саме тому з метою уніфікації податкового законодавства пропонується закріпити в Податковому кодексі України не лише загальне поняття платника податків, але й коло суб'єктів, які виступають платниками податків згідно з чинним законодавством України.

Автор демонструє, що платник податків реалізує переважно обов'язок, який визначає окремі права. При класифікації обов'язків і прав платників податків досить важливо виходити з конструкції податкового обов'язку в широкому розумінні. Її концептуальне значення дозволяє сформувати закінчений модуль розташування вимог до поведінки платників податків і зборів. Здійснення окремих видів обов'язків платників податків стає можливим лише за умов послідовних, таких, що змінюють одна одну, стадій.

У підрозділі 1.2. «Правовий статус фізичних осіб - платників податків» досліджуються основні податкові обов'язки і права фізичних осіб, зобов'язаних сплачувати податки та збори.

У контексті регулювання податкового обов'язку фізичної особи, на думку дисертанта, треба логічно поєднувати дві вимоги: досягнення певного віку та наявність об'єкта оподаткування, який обумовлює сплату податку. Вік не може бути перешкодою для вимоги з боку держави по сплаті податку чи збору за наявності об'єкта оподаткування. Проте він може мати значення для визначення обсягу податкової дієздатності. Так, повну податкову дієздатність (і відповідно до цього повний набір прав і обов'язків) доцільно пов'язувати із досягненням 18-річного віку.

У роботі звертається увага на нечіткість у законодавчому закріпленні обов'язків щодо сплати податку. Так, наприклад, ст. 9 Закону України “Про систему оподаткування” закріплює обов'язок щодо звітності платників податків раніше, ніж обов'язок щодо сплати податків. На думку автора, обов'язок щодо сплати податків має передувати обов'язку щодо звітності як такий, що має визначальний характер. Досліджуючи особливості обов'язку фізичної особи стати на облік у податковому (іншому уповноваженому) органі, дисертант підкреслює, що цей обов'язок виникає з моменту придбання особою об'єкта оподаткування або здійснення діяльності, пов'язаної з одержанням доходу і яка підлягає оподаткуванню, тобто з настанням певного юридичного факту.

Автор констатує, що податковий облік фізичних осіб - платників податків здійснюється, як правило, за їх місцем проживання. Проте в окремих випадках облікові дії слід реалізувати за місцем знаходження нерухомого майна і транспортних засобів, що підлягають оподаткуванню. При цьому фактично йдеться про облік об'єкта оподаткування, тоді як облікові дані про самого платника податку мають опосередковане значення. Таким чином, українському законодавству притаманне переплетіння різновидів податкового обліку.

У підрозділі 1.3. «Юридичні особи як платники податків» досліджується податкова правосуб'єктність окремих видів юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, іноземних представництв, консолідованих груп платників податків. Особливу увагу при цьому приділено характеристиці податкових обов'язків і прав юридичних осіб, пов'язаних із веденням податкового обліку, сплатою податку та поданням податкової звітності. Зокрема, досліджуються податкові обов'язки і права, що виникають у платника з приводу бюджетного відшкодування ПДВ (як у вигляді заліку в рахунок майбутніх податкових платежів, так і у вигляді повернення зайво сплачених податків і зборів).

Автор доводить, що вибір найбільш зручної форми виконання податкового обов'язку юридичними особами здійснюється в інтересах обох сторін податкових правовідносин. Для платника це означає найбільш зручну, безболісну форму виконання імперативного наказу стосовно реалізації податкового обов'язку. Утім, для держави це створює можливість своєчасного наповнення бюджету коштами і відповідно до цього - фінансового забезпечення виконання державних завдань та функцій. Право вибору форми сплати податку означає, що платник податків у встановлених законом випадках має право обрати форму сплати податку -- грошову, натуральну чи змішану.

Дисертант також піддає аналізу право надавати податкову звітність достроково, яке означає, що платник податків має право до настання остаточного строку подання податкової звітності у встановленому законом порядку надати в податковий орган всі необхідні документи з такої звітності. Це право пов'язане з правом на дострокову сплату податків, оскільки, якщо платник податків може достроково перераховувати до бюджету відповідну грошову суму як податок, то за ним має бути визнане й право достроково про це звітувати. Автор звертає увагу на суперечливість існуючої сьогодні в Україні системи обліку платників податків (зборів). Так, якщо обов'язки щодо ведення реєстрів фізичних осіб та реєстрів платників ПДВ покладено на податкові органи, то ведення реєстрів підприємств і організацій -- платників податків віднесено до функцій Державного комітету статистики, ведення реєстрів платників зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування -- на органи Пенсійного фонду України. У всіх реєстрах, які ведуть ці органи, йдеться про платників податків (зборів), тобто про податкові реєстри; але в деяких випадках податкові органи відсторонені від їх ведення. На думку дисертанта, функції ведення реєстрів платників податків повинні належати лише податковим органам, що дозволить створити єдину і точну систему обліку платників податків (зборів) на всій території держави.

У підрозділі демонструється особливість обов'язку юридичних осіб щодо податкового обліку порівняно з обов'язком фізичних осіб. Так, фізичні особи не завжди зобов'язані реєструватись у податковому органі. У свою чергу юридичні особи такого вибору не мають, що обумовлюється особливостями моменту виникнення податкової правосуб'єктності юридичних осіб. Після державної реєстрації юридична особа зобов'язана стати на податковий облік.

Досліджуючи обов'язок щодо подання звітності, автор доходить висновку про необхідність розрізнення податкової і фінансової звітності юридичних осіб. Податкова звітність є більш вузьким поняттям, ніж фінансова звітність, і стосується тільки питань оподаткування. Податкова звітність полягає у поданні податкової документації, яка фіксує процес нарахування сум податку. Ведення податкової документації є формально-технічним заходом методології податкового обліку. Особливість податкової документації полягає в тому, що до її складу, зазвичай, не входять спеціалізовані податкові первинні документи, оскільки підставою для ведення податкового обліку є первинні бухгалтерсько-облікові документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Розділ 2 «Платник податку на додану вартість як учасник податкових правовідносин» складається з трьох підрозділів і висновків за даним розділом. У цьому розділі зосереджується увага на інституційній характеристиці платника ПДВ, його диференціації, залежно від типу: юридичних чи фізичних осіб, особливостей реєстраційних процедур.

У підрозділі 2.1. «Платник податку на додану вартість у системі елементів правового механізму оподаткування» наголошується на тому, що визначення платника є одним із основних елементів при регулюванні правового механізму податку. Такий висновок є особливо актуальним щодо непрямих податків (у тому числі щодо ПДВ). Це пояснюється тим, що в даному випадку виникає протистояння та переплетіння двох категорій: формального та реального платника податку. Якщо, наприклад, при оподаткуванні прибутку підприємств формальний обов'язок щодо перерахування суми податку до бюджетів реально реалізує та сама особа, яка отримує цей прибуток (тобто податок сплачує особа, що отримала прибуток), то при сплаті ПДВ ( у разі поставки товарів і послуг) співпадіння формального та реального платника не відбувається.

Дійсно, ПДВ закладено до ціни реалізації товару (послуг), але до складу витрат виробництва він не входить. Головною особливістю платника ПДВ є розрив між реальним та формальним платником. Реальним платником є особа, яка купує товари (послуги), тому що саме за рахунок його коштів здійснюється сплата цього податку. Формальним же платником податку є особа, яка реалізує товари (послуги) та отримує кошти від їх покупця. Після реалізації товарів (послуг) така особа має перерахувати суми ПДВ до бюджету. Фактично, в цьому випадку сума податку, сплачена реальним платником, проходить через формального платника, яким вона і перераховується на відповідні бюджетні рахунки.

У підрозділі 2.2. «Обов'язки та права платника податку на додану вартість» обґрунтовуються характерні особливості податкових обов'язків і податкових прав платників ПДВ. Чинне податкове законодавство України передбачає системний підхід до виділення осіб, на яких покладено обов'язок щодо сплати ПДВ, та включає: 1) будь-яку особу, яка: а) здійснює або планує здійснювати господарчу діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку; б) підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку; в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають обкладенню цим податком; 2) будь-яку особу, яка за своїм власним добровільним рішенням зареєструвалася як платник ПДВ; 3) особу, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, в спеціальних умовах; 4) будь-яку особу, яка імпортує (для фізичних осіб - ввозить або пересилає) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використовування або споживання в Україні.

Законодавець при визначенні зобов'язаних осіб не пов'язує виникнення податкового обов'язку з типом учасника відносин. Зобов'язальними особами виступають як юридичні, так і фізичні особи. У даному випадку використані інші, більш принципові підходи з позицій податково-правового регулювання - критерії резидентства і територіальності.

У роботі акцентується увага на тому, що розвиток фінансових правовідносин відбувається насамперед і головним чином через активну поведінку зобов'язаного суб'єкта. До регулятивних фінансових правовідносин активного типу відносять, зокрема, правовідносини по сплаті в бюджет податків та зборів. Ці правовідносини будуються на підставі конституційного обов'язку щодо зобов'язання сплатити податки; відповідно державі належить суб'єктивне право вимагати сплати податків. Податкові правовідносини будуються на обов'язку по сплаті податків і зборів і відповідно на праві вимагати сплати податків. До цього головного обов'язку і права платника податків приєднуються інші обов'язки і права платників податків, у рамках яких реалізуються права і обов'язки платників податків і податкових органів: із надання відстрочок і розстрочок, із здійснення податкового контролю, ведення податкового обліку, надання податкової звітності тощо. Зазначена загальна модель розкривається в підрозділі на прикладі обов'язків та прав по сплаті ПДВ.

У підрозділі 2.3. «Правове регулювання обліку платників податку на додану вартість» аналізуються особливості реєстрації платників ПДВ. При цьому звертається увага на недоліки чинного законодавства. Так, доведено незручність визначення платника ПДВ у ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», а механізм їх реєстрації - у ст. 9. Враховуючи, що реєстрація осіб як платників ПДВ є одним з обов'язків платника, порядок реєстрації має бути викладений в ст. 2 «Платники податку» або в самостійній статті, яка йде відразу після неї. Більше того, подібна схема закладена і в Законі України "Про систему оподаткування", коли після ст. 4 "Платники податків і зборів (обов'язкових платежів)" розташована ст. 5 "Облік платників податків і зборів (обов'язкових платежів)". Ще одним недоліком законодавства є неузгодженість між ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість" та Положенням про Реєстр платників податку на додану вартість.

Підрозділ завершується дослідженням підстав для анулювання реєстрації платника ПДВ, правових наслідків такого анулювання і порядку виключення особи з реєстру платників ПДВ.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у комплексному вивченні проблем правового статусу платника ПДВ. Відповідно до мети дослідження був проведений аналіз чинного податкового законодавства України, Російської Федерації, Франції та інших держав, що регулює і визначає правовий статус платника ПДВ. Пропонуються власні погляди та підходи до найбільш складних теоретичних питань правового статусу платника ПДВ у системі елементів правового механізму оподаткування. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків і пропозицій:

1. Крім загального визначення поняття платника податків відмічається доцільність законодавчого встановлення кола суб'єктів, які виступають платниками податків. Такими суб'єктами є фізичні особи, юридичні особи, відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, представництва іноземних юридичних осіб, консолідована група платників податків. Це коло платників у кожному податковому законі визначається по-своєму. Саме тому з метою уніфікації податкового законодавства доцільно закріпити в Податковому кодексі України загальне поняття платника податків, а далі - перелічити коло суб'єктів, які виступають платниками податків згідно з чинним законодавством України.

2. Податкову правосуб'єктність можна визначити як встановлену нормами податкового права здатність бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері організаційно-майнових та організаційних відносин зі встановлення, уведення і сплати податків і зборів на користь держави і (або) органів місцевого самоврядування з метою фінансового забезпечення вирішення суспільних завдань. Податкова правосуб'єктність також може надавати особі здатність брати участь у відносинах, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, а також у деяких інших відносинах, нерозривно пов'язаних із названими. 3. У контексті регулювання податкового обов'язку, на думку дисертанта, треба логічно поєднувати дві вимоги: досягнення певного віку та наявність об'єкта оподаткування, який обумовлює сплату податку. Вік не може бути перешкодою для вимоги з боку держави по сплаті податку чи збору за наявності об'єкта оподаткування. Проте він може мати значення для визначення обсягу податкової дієздатності. Так, повну податкову дієздатність (і відповідно до цього повний набір прав і обов'язків) доцільно пов'язувати із досягненням 18-річного віку.

4. При встановленні санкцій податково-правової норми слід ураховувати особливості галузевого впливу. Санкція має чітко відображати природу правовідносин, спрямованих на врегулювання руху публічних грошових фондів, і мати на меті створення максимальних можливостей для фінансового забезпечення функцій держави. Ураховуючи зазначене, санкції податково-правових норм мають бути спрямовані насамперед на реалізацію відновлювальної, а не каральної функції та мають сприяти наповненню бюджету.

5. Примусовість податку виступає як можливість забезпечення податкового обов'язку, як гарантія його стягнення до бюджету в разі невиконання цього обов'язку добровільно. При сплаті ПДВ принцип примусовості сплати для суб'єкта, який фактично сплачує цей податок (покупець), практично відсутній, оскільки цей податок включений у ціну товару і сплачується при придбанні товару. В іншого суб'єкта (продавця) існує обов'язок перерахувати отриманий від покупця податок до державного бюджету. Саме щодо суб'єкта, який фактично не сплачує, а лише утримує податок, і може бути застосований примус.

6. Існування принципів оподаткування (рівний податковий тягар, розмірність, справедливість та ін.) має гарантувати їх дотримання і виконання в податкових правовідносинах. Тому, на погляд автора, недоцільно підкреслювати гарантії їх дії на рівні прав. Також важко розглядати лише як податкове - право платника податків на ввічливе та поважне ставлення (можливо, з боку податкових органів), тому що таке право можна відносити і до інших галузей права (адміністративне, кримінальне, трудове та ін.).

7. Чинне законодавство не передбачає сьогодні можливості сплати податку в негрошовій формі. Грошова форма податку визначена самою сутністю податку, який є різновидом обов'язкового платежу. Тільки сплата податку в грошовій формі розглядається як належне виконання обов'язку по сплаті податків і зборів. На думку автора, обов'язок щодо сплати податків має передувати обов'язку щодо звітності як такий, що має визначальний характер.

8. Податковий облік фізичних осіб - платників податків здійснюється, як правило, за їх місцем проживання. Проте в окремих випадках облікові дії слід реалізувати за місцем знаходження нерухомого майна і транспортних засобів, що підлягають оподаткуванню. При цьому фактично йдеться про облік об'єкта оподаткування, тоді як облікові дані про самого платника податку мають опосередковане значення. Таким чином, українському законодавству притаманне переплетіння різновидів податкового обліку.

9. Вибір найбільш зручної форми виконання податкового обов'язку здійснюється в інтересах обох сторін податкових правовідносин. Для платника це означає оптимальну форму виконання імперативного наказу стосовно реалізації податкового обов'язку. Водночас для держави це обумовлює можливість своєчасного наповнення бюджету коштами і відповідно до цього - фінансового забезпечення виконання державних завдань та функцій. Право вибору форми сплати податку означає, що за платником податків у встановлених законом випадках повинне визнаватися право обрати форму сплати податку -- грошову, натуральну чи змішану.

10. Платник податків має право до настання остаточного строку подання податкової звітності у встановленому законом порядку надати в податковий орган всі необхідні документи з такої звітності. Це право пов'язане з правом на дострокову сплату податків, оскільки, якщо платник податків може достроково перераховувати до бюджету відповідну грошову суму як податок, то за ним має бути визнане й право достроково про це звітувати.

11. Подання податкової звітності розглядається як обов'язок платника податків щодо документального підтвердження виконання податкового обов'язку, а також сприяє реалізації функції контролю податковими органами.

12. Існуюча сьогодні в Україні система обліку платників податків (зборів) є суперечливою. Так, якщо обов'язки щодо ведення реєстрів фізичних осіб та реєстрів платників ПДВ покладено на податкові органи, то ведення реєстрів підприємств і організацій -- платників податків віднесено до функцій Державного комітету статистики, ведення реєстрів платників зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування -- на органи Пенсійного фонду України. У всіх реєстрах, які ведуть ці органи, йдеться про платників податків (зборів), тобто про податкові реєстри; але в деяких випадках податкові органи відсторонені від їх ведення. На думку дисертанта, функції ведення реєстрів платників податків повинні належати лише податковим органам, що дозволить створити єдину і точну систему обліку платників податків (зборів) на всій території держави.

13. Головною особливістю платника ПДВ (у разі сплати податку при поставці товарів і послуг) є розрив між реальним та формальним платником. Реальним платником є особа, яка купує товари (послуги), тому що саме за рахунок його коштів здійснюється сплата цього податку. Формальним же платником податку є особа, яка реалізує товари (послуги) та отримує кошти від їх покупця. Після реалізації товарів (послуг) така особа має перерахувати суми ПДВ до бюджету. Фактично, в цьому випадку, сума податку, сплачена реальним платником, проходить через формального платника, яким вона і перераховується на відповідні бюджетні рахунки.

СПИСОК ПРАЦЬ, ОПУБЛІКОВАНИХ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Шаренко М. С. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Украине / М. С. Шаренко // Научные труды. - Рос. акад. юрид. наук. - Вып. 6. В 3 т. М . : Изд. группа «Юрист», 2006. - С. 350-351.

2. Шаренко М. С. Плательщик налога на добавленную стомость / М. С. Шаренко // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: тези доп. міжнар. наук.-практ. конф., 23-24 листопада 2007 р. / НДІ фінансового права. - К. : ПП «Укртехпрінт», 2007. - С. 318-321.

3. Шаренко М. С. Платник податку на додану вартість як суб'єкт бюджетного відшкодування / М. С. Шаренко // Юридична Осінь 2009 року : тези доп. та наук. повідом. на міжнар. наук.- практ. конф. молодих вчених та здобувачів, м. Харків. 13 листопада 2009 р. - Х .: НЮАУ, 2009. - С. 475-478.

4. Шаренко М. С. Проблемні питання характеристики правового статусу платника податку на додану вартість / М. С. Шаренко // Універ. наук. зап. : Часопис Хмельниц. ун - ту управління та права. - 2009. - № 4 (32). - С. 176 - 179.

5. Шаренко М. С. Захист прав платників податку на додану вартість / М. С. Шаренко // Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі : матеріали наук.- практ. конф., 11 грудня 2009 р. / ред. кол.: Ю. П. Битяк, І. В. Яковюк, Г. В. Чапала. - Х. : НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2009. - С. 71-74.

6. Шаренко М. С. Особливості обліку платників податку на додану вартість / М. С. Шаренко // Актуальні проблеми права : теорія і практика : зб. наук. пр. - Луганськ, 2010. - № 15. - С. 290 - 297.

7. Шаренко М. С. Платник податку на додану вартість за законодавством Франції / М. С. Шаренко // Актуальні проблеми права : теорія і практика: зб. наук. пр. - Луганськ, 2010. - № 16. - С. 447-455.

АНОТАЦІЇ

Шаренко М. С. Правовий статус платника податку на додану вартість в Україні. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого. - Харків, 2010.

Дисертація є першим в українській юридичній науці комплексним монографічним дослідженням проблеми правового статусу платника ПДВ. У ньому визначені основні риси, які характеризують зобов'язаних осіб при справлянні ПДВ. Розкриті особливості платника ПДВ у системі елементів правового механізму оподаткування. Особливу увагу приділено обов'язкам та правам платника ПДВ. Аналізується значення реєстрації суб'єкта як платника ПДВ, яка породжує не тільки обов'язки щодо справляння ПДВ, але й обумовлює виникнення певних прав.

У результаті проведеної роботи було сформульовано теоретичні висновки та пропозиції щодо внесення змін до чинного законодавства України та проекту Податкового кодексу України.

Ключові слова: суб'єкт оподаткування, платник податку на додану вартість, формальний і реальний платник, податковий обов'язок, бюджетне відшкодування, облік платників податку на додану вартість, реєстр платників податку на додану вартість.

Шаренко М. С. Правовой статус плательщика налога на добавленную стоимость в Украине. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого. - Харьков, 2010. Диссертация является первым в украинской юридической науке комплексным монографическим исследованием проблемы правового статуса плательщика налога на добавленную стоимость. В нем обоснованы основные черты, характеризующие обязанных лиц при взимании налога на добавленную стоимость.

В работе исследованы правовой статус плательщика (формального плательщика) НДС как посредника между государством, получающим средства от уплаты такого налога, и потребителем товаров, работ, услуг (реального плательщика). Раскрыты особенности плательщика НДС в системе элементов правового механизма налогообложения. Особое внимание уделено обязанностям и правам плательщика НДС. При этом такие права и обязанности дифференцируются по физическим и юридическим лицам. Анализируется значение регистрации плательщика НДС, которая порождает не только обязанности по взиманию НДС, но обусловливает и возникновение определенных прав (выдача налоговых накладных; начисление налогового кредита; получение бюджетного возмещения и т. д.).

В результате сформулированы теоретические выводы и предложения относительно внесения изменений в действующее законодательство Украины и разработки проекта Налогового кодекса Украины.

Ключевые слова: субъект налогообложения, плательщик налога на добавленную стоимость, формальный и реальный плательщик, налоговая обязанность, бюджетное возмещение, учет плательщиков налога на добавленную стоимость, реестр плательщиков налога на добавленную стоимость.

Sharenko M. S. The legal status of the payer of value-added tax in Ukraine . - Manuscript.

The thesis for the degree of candidate of legal sciences, specialty 12.00.07 - Administrative law and process, financial law, information law. - National Law Academy of Ukraine named after Yaroslav the Wise. - Kharkiv, 2010. The thesis is the first comprehensive monographic study of legal status of the payer of value-added tax. It proved the main features that characterize individuals are obliged to collecting value-added tax. In this work the legal status of the taxpayer (payer formal) value added as an intermediary between the State receiving funds from the payment of such tax and the consumer goods, works and services (real-payer). Recent speaking person who provides funds under the tax liability. Peculiarities of taxpayer value added elements in the system of legal mechanism of taxation. Particular attention is paid to the responsibilities and rights of the payer of value-added tax. Thus the following rights and responsibilities are differentiated by individuals and corporations. Analyzes the significance of secondary payer registration of value-added tax, which generates not only the duties of levying value-added tax, but the causes and occurrence of certain rights (issue tax invoices to reduce tax liabilities, tax credit, a refund, etc.). As a result of the work was formulated theoretical conclusions and proposals for amendments to existing legislation by Ukraine to its improvement and development of the draft Tax Code of Ukraine.

Key words: entity tax payer of value added tax, formal and real payer, duty tax, refund, registration tax on value added value, register of payers of value added.

Размещено на Allbest.ru