Правовий статус податкового агенту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Класичний приватний університет

УДК 347.73

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового

ступеня кандидата юридичних наук

Правовий статус податкового агенту

Мазурик Олена Федорівна

Запоріжжя - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент РОССІХІНА Галина Володимирівна, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, доцент кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент МОНАЄНКО Антон Олексійович, Класичний приватний університет, проректор з наукової роботи;

кандидат юридичних наук, доцент ХРАБРОВ Андрій Олександрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри адміністративно-правових та кримінально-правових дисциплін Кримського юридичного інституту.

Захист відбудеться "19" січня 2011 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 17.127.07 у Класичному приватному університеті за адресою: 69002, м. Запоріжжя, вул. Жуковського, 70-б, ауд. 124.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Класичного приватного університету за адресою: 69002, м. Запоріжжя, вул. Жуковського, 70-б, ауд. 114.

Автореферат розіслано "17" грудня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.О. Армаш

Анотації

Мазурик О.Ф. Правовий статус податкового агенту. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Класичний приватний університет. - Запоріжжя, 2010.

Дисертація є першим комплексним монографічним дослідженням проблеми правового статусу податкового агенту. У ній досліджено й визначено правовий статус податкового агенту, сформовано теоретичні і практичні висновки, завдяки реалізації яких можна вдосконалити чинне податкове законодавство, уникнути законодавчих колізій у регулюванні статусу цього різновиду зобов'язаних осіб.

У роботі досліджено правовий статус податкового агенту як різновиду податкових представників, який виконує функції посередника між державою, що отримує кошти від сплати податку, та безпосередньо платником податків. Розкрито особливості статусу податкового агенту в системі суб'єктів податкових правовідносин. Особливу увагу приділено обов'язкам та правам податкового агенту, які диференціюються за фізичними та юридичними особами. У результаті проведеної роботи було сформульовано теоретичні висновки та пропозиції щодо внесення змін до чинного законодавства України з метою його вдосконалення й розробки проекту Податкового кодексу України. правовий податковий законодавство

Ключові слова: суб'єкт оподаткування, владні учасники податкових правовідносин, зобов'язані учасники податкових правовідносин, платник податку, правовий статус платника податку, податкове представництво.

Мазурик Е.Ф. Правовой статус налогового агента. - Рукопись.

Диссертация на соискание учётной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Классический приватный университет. - Запорожье, 2010.

Диссертация является первым комплексным исследованием проблемы правового налогового агента. Исследован и определен правовой статус налогового агента, сформированы теоретические и практические выводы, благодаря реализации которых можно усовершенствовать действующее налоговое законодательство, избежать законодательных коллизий в регулировании статуса этой разновидности обязанных лиц.

В этой связи исследованы система субъектов налоговых правоотношений, классифицированы их участники на группу властвующих и обязанных субъектов. В работе обоснована позиция примата властвующих участников налоговых правоотношений, которые либо непосредственно являются собственниками денежных средств, движение которых регулируется налогово-правовыми нормами (государство, территориальные громады), либо представляет их интересы (налоговые органы и т.д.). Анализ статуса властвующих субъектов основывается на акценте необходимости закрепления преимущественно субъективных прав. Этот вывод базируется на том основании, что в данном случае речь идет о собственнике денежных средств, обращение которых регулируется финансово-правовыми нормами, либо о статусе тех участников налогово-правовых отношений, которых собственник выделил как полномочных своих представителей.

Характеристика правового статуса обязанных субъектов строится на акцентировании внимания с точки зрения реализации комплекса обязанностей и подчиненных им прав. Относительно обязанных субъектов соотношение прав и обязанностей несколько смещено: законодательно закреплены именно обязанности. Оснований может быть несколько, но наиболее принципиальным является ст. 67 Конституции Украины, закрепляющая конструкцию налоговой обязанности.

Особое внимание уделено обязанностям и правам плательщиков, налоговых представителей и налоговых агентов. При этом такие права и обязанности дифференцируются по физическим и юридическим лицам. Анализ налогового представительства затрагивает как исследование этого явления с позиции содержания правоотношения, регулирующего связи всех участников налоговых отношений при исполнении налоговой обязанности, так и детализацию видов налогового представительства. Обосновывается неоднозначность такой формы налогового представительства, как уполномоченное, поскольку делегирование полномочий происходит, фактически, в любой форме налогового представительства.

Статус налогового агента рассматривается как видовое проявление конструкции налогового представительства в налогообложении. Проанализированы особенности регулирования поведения налоговых агентов при представительстве интересов юридических и физических лиц, охарактеризованы особенности реализации функций налоговых агентов в зависимости от вида налога. Основной упор сделан на исследование статуса налогового агента в режиме уплаты налога с доходов физических лиц. Это связано с тем, что речь идет о единственном налоге, где четко и однозначно (хотя в некоторых случаях и противоречиво) детализируются права и обязанности налогового агента в соответствующем законе.

Принципиальными особенностями характеризуется реализация агентских функций в налоговых отношениях при уплате налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. Существенную специфику этому придает природа косвенного налогообложения, которая характеризуется именно этими двумя налогами в системе налогообложения Украины. Речь идет о принципиальном различии между формальным и реальным плательщиком. Подобное разграничение в некоторой мере связано со смыслом отношений представительства. В то же время это не исключает закрепления специфического статуса налогового агента, более того, особых механизмов прекращения статуса налогового агента (по акцизному сбору).

В результате проделанной работы сформулированы теоретические выводы и предложения относительно внесения изменений в действующее законодательство Украины с целью его усовершенствования и разработки проекта Налогового кодекса Украины.

Ключевые слова: субъект налогообложения, властвующие участники налоговых правоотношений, обязанные участники налоговых правоотношений, налогоплательщик, правовой статус налогоплательщика, налоговое представительство.

Mazurik O.F. The legal status of the tax agent. - Manuscript.

Thesis for the degree of candidate of legal sciences, specialty 12.00.07 - administrative law and procedure, financial law, information law. - Classic private university. - Zaporizhya, 2010.

Thesis is the first comprehensive monographic study of the legal status of the tax agent. It investigated and determined the legal status of a tax agent, formed the theoretical and practical conclusions, due to the realization that you can improve the current tax laws to avoid legal conflicts in regulating the status of this kind of obliged persons.

In this paper we investigate the legal status of a tax agent as a kind of tax representatives, who act as intermediaries between the government, receiving funds from paying the tax directly by the taxpayer. The features of the status of a tax agent in the system of legal entities tax. Particular attention is paid to the responsibilities and rights of tax agents who are differentiated by natural and legal persons. As a result of this work were formulated theoretical conclusions and proposals to amend the current legislation of Ukraine to its improvement and development of the draft Tax Code of Ukraine.

Key words: the subject of taxation, the power members of tax relations, obliged parties to tax legal, the taxpayer, the legal status of the taxpayer, the tax office.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Сучасний етап розвитку України передбачає реформування багатьох напрямів та аспектів суспільних відносин. Такі зміни мають поєднувати дві вимоги. З одного боку, перебудова економічних відносин має здійснюватись раціонально, із забезпеченням дотримання існуючих пропорцій та відображенням нових тенденцій у розвитку економіки. З іншого боку, подібні зміни мають забезпечувати одну з основних вимог Конституції України, її соціальну спрямованість - розвиток, задоволення потреб людини. Саме з цих позицій необхідно забезпечити розвиток таких суспільних відносин, які б сприяли і забезпечували захист прав людини і громадянина. Реформа, яка стосується узгодження всіх напрямів управління державою, виділяє як невід'ємну і змістовну складову адміністративну реформу. Завдяки таким перебудовам здійснюється зміна статусу органів виконавчої влади, усунення існуючих суперечностей, що пов'язані з їх компетенцією. Особливе місце в цій ситуації відводиться фінансово-правовому аспекту в регулюванні суспільних відносин, які пов'язані з акумуляцією, розподілом і використанням публічних грошових фондів. Значущість податкових відносин базується на тому, що завдяки їм лише можна сформувати фонди, які потім розподіляються та використовуються.

На сьогодні швидка зміна економічної й політичної ситуації в державі не виключає складного становища учасників правовідносин. Особливість податкових правовідносин, специфічність їх суб'єктного складу передбачає певну складність - протистояння представників владної та зобов'язаної сторони. Значна увага в цьому приділяється деталізації статусу зобов'язаних осіб, адже завдяки їх діям і виконується безумовний податковий обов'язок, забезпечується надходження коштів від податків та зборів до бюджетів. За рахунок податкових надходжень формується переважна більшість коштів Державного бюджету України та місцевих бюджетів.

Окремі дослідження суб'єктного складу учасників податкових правовідносин в Україні вже здійснювалися. Водночас проблему аналізу осіб, які представляють збирачів податків, досліджено недостатньо. Інститут податкового представництва, правовий статус податкових агентів на сьогодні теж досліджено не повною мірою. При цьому треба враховувати також те, що аналіз чинного законодавства дає змогу виявити суттєві прогалини, недоліки та суперечності в ньому, внести пропозиції щодо їх удосконалення.

Суттєвий вплив на з'ясування проблем, які досліджувались у дисертації та стосувались фундаментальних підходів до аналізу суб'єктного складу учасників податкових правовідносин, мали дослідження С.С. Алєксєєва, Д.М. Бахраха, М.І. Боголєпова, С.М. Братуся, А.В. Венедиктова, А.М. Гурвича, С.О. Комарова, О.А. Красавчикова, М.М. Марченко, В.С. Нерсесянца, В.Д. Перевалова, В.О. Рясенцева, О.П. Сергєєва, Е.О. Суханова, Ю.К. Толстого, Р.Й. Халфіної, Л.С. Явича та інших представників теорії права, фахівців в галузі адміністративного права.

Значний внесок у розробку проблеми дослідження правового статусу податкового агенту мали праці вчених, що займаються дослідженнями публічно-правової спрямованості. Безпосередньо галузевий аспект цих досліджень пов'язаний з працями представників фінансово-правової галузі: Н.М. Артемова, О.М. Ашмариної, В.В. Бесчеревних, Г.В. Бех, Д.В. Вінницького, Л.К. Воронової, Н.В. Воротіної, П.П. Гензеля, О.П. Гетманець, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, О.О. Жданова, М.В. Жернакова, С.В. Запольського, М.В. Карасьової, О.М. Козиріна, Ю.О. Крохіної, І.Є. Криницького, М.П. Кучерявенка, А.О. Монаєнка, О.А. Ногіної, О.Є. Синявської, Е.Д. Соколової, С.Г. Пепеляєва, М.О. Перепелиці, М.І. Піскотіна, Н.Ю. Пришви, Ю.А. Ровинського, Н.І. Хімічевої, А.О. Храброва, О.І. Худякова, С.Д. Ципкіна, І.І. Янжула та ін.

Водночас, досить детальний аналіз суб'єктного складу податкових правовідносин лише тезово торкнувся характеристики особливих учасників цих відносин - податкових представників та податкових агентів. Саме тому ряд наукових і практичних положень цієї проблеми потребують подальшого вивчення, вдосконалення та розробки обґрунтованих, логічних пропозицій. Комплексного дослідження правового статусу податкових представників, податкових агентів до цього часу не проводилося. У дисертації створено цілісне і комплексне наукове уявлення про правовий статус податкового агенту, його відповідність узгодженому регулюванню статусу зобов'язаних осіб при справлянні податків та зборів, раціональному реформуванню системи оподаткування в Україні.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого "Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства" (номер державної реєстрації 0106U002285). У рамках дисертаційного дослідження розроблено пропозиції щодо вдосконалення статусу податкового агенту при справлянні податків та зборів, які надходять до Державного та місцевих бюджетів, запропоновано напрямки узгодження прав та обов'язків зобов'язаних осіб та компетенції органів державної влади і місцевого самоврядування.

Тема кандидатської дисертації "Правовий статус податкового агенту" затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 19.12.2008 р.).

Мета й завдання дослідження. Метою дослідження є визначення правового статусу податкового агенту, формування теоретичних і практичних висновків, завдяки реалізації яких можна вдосконалити чинне податкове законодавство, уникнути законодавчих колізій у регулюванні статусу цього різновиду зобов'язаних осіб. Для досягнення мети було поставлено такі основні завдання:

- дослідити правову природу оподаткування, різновидів учасників податкових відносин;

- визначити суб'єктний склад податкових правовідносин, загальних засад класифікації представників владної та зобов'язаної сторони цих відносин;

- з'ясувати особливості правового статусу платника податку, співвідношення прав та обов'язків в його побудові;

- охарактеризувати інститут представництва у сфері оподаткування спеціальних засад делегування прав та обов'язків платників податків іншим особам;

- проаналізувати реалізацію прав та обов'язків платників податків через законних, офіційних та уповноважених представників;

- з'ясувати особливості правового статусу податкових агентів, дослідження їх рис як спеціальних суб'єктів оподаткування, дослідження співвідношення правового статусу платника податків та податкового агенту.

Об'єкт дослідження - суспільні відносини, що виникають у зв'язку з реалізацією прав і обов'язків платників податків та податкових агентів.

Предмет дослідження є фінансово-правові норми, що регулюють правовий статус податкових агентів.

Методи дослідження. У роботі застосовують як загальнонаукові, так і та спеціальні методу дослідження. Найбільш важливим є діалектичний метод пізнання. Шляхом його застосування проблеми, які вирішуються в дисертації, аналізуються еволюційно, у їх розвитку, в єдності соціального змісту та юридичної форми (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1). Послідовним доповненням у цій системі виступає метод системного аналізу, завдяки якому виокремлюються і розглядаються як різні учасники податкових відносин, так і принципове розмежування прав та обов'язків у побудові правового статусу учасників, особливості інтегративних зв'язків між ними (підрозділ 1.1). Порівняльно-правовий метод використано для послідовного та поглибленого вивчення чинного податкового законодавства України порівняно з чинними податковими законодавствами інших держав (підрозділ 2.3); формально-юридичний для аналізу стану окремих законодавчих норм, відповідності їх змісту економічній сутності суспільних відносин, які в цьому сенсі підпадають під вплив відповідних приписів законодавця (підрозділи 2.1, 2.3).

Емпіричною базою дослідження Конституція України, закони про оподаткування, інші нормативно-правові акти та податкове законодавство зарубіжних країн.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у комплексному дослідженні регулювання правового статусу податкового агенту і включає :

вперше:

- визначено особливе місце органів державної влади й органів місцевого самоврядування, що, здійснюючи публічну фінансову діяльність, реалізують спеціальні повноваження у сфері оподаткування, з якими пов'язується мета формування податкових надходжень; коли ж ідеться про характеристику органів загальної компетенції, то спеціальний податковий інтерес є однією з підстав формування всієї сукупності їх повноважень;

- визначено інститут взаємозалежних осіб як сукупність норм, що не тільки дають поняття взаємозалежних осіб, але регулюють також механізм контролю податковими органами трансферних ціноутвореннях, що дає змогу характеризувати інститут взаємозалежних осіб як комплексний і охоронний інститут податкового права;

удосконалено:

- розмежування суб'єктів права та суб'єктів правовідносин, яке має здійснюватись з позиції диференціації матеріальних чи процесуальних приписів у податковому регулюванні, коли поняття суб'єкта податкового права означає чітку урегульованість його матеріальними податковими нормами та статичний аспект характеристики учасника податкових відносин, а суб'єкт податкового правовідношення виражає динамічний аспект регулювання сфери справляння податків та зборів, що забезпечується переважно процедурними засобами регулювання поведінки такої особи;

- визначення суб'єктів податкового права як певних категорій учасників відносин, яким нормами об'єктивного податкового права делегуються суб'єктивні права, специфічне відображення обов'язків, що покладено на них як учасників правових відносин;

- виділення в загальній сукупності суспільних відносин відповідної частки, коли у відносинах, пов'язаних із справлянням податків та зборів, виокремлюються управлінські відносини (належать до сфери адміністративно-правового регулювання), податкові відносини (пов'язані безпосередньо зі справлянням податків та зборів), цивільно-процесуальні відносини (деталізують порядок вирішення податкових спорів за участі фізичних осіб);

- доктринальну характеристику розмежування статусу податкового представника й податкового агента, коли: а) обов'язок з утримання суми податку в платника податків і перерахування її в бюджет покладено на податкових агентів податковим законом, а представник платника податків діє на підставі доручення; б) для виникнення в представника прав і обов'язків щодо платника податків необхідне його волевиявлення, а в податкового - ні, оскільки ці права виникають завдяки нормативному акту; в) джерелом виплати доходу зобов'язаній особі у випадках, визначених законодавством, виступає податковий агент, тоді як податковий представник не обов'язково є таким джерелом;

дістали подальшого розвитку:

- визначення узгодженої системи видів правосуб'єктності при регулюванні поведінки учасників податкових відносин: а) міжгалузевий рівень, коли йдеться про визначення вихідних засад цього явища; б) галузевий рівень, коли фінансова правосуб'єктність визначається специфічними галузевими методами регулювання; в) підгалузевий рівень, у межах якого податкова правосуб'єктність деталізує фінансово-правові засади регулювання та підкреслює особливості прояву фінансово-правового методу в межах підгалузі податкового права; г) інституційна правосуб'єктність, яка пов'язується із деталізацією прав та обов'язків платника окремого платежу;

- характеристика держави як окремого суб'єкта фінансових правовідносин, бо при поверненні незаконно стягнутих або переплачених податків та зборів суб'єктом відповідальності є виключно держава та саме з державного бюджету повертаються такі кошти платнику;

- характеристика природи відносин залежності в податковому праві, які можна розглядати як відносини контролю однієї особи над іншою та поділити їх на чотири види: майново-фінансові, договірні, особисті, організаційні - і на підставі цього підкреслити, що відносини залежності однієї особи від іншої не входять до предмета податкового права, а є сферою приватно-правового регулювання;

- визначення вольового характеру податкового представництва, що виявляється в трьох аспектах: 1) воля держави, яка виражається в податково-правових нормах; 2) воля платника податків, який надає податковому представникові повноваження на реалізацію своїх обов'язків і прав; 3) воля податкового представника, яка реалізується в конкретних діях з виконання податкового обов'язку платника податків;

- науковий підхід щодо розмежування правового статусу податкового агента від платника податків, коли: а) набуття прав і обов'язків платника податків має самостійний, безумовний характер, а податковий агент може бути наділений правами й обов'язками у сфері оподаткування при обов'язковій умові - наявності платника податків; б) права й обов'язки в податкового агента можуть виникнути тільки при сплаті платником податків періодичних платежів і пов'язуються переважно з податками, а не зі зборами; в) для платника податків реалізація податкового обов'язку передбачає облік, сплату й звітність, а для податкового агента - обчислення, утримання й перерахування сум податкового обов'язку платника податків.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що сформульовані в дисертації положення аргументовані та доведені як з науково-теоретичного, так і з практичного поглядів.

Науково-дослідне значення висновків дисертації формує засади використання положень, що знайшли відображення в роботі, для подальшої розробки найсуттєвіших проблем характеристики правового статусу платників податків, податкових представників та податкових агентів, з'ясування переваг та недоліків у регулюванні цього в Україні та інших державах.

Висновки, що містяться в дисертаційній роботі, можуть використовуватись і в правотворчій діяльності - при внесенні змін до чинного податкового законодавства України або при розробці та прийнятті Податкового кодексу України.

У правозастосовчій сфері одержані висновки можуть сприяти формуванню аргументованих засад застосування приписів податково-правових норм, подоланню колізій у податковому законодавстві, удосконаленню логічного закріплення прав та обов'язків зобов'язаних учасників податкових правовідносин (акт впровадження від 22.11.2010 р. № 4-2-38-166).

У навчальному процесі матеріали дисертації можуть використовуватись при викладанні курсів "Податкове право" та "Фінансове право", підготовці відповідних навчальних посібників та підручників (акт впровадження від 23.11.2010 р. № 607).

Апробація результатів дослідження. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: "Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption", (Азербайджанська Республіка, м. Баку, 2008 р.); "Финансовая система России: опыт и перспективы правового регулирования" (м. Красноярськ, 2008 р.); "Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі" (м. Харків, 2009 р.); "Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации" (м. Харків, 2010 р.)

Публікації. Основні наукові положення й висновки дисертації знайшли своє відображення в семи наукових публікаціях, із них три статті - у наукових у фахових виданнях, чотири - тези доповідей на науково-практичних конференціях. Загальний обсяг публікацій - 2,4 д.а.

Структура й обсяг дисертації зумовлені її метою, завданнями та предметом дослідження. Робота складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаних джерел (202 найменування). Загальний обсяг дисертації - 189 сторінок.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми; розглянуто рівень її наукової розробленості; визначено об'єкт і предмет дослідження, подано дані щодо апробації результатів роботи, визначено її теоретичну і практичну значущість. Також сформульовано положення наукової новизни, що виносяться на публічний захист та відображають особистий внесок дисертанта у розроблення теми.

Розділ 1. - "Вихідні засади правового регулювання статусу учасників податкових правовідносин" - складається з трьох підрозділів та висновків до розділу.

Підрозділ 1.1. "Суб'єкти податкових правовідносин та їх класифікація" присвячено аналізу системи учасників відносин оподаткування та особливостям їх співвідношення. Оподаткуванню притаманно гнучке співвідношення суб'єкта права та суб'єкта правовідносин. Стосовно владних осіб слід визначити таке: суб'єктом податкового права виступає держава, але свій інтерес вона реалізує через відповідних суб'єктів податкового правовідношення (податкові органи та інші представники владної сторони). Стосовно зобов'язаних осіб: суб'єктом податкового права виступає платник, але безпосередньо брати участь у податкових правовідносинах він повинен не завжди (у деяких ситуаціях його права та обов'язки делегуються податковим представникам, податковим агентам).

Принципове розмежування суб'єктів права та суб'єктів правовідношення має здійснюватись з позиці диференціації матеріальних чи процесуальних приписів у податковому регулюванні. Суб'єкт податкового права означає чітку врегульованість саме матеріальними податковими нормами, визначає статичний аспект характеристики учасника податкових відносин. Суб'єкт податкового правовідношення - конструкція, яка виражає динамічний аспект регулювання сфери справляння податків і зборів. У цьому сенсі йдеться переважно про процедурні засоби регулювання поведінки такої особи.

Виходячи з цього, нам видається доцільним звернути увагу на декілька рівнів характеристики конструкції правосуб'єктності. По-перше, це міжгалузевий рівень, коли йдеться про визначення вихідних засад цього явища, його складових, які потім деталізуються за видами й ознаками в кожному галузевому режимі. По-друге, галузевий рівень, коли фінансова правосуб'єктність характеризується всіма принциповими ознаками цього галузевого режиму, визначається специфічними галузевими методами регулювання. По-третє, підгалузевий рівень, у рамках якого податкова правосуб'єктність деталізує фінансово-правові засади регулювання та підкреслює особливості прояву фінансово-правового методу в межах підгалузі податкового права (наприклад, більш чітку та жорстку форму прояву цих методів). По-четверте, інституційний рівень, який пов'язується з деталізацією прав та обов'язків платника окремого платежу (наприклад, права й обов'язки платника податку на додану вартість).

У підрозділі 1.2. "Владні учасники податкових правовідносин" досліджується місце держави, територіальних громад та представників власника надходжень від податків та зборів. Фактично тут йдеться про систему суб'єктів, співвідношення між якими зумовлюється адміністративно-територіальним устроєм. У цьому сенсі ми й маємо наголошувати на характеристиці правосуб'єктності публічних утворень: держави, Автономної Республіки Крим, адміністративно-територіальних одиниць (областей, міст, районів і т.д.).

Особливе місце серед колективних суб'єктів займають органи державної влади й органи місцевого самоврядування (як представницькі, так і виконавчі). Їх можна розділити на дві групи: 1) органи загальної компетенції й 2) органи спеціальної компетенції. Коли йдеться про реалізацію спеціального інтересу у сфері оподаткування, ми стикаємося з формуванням повноважень органів спеціальної компетенції, коли ж податковий інтерес лише один із чинників, що є рушіями поведінки такого суб'єкта, то йдеться про характеристику органів загальної компетенції. В останніх спеціальний податковий інтерес має бути лише одним із різновидів підстав формування всієї сукупності повноважень.

Компетенція Верховної Ради України у сфері оподаткування стосується загальнодержавних податків. Але переважна більшість коштів від їх сплати надходить або в місцеві бюджети (наприклад, податок з доходів фізичних осіб), або розподіляється між державним бюджетом та місцевими (наприклад, акцизний збір). Таким чином, Верховна Рада безпосередньо впливає на формування фінансових ресурсів територіальних громад, вирішує, можна чи ні та в якому розмірі надавати в цій ситуації податкові пільги. Навряд чи таку ситуацію можна вважати логічною, коли хтось, крім власника коштів (територіальні громади), може впливати на їх рух.

У підрозділі 1.3. "Зобов'язані учасники податкових правовідносин" приділяється увага аналізу місця осіб, на яких покладено виконання податкового обов'язку, принципових засад формування їх правового статусу, співвідношення прав та обов'язків платників податків та інших осіб, які представляють їх інтереси або реалізують їх обов'язки. У сучасних умовах з огляду на фактори розвитку міжнародної економічної діяльності важливо встановлювати правила оподаткування осіб, що відображають характер зв'язків останніх зі своєю територією. Підкреслено неприпустимість зв'язку громадянства та оподаткування. Ці дві конструкції пов'язані, але для держави важливо, щоб податки сплачувались не виключно громадянами, а всіма особами, які знаходяться на її території. Водночас це передбачає виділення двох основних груп платників податків - резидентів і нерезидентів, установлення правил і критеріїв оподаткування різних об'єктів залежно від їх територіального розміщення. Для регулювання підстав диференціації податкових зобов'язань платників податків залежно від їх "прихильності" до податкових юрисдикцій видається можливим використати категорію "резидентство".

У сучасних умовах із громадянством не пов'язується принципове формування податкового режиму для фізичних осіб і критерій громадянства використається тільки як додатковий. Так, відповідно до ч. 20 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи інші критерії, то фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України. Якщо ж, всупереч закону, фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування вона вважається громадянином України, що не має права на зарахування податків, сплачених за кордоном.

Непроста ситуація складається на сьогодні в законодавчому регулюванні і статусу юридичних осіб - платників податків. Віднесення їх до категорії зобов'язаних учасників податкових відносин не виключає вдосконалення поглядів на найбільш раціональні форми і засоби закріплення їх прав та обов'язків, пошук шляхів більш логічного впорядкування суб'єктного складу. Справа в тому, що в деяких випадках самостійними учасниками податкових відносин виступають не власне юридичні особи, а їх відокремлені підрозділи, філії тощо. Саме тому податковий обов'язок пов'язувати виключно з юридичними особами не зовсім логічно.

Основу правового статусу платника податків становить саме покладання на нього обов'язку сплачувати податки й збори. Платниками податків і платниками збору визнаються особи, на яких, відповідно до законодавства про податки й збори, покладається обов'язок сплачувати відповідно податки й (або) збори. Взаємозалежними для цілей оподаткування є організації й фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності. Аналізуючи це визначення, можна зауважити, що в ньому не конкретизується питання про те, чи повинні взаємозалежні особи бути платниками податків або платниками зборів, чи можуть вони бути податковими агентами або іншими податковозобов'язаним особами, у статті відзначається лише те, що вони є організаціями й фізичними особами. Таким чином, можна визнати взаємозалежних осіб самостійним суб'єктом права, оскільки вони відображають загальні властивості учасників, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності.

Розділ 2. - "Правовий статус податкових агентів як представників зобов'язаних осіб при справлянні податкового обов'язку" - складається з трьох підрозділів і висновків до розділу. У цьому розділі зосереджується увага на характеристиці прав та обов'язків податкових агентів в контексті реалізації ними представницьких функцій. Підрозділ 2.1. "Податкове представництво як підстава правового статусу податкових агентів" містить аналіз інституту податкового представництва. Податкове регулювання намагається визначити відносини залежності, що впливають на умови й економічні результати діяльності, через визначення осіб, між якими ці відносини виникають. Таким чином, логічно розглянути "взаємозалежних осіб" через категорії "суб'єкт податкового права" і "суб'єкт податкових правовідносин". Під відносинами залежності можна розглядати відносини контролю однієї особи над іншою. За характером здійснюваного контролю цивілістична доктрина поділяє його на чотири види: майново-фінансовий, договірний, особистий, організаційний.

Поняття "взаємозалежні особи" є правовою конструкцією, що відображає склад юридичних фактів, наявність яких змушує конкретну особу виступити господарем особливого правового становища, оскільки дійсно інститут взаємозалежних осіб містить факт наявності відносин, що здійснюють вплив на умови й економічні результати угоди, і факт відхилення ціни угоди від ринкової. Саме розуміння інституту взаємозалежних осіб як складу юридичних фактів і зумовлює його велику конфліктність і невизначеність. Відсутність прав і обов'язків у взаємозалежних осіб призводить до ситуації, коли їм залишається тільки погоджуватися з діями податкового органу, заперечуючи тільки суму донарахованих податків у зв'язку із труднощами визначення ринкової ціни, при цьому вони не мають змоги діяти активно, заздалегідь визначаючи відносини залежності, рівень контролю й наслідки контролю, можливості перерахувати ціни для цілей оподаткування й т.д.

Надходження від платників податків сум за рахунок сплати податків і зборів може здійснюватися збирачами податків, якими виступають державні органи, органи місцевого самоврядування, інші уповноважені органи й посадові особи. Особливість статусу збирачів податків і зборів визначається такими рисами: 1) здійснюють прийом коштів у рахунок сплати податків і зборів; 2) тільки у випадках, передбачених законодавством про податки й збори; 3) за волевиявленням платників податків.

У підрозділі 2.2. "Податкові агенти в системі представників платників податків. Співвідношення податкового представника та податкового агента" обґрунтовуються характерні особливості реалізації статусу податкового агента як різновиду податкового представника. Відносини представництва характеризується складністю та існують на декількох рівнях: а) як відносини між представником і особою, яка його представляє: б) як відносини між представником та іншими суб'єктами податкових правовідносин (у першу чергу, податковими органами).

Схожість відносин представництва в податковому праві не дає змоги водночас абсолютно ототожнювати податкового агента та представника. Якщо податковий представник діє на підставі угоди, рішення компетентного органу або загального закону, то в основі діяльності агента лежить норма податкового закону, що делегує йому особливі повноваження. Податковим агентом є особа, на яку покладається обов'язок з обчислення й утримання податку із платника податків та перерахування його у відповідний бюджет. Податкові агенти прирівнюються до платників податку й користуються правами, установленими податковим законодавством для платників податків.

Використовуючи загальний логічний підхід, можна сформувати визначення родової конструкції представництва, і, спираючись на нього, формувати видові прояви цього явища у відповідних галузях. Тобто застосувати загальну модель: родова конструкція поєднує всі найбільш принципові риси, тоді як конкретні форми прояву цих рис виявляються в галузевих різновидах. Але вважаємо, що така послідовність не може бути застосована в цьому випадку. Конструкції представництва саме за змістом є принципово різними, тоді як форма їх може поєднувати. Дійсно, будь-яка форма представництва передбачає відносини між трьома особами, перехід певних прав і обов'язків тощо, водночас за змістом публічне й приватне представництво відрізняються один від одного. Принципова відмінність їх полягає як у типі правового впливу, так і в змісті відносин, підставах переходу прав і обов'язків до представника.

Міжгалузевий зміст відносин представництва зовсім не виключає принципових ознак регулювання цих відносин, яке здійснюється на підставі єдиних методів галузевого впливу. При чому це передбачає принципове розмежування представництва владної сторони та зобов'язаної сторони в режимі публічно-правового регулювання. З одного боку, їх поєднує те, що за змістом воно передбачає різні форми делегування прав та обов'язків від одного суб'єкта до іншого. З іншого боку, таке делегування в системі владних суб'єктів призводить до передачі прав (щодо контролю, аналізу і т.д.), у системі зобов'язаних осіб вони деталізують реалізацію юридичного обов'язку.

Звернення до представництва в податковому праві необхідне, по-перше, у випадку, коли особа, відповідно до закону, не має можливості самостійно виконати свої фінансові обов'язки (наприклад, коли особа недієздатна). По-друге, використання інституту представництва необхідне при реалізації фінансового обов'язку юридичною особою. І, по-третє, платник має право прийняття рішення про звертання до представника, виходячи із власного бажання, за суб'єктивним фактором.

Вольовий характер правовідносин податкового представництва, зокрема уповноваженого представництва платника податків, виявляється в трьох аспектах: 1) воля держави, виражена в податково-правових нормах, які встановлюють податковий обов'язок, правовий статус учасників податкових правовідносин; 2) воля платника податків, який, маючи в основі своєї правосуб'єктності першочерговий податковий обов'язок, надає податковому представникові повноваження на реалізацію своїх обов'язків і прав - видає у встановленому порядку довіреність, що за своїм змістом є активною вольовою дією; 3) воля податкового представника, що реалізується в конкретних діях з виконання податкового обов'язку платника податків. У цьому випадку особливістю є спрямованість волі представника на виникнення, зміну й припинення обов'язків і прав не для себе, а саме для платника податків, якого він представляє.

Принциповою відмінністю правової природи податкового представництва від цивільно-процесуального є спрямованість методу регулювання відносин, що виникають у різних формах представництва. Податкове представництво регулює реалізацію першочергового обов'язку платника податків (сплату податків і зборів), що базується на відносинах влади й підпорядкування і забезпечується владними, імперативними методами, на відміну від цивільно-правового представництва, що має диспозитивний характер. Наявність великої кількості відсильних норм до цивільного законодавства не виключає публічно-правової природи відносин податкового представництва. Насамперед, це пов'язано з тим, що мова йде про регулювання безумовного імперативного податкового обов'язку, формування правового статусу податкового представника переважно через закріплення зобов'язань.

Відмітними рисами податкового представництва є такі: 1) характер повноважень, здійснюваних представником тільки у сфері оподаткування; 2) обмежене коло осіб, яким надане право мати представника (платники податків, платники зборів і податкові агенти); 3) вичерпний перелік видів представництва (законне й уповноважене); 4) здійснення податкового представництва завжди тільки перед державою або муніципальними утвореннями.

Представники самостійними суб'єктами податкових правовідносин не є, оскільки не мають власного інтересу, а лише представляють платників податків, податкових агентів і платників зборів у всіх відносинах, у яких передбачено їх участь. Обсяг і характер функцій для законних і для уповноважених представників неоднаковий. Законні представники мають усі права й обов'язки платників податків і діють в інтересах останніх у повному обсязі. Обсяг же повноважень другого виду представників полягає в дорученні, що видається платником податків.

У підрозділі 2.3. "Особливості реалізації прав та обов'язків податкових агентів при справлянні податкового обов'язку платниками" акцентується увага на тому, що через обов'язки податкові агенти регулюють подвійне призначення свого правового статусу: як збирача податків та як суб'єкта, що здійснює контроль за виконанням податкового обов'язку зобов'язаних осіб. Якщо проблема дієздатності стосовно юридичних осіб особливих труднощів не викликає, і юридична особа може виступати уповноваженим представником з моменту реєстрації, то дієздатність фізичних осіб у податковому праві - одне з найбільш дискусійних питань. Не торкаючись детально цих проблем, хотілося б підкреслити, що уповноважене представництво в податковому праві може пов'язуватись лише з повністю дієздатними фізичними особами. Складно уявити ситуацію, коли особа, яка не може реалізувати те чи інше податкове право (обов'язок), буде мати можливість здійснити його в рахунок податкового обов'язку особи, яку вона представляє при справлянні податків та зборів.

Без основних обов'язків не можуть бути реалізовані додаткові, які мають залежний від перших характер та деталізують процедуру здійснення основних обов'язків.

Особливість правового статусу спеціального суб'єкта податкових відносин - податкового агента з акцизного - збору зумовлюється принциповою рисою, що характеризує природу непрямого оподаткування - розмежування формального й реального платника. Це зумовлено сутністю акцизного збору як різновиду непрямого податку й торкається саме відносин безпосереднього платника й особи, яка його представляє. Платником акцизного збору є саме формальний платник, статус якого закріплений відповідним законодавчим актом. Безумовний імперативний обов'язок перерахувати у відповідний бюджет акцизний збір виникає в тієї особи, яка включила акцизний збір як надбавку до ціни реалізації.

Навряд чи логічна абсолютна аналогія статусу податкового представника й податкового агента. По-перше, обов'язок з утримання суми податку в платника податків і перерахування її до бюджету покладено на податкових агентів податковим законом, тоді як представник платника податків діє на підставі доручення. У першому випадку для виникнення в представника прав і обов'язків щодо платника податків необхідним є його волевиявлення, а в другому - ні, оскільки ці права в агента виникають завдяки нормативному акту. По-друге, джерелом виплати доходу зобов'язаній особі майже завжди виступає податковий агент, тоді як податковий представник не обов'язково є таким джерелом.

Статус податкових агентів характеризується певною подвійністю. З одного боку, стосовно платника податків вони ніби представляють податкові органи й реалізують функції з обчислення, обліку й утримання податку, а з іншого - у відносинах з фіскальними органами їм надається статус платників податків, і вони виступають як зобов'язані особи, що породжує фактично ідентичні повноваження податкових органів як відносно податкових агентів, так і платників податків. У разі відсутності коштів у платника податків у податкового агента не виникає обов'язку з утримання й перерахування податку в бюджет. Щоправда, подібна ситуація породжує автоматично додатковий обов'язок податкового агента - повідомити в податковий орган про неутримані суми податку в закріплений законодавством термін. У ряді випадків проводиться паралель, а іноді й ставиться знак рівності між збирачем податків і податковим агентом. Незважаючи на те, що в чомусь їх функції подібні, абсолютної рівності їх правових статусів не існує. Відмінність збирача податків від податкового агента полягає в тому, що на податковому агенті лежить обов'язок обчислити, утримати й перелічити податок до бюджету, а збирач податків, крім цього, зобов'язаний вимагати внесення сум податку. Таким чином, поняття "податковий агент" і "збирач податків" - це пов'язані поняття, які визначають іноді тих самих осіб - підприємства, установи, організації, на які відповідно до законодавства покладений обов'язок утримувати суми податків з платників податків і перераховувати їх до бюджету.

Правовий статус податкового агента характеризується декількома особливостями, які принципово відрізняють його від платника податків. По-перше, якщо набуття прав і обов'язків платника податків має самостійний, безумовний характер, то податковий агент може бути наділений правами й обов'язками у сфері оподаткування при обов'язковій умові - наявності платника податків. У цьому випадку його статус характеризується певною залежністю як від виду платника податків, так і від виду податку, за яким він має реалізовувати агентські функції. По-друге, права й обов'язки в податкового агента можуть виникнути тільки при сплаті платником податків періодичних платежів і пов'язуються переважно з податками, а не зі зборами. По-третє, якщо для платника податків реалізація податкового обов'язку передбачає облік, сплату й звітність, то для податкового агента - обчислення, утримання й перерахування сум податкового обов'язку платника податків.

Правовий статус податкового агенту досить розгалужений і можна виокремлювати права й обов'язки, які притаманні виключно йому; права й обов'язки, що перейшли від зобов'язаної особи; права й обов'язки, які делеговані державою у зв'язку з виконанням агентських функцій. Водночас складно погодитись з характеристикою податкових агентів як джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходів мають бути кошти (прибуток, дохід і т.д.), а не суб'єкт податкового правовідношення.

Висновки

Здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється в комплексному вивченні проблем правового статусу податкового агенту. Відповідно до мети дослідження було здійснено багатосторонній аналіз чинного податкового законодавства України, Російської Федерації та інших держав, що регулює і визначає правовий статус податкового агенту. У результаті проведеного дослідження сформульовано ряд висновків і пропозицій, які полягають у такому:

1. Удосконалення співвідношення прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин передбачає узгодженість видів податкової правосуб'єктності на декількох рівнях:

а) міжгалузевому рівні, який передбачає використання родових конструкцій цього явища: визначення, складові, зміст, що набувають галузевої специфіки залежно від типу правового регулювання та особливостей відповідної сукупності норм права;

б) галузевому рівні, який визначає принципові специфічні риси фінансової правосуб'єктності, яка деталізує міжгалузевий підхід залежно від особливої мети регулювання поведінки учасників податкових відносин;

в) підгалузевому рівні, що зумовлює особливості прояву фінансово-правових конструкцій в сукупності норм, які становлять підгалузь податкового права;

г) інституційному рівні, завдяки якому деталізуються права й обов'язки платника податків стосовно окремого типу податку чи збору.

2. Зміст інституту "взаємозалежних осіб" передбачає поєднання податково-правових норм, які реалізують регуляторну та контрольну функції у фінансово-правовому регулюванні, на підставі чого цей інститут можна визначити як галузевий, комплексний. Виступаючи фінансово-правовим інститутом, він, з одного боку, здійснює регуляторний вплив на поведінку учасників податкових правовідносин, закріплюючи права й обов'язки осіб, між якими формується специфічний зв'язок при справлянні податкового обов'язку; з іншого боку - інститут виступає охоронним інститутом, який об'єднує норми, що впорядковують контрольні дії податкових органів за трансфертним ціноутворенням.

3. Визначаючи права й обов'язки податкового агенту, треба чітко розмежовувати його та представника платника податків:

а) в основі податкового представництва лежить три підстави (угода між представником і платником податків; норма закону про оподаткування; рішення компетентного органу), тоді як права й обов'язки податкового агенту виникають на підставі законодавчої норми;

б) податковий агент реалізує сукупність обов'язків щодо утримання податку з платника податків і перерахування його у відповідний бюджет, тоді як за представником платника податків може бути закріплена лише частка податкових обов'язків згідно з угодою.

4. Підстави застосування інституту податкового представництва мають бути пов'язані з трьома умовами:

а) неможливістю особи самостійно виконувати обов'язки щодо справляння податкового обов'язку;

б) бажанням платника податку користуватися послугами більш досвідченої та фахової особи при розрахунку, визначенні та перерахуванні коштів у рахунок податкового обов'язку;

в) при реалізації податкового обов'язку фізичною особою під час отримання коштів від юридичної особи у формі заробітної плати або інших виплат, які входять до бази оподаткування.

5. Визначальною рисою відносин представництва є похідність правосуб'єктності податкового представника. В умовах податкового представництва реалізація прав та обов'язків представника (податкова дієздатність) стосується лише правосуб'єктності тієї особи, яку вони представляють. Податковий представник не може своїми діями набувати, змінювати або припиняти власні права й обов'язки, що пов'язуються з реалізацією податкового обов'язку. Водночас це стосується лише реалізації представником прав і обов'язків платника в межах наданої йому компетенції. За межами компетенції податкового представника можлива взаємодія з іншими суб'єктами податкових правовідносин, коли він може на власний розсуд набувати, змінювати й припиняти власні податкові права й обов'язки незалежно від того, відбулося це при виконанні представницьких функцій чи ні.