Тлумачення податково-правових норм

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Тлумачення податково-правових норм

Тимофєєв Олексій Олегович

Ірпінь 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, Державна податкова адміністрація України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент Лукашев Олександр Анатолійович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, доцент кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Савченко Леся Анатоліївна, Київський міжнародний університет, проректор з наукової роботи; кандидат юридичних наук Мінаєва Ольга Михайлівна, Харківський апеляційний адміністративний суд, суддя.

Захист відбудеться „28” січня 2011 року о 10 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Садова, 55.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий „25” грудня 2010 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т. О. Мацелик

1. Загальна характеристика роботи

тлумачення правовий оподаткування

Актуальність теми. Здобувши незалежність Україна проводить активне реформування та удосконалення законодавства, що регулює справляння податків, зборів та обов'язкових платежів. Проте сфера податкових відносин ще й дотепер характеризується підвищеним рівнем соціального напруження, адже сплата податків і зборів завжди означає для їх платників відчуження частини власності. Саме тому суб'єкти податкових відносин, на яких покладено обов'язок зі сплати податків, зборів, обов'язкових платежів, намагаються мінімізувати власні податкові відрахування. Кожного разу при визначенні суми податку чи збору, що підлягає сплаті до бюджету або до державного цільового фонду, платник застосовує норму закону, що встановлює порядок сплати відповідного податкового платежу. Тому фактично кожного разу платнику податку чи збору необхідно тлумачити податково-правові норми.

Актуальною також на сьогодні виступає проблема якості багатьох податкових законів, чіткості формулювань, термінів і понять, що використовуються у них. Так, досить високий темп законодавчої діяльності, що зумовлює стрімкий розвиток податкового законодавства впродовж останнього десятиріччя, певною мірою негативно позначився на якості нормативно-правових актів, що регулюють справляння податків. Неоднозначність змісту окремих норм податкового законодавства створює підґрунтя для різного їх тлумачення платниками податків і зборів, з одного боку, і контролюючими органами та судами - з іншого. Навіть сам законодавець, враховуючи високий рівень колізійності норм податкового законодавства, закріпив у законодавстві норму щодо конфлікту інтересів.

За таких обставин проблема тлумачення норм законів та підзаконних правових актів, що регулюють справляння податків та зборів в Україні, набуває великого значення та актуальності. Сьогодні незаперечним є той факт, що вихід нашої країни, у тому числі й із економічної кризи, та подальша ефективність розпочатих перетворень багато в чому залежать не тільки від того, наскільки досконалим є чинне законодавство, але й значною мірою від того, як воно тлумачиться, і, відповідно, як втілюються на практиці норми податкового права. У зв'язку з цим тлумачення норм податкового права як одного з елементів механізму правового регулювання повинно забезпечувати чітке та однакове застосування нормативно-правових актів, що регулюють справляння податків і зборів в Україні, і в кінцевому рахунку, що є вкрай важливим, сприяти встановленню й підтриманню принципу законності, який є основоположним принципом правової держави, закріпленим у Конституції України.

Незважаючи на те, що проблеми тлумачення норм права завжди перебували в центрі уваги юридичної науки, і відповідно теорія тлумачення пройшла тривалий шлях свого розвитку, ще й дотепер ученими не вироблена струнка загальна система рекомендацій, спрямованих на те, щоб при правозастосуванні використовували правила, які б встановлювали єдині критерії розуміння і аналізу норм податкового права. Крім того, глобальні зміни, що відбуваються в нашій державі, зумовлюють новий поштовх для активізації наукової думки щодо проблем тлумачення норм будь-якої галузі чи інституту права, і, у тому числі і норм податкового права, з урахуванням особливостей предмета і методу їх правового регулювання, галузевих принципів тощо.

Проблема тлумачення норм податкового права, незважаючи на свою актуальність, залишається недостатньо дослідженою. У жодному з підручників або посібників з податкового права ця тематика майже не розглядається. Водночас ми не можемо вважати, що розробка цієї проблеми не забезпечена певними досягненнями фахівців теорії податкового права. Так, у світ вийшла єдина спеціальна праця з порушеної тематики російського фахівця О. Р. Михайлової „Тлумачення норм податкового законодавства”. Проблеми тлумачення актів податкового законодавства розглянуті Г. А. Гаджиєвим, С. Г. Пепеляєвим, К. А. Сасовим в аспекті інтерпретаційної діяльності Конституційного Суду Російської Федерації). Серед вітчизняних науковців, що розробляють проблеми тлумачення податкових норм, можна назвати роботи В. Буряка й І. Л. Самсіна. Крім того суттєву роль у проведенні дослідження відіграли роботи вчених, які певною мірою висвітлювали проблеми тлумачення у податковому праві: А. В. Бризгаліна, Д. В. Вінницького, Р. Р. Вахітова, М. П. Кучерявенка, О. В. Майстренка, С. О. Нотіна, Г. П. Толстоп'ятенка, Д. М. Щокіна.

При здійсненні дослідження нами використані також праці науковців у галузі загальної теорії права та інших правових наук, що мають вагоме значення для розкриття тематики дисертації, а саме: С. С. Алексєєва, С. М. Братуся, Є. В. Васьковського, С. Й. Вільнянського, А. Б. Венгерова, Ю. Л. Власова, В. П. Волвенка, Я. С. Вольфовської, М. М. Вопленка, О. Д. Градовського, О. В. Капліної, М. М. Коркунова, В. В. Лазарєва, М. М. Марченка, Д. М. Михайловича, П. О. Недбайла, І. А. Покровського, А. С. Піголкіна, П. М. Рабіновича, А. О. Селіванова, Ю. М. Тодики, Є. М. Трубецького, О. Ф. Черданцева, Г. Ф. Шершеневича та ін. Отже, теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали наукові розробки вітчизняних і зарубіжних учених, які висвітлюють різні аспекти правоінтерпретаційної діяльності, у тому числі в сфері оподаткування. Поряд із працями з податкового й фінансового права у дисертації використані роботи вчених з філософії, логіки, загальної теорії держави та права, адміністративного права та інших галузевих правових наук.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям наукового дослідження, пов'язаний зі Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 13.12.2009 р. № 1612-р та Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 7.04.2003 р. № 160, є складовою наукових планів Національного університету ДПС України. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до плану науково-дослідної роботи на тему „Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права” (державний реєстраційний № 0105U001247) та „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації затверджена Вченою радою Національної академії ДПС України (протокол № 5 від 26 квітня 2007 року), розглянута координаційним бюро відповідного відділення Національної академії правових наук України і отримала позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання та доцільності дослідження за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дисертаційного дослідження. Основна мета дисертаційного дослідження полягає у поглибленні наукових знань і комплексній розробці положень стосовно визначення та розкриття сутності й особливостей тлумачення податково-правових норм та підготовці науково обґрунтованих пропозицій щодо вдосконалення чинного законодавства.

Відповідно до зазначеної мети в роботі були поставлені наступні завдання:

- розкрити значення та причини тлумачення норм податкового права;

- визначити сутність й особливості тлумачення норм податкового права й розробити поняття тлумачення податково-правових норм;

- розглянути зміст і структуру процесу тлумачення, виявити особливості його стадій;

- визначити об'єкт правоінтерпретаційної діяльності у сфері оподаткування;

- запропонувати класифікацію видів тлумачення у податковому праві та розкрити специфіку окремих видів правоінтерпретаційної діяльності щодо оподаткування;

- проаналізувати особливості й визначити поняття та статус податкових роз'яснень, що надаються органами державної податкової служби України;

- з'ясувати правову природу тлумачення норм податкового права, що здійснюється Конституційним Судом України та судами загальної юрисдикції;

- вивчити практику інтерпретації норм податкового права Європейським судом з прав людини;

- сформулювати конкретні пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання тлумачення податково-правових норм.

Об'єктом дослідження виступають сукупність суспільних відносини, що виникають при тлумаченні податково-правових норм.

Предметом дослідження є тлумачення норм податкового права.

Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність прийомів і методів наукового пізнання, а саме: діалектичного, історичного, порівняльно-правового, формально-юридичного, методу системного аналізу й синтезу, та ін. При здійсненні дослідження основним став діалектичний метод, за допомогою якого з'ясовано сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Системно-структурний метод дозволив розкрити структуру процесу тлумачення, виявити особливості його стадій (п.п. 1.2). Застосування порівняльно-правового методу дозволило провести аналіз українського законодавства стосовно тлумачення податково-правових норм і порівняти його з іноземним (п.п. 1.2, 2.1, 2.2). Історичний метод дозволив здійснити розгляд еволюції поглядів щодо тлумачення норм права судами, а також стосовно розвитку податкового законодавства (п. 2.2). За допомогою методу інтегрального аналізу вивчено результати досліджень, проведених ученими щодо позначених проблем (п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3). Формально-юридичний метод застосовано при аналізі нормативно-правових джерел дослідження, що дозволило виявити недоліки чинного законодавства та сформулювати пропозиції щодо його вдосконалення (п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3). За допомогою системного методу проаналізовано системні зв'язки видів тлумачення (п.1.3.), а також сплив правових позицій Конституційного Суду України та рішень Європейського суду з прав людини на практику застосування податково-правових норм в Україні (п.п. 2.2, 2.3). Усі ці загальнонаукові і спеціальні методи комплексно використовувалися для повного і всебічного дослідження проблем тлумачення норм податкового права.

Науково-інформаційну базу дослідження становили Конституція України, закони України, нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, рішення Конституційного Суду України, судів загальної юрисдикції, рішення Європейського суду з прав людини, акти органів судової влади іноземних держав, наукові праці вітчизняних і зарубіжних дослідників у наукових виданнях і матеріали наукових конференцій.

Наукова новизна отриманих результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексним монографічним дослідженням, в якому розглянуто правові проблеми тлумачення податково-правових норм.

Наукова новизна знайшла своє відображення у наступних положеннях:

вперше:

- визначено та розкрито особливості тлумачення податково-правових норм, якими є: своєрідність норм, що тлумачаться; характер правовідносин, у рамках яких відбувається реалізація права; здійснення тлумачення з обов'язковим дотриманням положень щодо конфлікту інтересів; проведення тлумачення з обов'язковим урахуванням практики Європейського суду з прав людини; урахування при його здійсненні загальних принципів права й основних засад оподаткування, закріплених у Законі України „Про систему оподаткування”;

- сформульовано визначення поняття „податкове роз'яснення” як інтерпретаційного акта, в якому з метою забезпечення однакового застосування розкрито сутність податково-правової норми, що тлумачиться, виданий органом державної податкової служби України, що має рекомендаційний характер;

удосконалено:

- визначення поняття тлумачення податково-правових норм як інтелектуально-вольової діяльності, що є органічною єдністю з'ясування та роз'яснення змісту приписів держави стосовно оподаткування з метою їх належного й однакового застосування, результати якої відображаються в певному акті;

- існуючі уявлення про об'єкт тлумачення, яким виступає саме податково-правова норма, та предмет тлумачення - її окрема частина, певний аспект (наприклад, оцінне поняття, гіпотеза, санкція, речення тощо);

- положення стосовно розмежування таких понять, як тлумачення податково-правових норм, їх конкретизація, зміна або доповнення податково-правових норм. Відповідно до цього тлумачення не вносить і не може вносити поправки, доповнення чи зміни до податково-правової норми, а має на меті розкриття змісту дослідження чинної норми податкового права;

- положення щодо рекомендаційного характеру тлумачення норм податкового права, що надається судами загальної юрисдикції (Верховним Судом України та Вищими адміністративним судом України);

набули подальшого розвитку:

- характеристика причин, що зумовлюють необхідність тлумачити податково-правові норми, а також значення тлумачення як для належної реалізації норм податкового права, так і для правотворчої, наукової, навчальної діяльності;

- доцільність виокремлення в структурі Податкового кодексу України статті, в якій необхідно зосередити норми щодо визначення поняття податкового роз'яснення й особливостей (правил) тлумачення податково-правових норм, чим закласти засади однакового їх застосування на практиці;

- положення стосовно класифікації видів правотлумачення залежно від повноважень на його здійснення, а також з урахуванням юридичних наслідків інтерпретації (обов'язковості);

- положення стосовно правової природи актів офіційного тлумачення Конституційного Суду України.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблем тлумачення податково-правових норм;

- у сфері правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою удосконалення роз'яснення норм податкового права Головним фінансовим управлінням Харківської обласної державної адміністрації (акт впровадження від 18 жовтня 2010 р. № 12538/10/7315);

- у сфері практичної діяльності - при узагальненні практики тлумачення податково-правових норм різними суб'єктами, а також при проведенні науково-методичних семінарів із платниками податків з проблем застосування податкового законодавства Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську (акт впровадження від 11 жовтня 2010 р. № 34286/10/08-15-07);

- у навчальному процесі - під час викладання дисциплін „Фінансове право” та „Податкове право”, а також при підготовці підручників і навчальних посібників із зазначених дисциплін для Кримського юридичного інституту Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (акт впровадження від 7 жовтня 2010 р. № 516).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладено дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях та інших наукових заходах, зокрема на: круглому столі „Теоретико-методологічні засади реформування законодавства про місцеве самоврядування в Україні” та науковому семінарі молодих учених, аспірантів та здобувачів „Проблеми гармонізації вітчизняного законодавства з правом Європейського Союзу”, проведених Національною юридичною академією України імені Ярослава Мудрого спільно з Академією правових наук України в рамках Фестивалю науки (м. Харків, 15-16 травня 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції „Сучасні проблеми юридичної науки” (м. Харків, 21 листопада 2008 р.); Міжнародному круглому столі „Дискусійні питання теорії фінансового права” (м. Ірпінь, 15 травня 2009 р.); Міжнародній науково-практичній конференції молодих учених та здобувачів „Юридична осінь 2009 року” (м. Харків, 13 листопада 2009 р.); IV Міжнародній науково-практичній конференції студентів, аспірантів і молодих вчених „Права людини в умовах сучасного державотворення: теоретичний і практичний аспекти” (м. Суми, 11-12 грудня 2009 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации” (м. Харків, 15-16 квітня 2010 р.).

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації відображено в одинадцяти публікаціях (трьох статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах восьми доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації. Відповідно до мети, завдань і предмета дослідження дисертація складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаних джерел (335 найменувань). Загальний обсяг дисертації - 205 сторінок, з яких основного тексту - 168 сторінок.

2. Основний зміст роботи

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертаційного дослідження, визначено його мету, об'єкт, предмет і завдання, сформульовано положення наукової новизни, викладено методологічну основу роботи, розкрито теоретичне й практичне значення результатів, а також їх апробацію.

Розділ 1 „Теоретичні основи тлумачення норм податкового права” складається із трьох підрозділів, присвячених загальній характеристиці правоінтерпретаційної діяльності у сфері оподаткування, і висновків за цим розділом.

У підрозділі 1.1 „Значення та причини тлумачення норм податкового права” вказано, що належне застосування норм податкового права неможливе без правильного їх тлумачення, адже за його допомогою формуються реальні принципи реалізації положень податково-правової норми. Тлумачення податково-правових норм характерне для правової діяльності в цілому і здійснюється як на стадії застосування норм права, так і в перебігу правотворення, наукової й навчальної діяльності. Саме всебічне з'ясування й розкриття сутності податково-правових норм виступає запорукою їх правильного і однакового застосування, що в сфері оподаткування має важливе значення, оскільки безпосередньо пов'язане з належним виконанням платниками податкового обов'язку й захистом їх прав і законних інтересів, а також із забезпеченням належної мобілізації грошових коштів у вигляді податків і зборів до публічних фондів (досягненням публічного інтересу).

Дисертантом розглянуто проблеми розмежування та законодавчого закріплення повноважень органів законодавчої та виконавчої влади в сфері оподаткування, зокрема, стосовно компетенції державних органів щодо надання податкових пільг, а також перевищення законодавчо встановлених повноважень Кабінетом Міністрів України у сфері оподаткування. Крім того, вказано на недосконалість самої норми податкового права і, зокрема, застосування нечітких, незрозумілих або таких, що передбачають неоднозначне розуміння положень у нормативно-правових актах; порушення правил законодавчої техніки; використання спеціальних термінів, що не мають певних аналогів у повсякденному мовленні; застосування відкритих переліків, оцінних понять. Саме такі причини, на думку автора, мають найбільш принципове значення в умовах сьогодення.

Підрозділ 1.2 „Сутність і особливості тлумачення норм податкового права” присвячено з'ясуванню складових компонентів процесу тлумачення податково-правових норм, а також характеристиці специфіки інтерпретації саме норм податкового права. Тлумачення податково-правових норм є органічною єдністю з'ясування та роз'яснення, оскільки без попереднього з'ясування змісту норми податкового права не можна здійснити її роз'яснення. Разом з тим, незважаючи на об'єктивну єдність процесу тлумачення, з'ясування та роз'яснення є різними за своєю сутністю його стадіями. З'ясування як перша частина процесу тлумачення податково-правових норм полягає у формуванні в свідомості інтерпретатора уявлення про всі сутнісні параметри такої норми.

При дослідженні меж правового регулювання процесу тлумачення податково-правових норм, обґрунтовано позицію, відповідно до якої процедура з'ясування як внутрішній розумовий процес, що відбувається у свідомості суб'єкта, який інтерпретує норму податкового права, не може бути законодавчо врегульованою. На відміну від з'ясування, на другій стадії процесу тлумачення інтерпретатор у відповідній формі викладає власне уявлення про смисл правової норми, тобто роз'яснення, є зовнішньою формою тлумачення, яка передбачає обов'язкову наявність зв'язку між інтерпретатором та іншими суб'єктами, які безпосередньо використовують інтерпретаційні акти. При цьому тлумачення податково-правової норми запропоновано розглядати як інтелектуально-вольову діяльність, що є органічною єдністю з'ясування та роз'яснення змісту приписів держави стосовно оподаткування з метою їх належного й однакового застосування, результати якої відображаються в певному акті.

Тлумачення податково-правових норм, спираючись на загальні закономірності, розроблені теорією права, водночас має особливості, зумовлені своєрідністю предмета і методу податкового права, а саме: своєрідність норм, що тлумачаться; характер правовідносин, у рамках яких відбувається реалізація права; здійснення тлумачення з обов'язковим дотриманням положень щодо конфлікту інтересів; проведення тлумачення з урахуванням практики Європейського суду з прав людини; урахування при його здійсненні загальних принципів права й основних засад оподаткування, закріплених податковим законодавством.

Розглядаючи особливості тлумачення визначено, що об'єктом тлумачення є саме податково-правова норма в цілому, тоді як предметом виступає його окрема частина, певний аспект (наприклад, оцінне поняття, гіпотеза, санкція, речення тощо). При цьому вказано на необхідність розмежування та законодавчого закріплення таких категорії, як податково-правова норма, стаття нормативно-правового акта, що регулює податкові відносини, податковий закон, податкове законодавство.

У підрозділі 1.3 „Види тлумачення податково-правових норм” проведено класифікацію видів тлумачення норм податкового права. У якості підстав для поділу тлумачення на види виокремлено суб'єкт, об'єм і спосіб закріплення повноважень суб'єктів стосовно здійснення інтерпретації, ступінь загальності роз'яснень та ін. автором наголошено, що вибираючи критерії для класифікації, необхідно враховувати, що вони однаковою мірою мають характеризувати кожний з видів цього роду явища. Залежно від вказаних підстав виділено: офіційне й неофіційне, нормативне і казуальне, аутентичне і делеговане, офіціозне, буквальне, розширювальне та обмежувальне, логічне, мовне, історичне, функціональне, спеціально-юридичне, термінологічне, телеологічне, логіко-юридичне та ін. тлумачення.

Зупиняючись на розгляді видів тлумачення залежно від повноважень на здійснення інтерпретації і з урахуванням юридичних наслідків інтерпретації, автором наголошено, що офіційне тлумачення покликане забезпечити єдність розуміння норм податкових законів та інших нормативно-правових актів і на цій основі їх однакове застосування на всій території держави. Встановлюючи справжній зміст нормативного припису, суб'єкт офіційного тлумачення усуває перекоси юридичної практики, забезпечує стабільність урегульованих правом податкових відносин, єдність законності і правопорядку в сфері оподаткування. При цьому офіційне тлумачення може мати як загальнообов'язковий, так і рекомендаційний характер. Дисертант вважає офіційною інтерпретацію норм податкового права судами загальної юрисдикції, податковими органами, оскільки їх повноваження на здійснення такої діяльності закріплені законодавчо. Проте таке тлумачення не завжди є обов'язковим. Чинне українське законодавство надає право офіційного обов'язкового тлумачення норм права, у тому числі й податкового, виключно Конституційному Суду України. У контексті цього необхідно розмежовувати право на офіційне роз'яснення й право на офіційне тлумачення.

Неофіційне тлумачення податково-правових норм, зокрема доктринальне й професійне, має суттєве значення для успішної реалізації платниками податків своїх обов'язків і прав. Незважаючи на те, що таке тлумачення має необов'язковий характер, воно впливає на практику застосування приписів держави у сфері оподаткування. Проте такий вплив є опосередкованим і створює лише передумови, орієнтири для формування певного уявлення щодо належного виконання податкового обов'язку.

Розділ 2 „Класифікація видів тлумачення норм податкового права за суб'єктами” містить три підрозділи та висновки за цим розділом. У підрозділі 2.1 „Тлумачення податково-правових норм органами державної податкової служби України” з'ясовано правову природу податкових роз'яснень, що надаються податковими органами. Так, в Україні співіснує два види роз'яснень, що надаються податковими органами: узагальнюючі податкові роз'яснення і податкові роз'яснення. Вони мають як загальні, так і специфічні ознаки. Зокрема, загальними характеристиками є: надання роз'яснень, виходячи з положень щодо конфлікту інтересів, принципів оподаткування, економічного змісту податку, збору, положень законодавчих і інших нормативно-правових актів, які роз'яснюються; наявність у їх змісті посилання на статтю (пункт) нормативно-правового акта, щодо якої вони видаються; застосування роз'яснень протягом терміну дії відповідної норми податкового законодавства; обов'язкове використання при їх підготовці податковими органами всіх рівнів узагальнюючих податкових роз'яснень; приведення податковим органом податкового роз'яснення у відповідність із законодавством у випадку визнання судом такого роз'яснення невідповідним законодавству, неможливість притягнення до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення було змінено або скасовано; не пріоритетність податкових роз'яснень над іншими доказами або іншими експертними оцінками при оцінці доказів судом.

Критеріями, за якими різняться податкові роз'яснення, визнано: суб'єкт, уповноважений здійснювати інтерпретацію податково-правових норм; підстави та процедура надання роз'яснень; коло осіб, які можуть користуватися ними; юридична сила; пріоритетність використання (ієрархічність); необхідність оприлюднення. Дослідження зазначених характеристик дозволило обґрунтувати недоцільність відмови від делегування податковим органам права надавати офіційні роз'яснення податково-правових норм.

Податкові роз'яснення повинні містити лише положення, які обґрунтовано й розгорнуто пояснюють зміст податково-правової норми, вони не можуть встановлювати, змінювати чи скасовувати правові норми. Ототожнення податкових роз'яснень як актів тлумачення норм податкового права з актами, які вносять уточнення або доповнення до актів податкового законодавства є помилковим. Виходячи з позицій розмежування офіційності й обов'язковості тлумачення, доведено, що податкові роз'яснення необхідно розглядати як офіційне, але необов'язкове тлумачення норм податкового права.

Запропоновано визначення податкового роз'яснення як інтерпретаційного акта, в якому з метою забезпечення однакового застосування викладено сутність податково-правової норми, який виданий органом державної податкової служби України і має рекомендаційний характер. Автор вважає доцільним законодавче закріплення даної дефініції, а також наполягає на доцільності виокремлення в структурі Податкового кодексу України статті, в якій буде об'єднано норми щодо визначення поняття податкового роз'яснення й особливостей тлумачення податково-правових норм, чим закласти засади однакового їх застосування на практиці.

У підрозділі 2.2 „Тлумачення податково-правових норм органами судової влади” висвітлено проблему інтерпретації норм податкового права Конституційним Судом України і судами загальної юрисдикції. Досліджуючи практику застосування норм податкового права і вирішення податкових спорів, дисертант погоджується з тим, що роль і значення судової практики вищих спеціалізованих судів і Верховного Суду України в однаковому розумінні норм податкового права всіма суб'єктами податкових правовідносин повинні зростати. Поза сумнівом є й те, що надання судам керівних роз'яснень з питань застосування законодавства виступає найбільш дієвим засобом недопущення судових помилок. Конкретне судове рішення встановлює законність і справедливість в одиничній справі, а правові позиції, втілені в постановах пленумів вищих судових органів, призначені для застосування при розгляді численних справ, у складних і суперечливих випадках правозастосування. Водночас автором наведено ряд аргументів щодо недоцільності надання обов'язкової сили актам тлумачення норм податкового права вищих спеціалізованих судів і Верховного Суду України. Це, у свою чергу, ще раз підкреслює тезу стосовно неможливості ототожнення обов'язковості і офіційності тлумачення податково-правових норм. Тлумачення податково-правових норм, що містяться у постановах Пленуму Верховного Суду України, роз'ясненнях Вищих спеціалізованих судів, є не обов'язковим, але офіційним.

Автором підтримано й обґрунтовано ідею стосовно недоцільності включення актів Конституційного Суду України до системи джерел податкового права. Завданням конституційних судів є тлумачення норм права з метою їх правильного застосування, вирішення законодавчих колізій, з'ясування змісту того, чому законодавець надав певну словесну форму. Акти Конституційного Суду щодо офіційного тлумачення податково-правових норм посідають окреме місце у системі юридичних актів і становлять собою інтерпретаційні акти.

Враховуючи природу Конституції, а також те, що у системі правового регулювання податкових відносин важливе місце займають саме конституційні норми, автором проаналізовано тлумачення Конституційним Судом України норм Основного Закону, що регулюють податкові відносини. При цьому зосереджено увагу на аналізі тлумачення Конституційними Судами України та Російської Федерації центральної категорії всієї системи податково-правового регулювання - „податковий обов'язок”, а також на проблемі обмеження права власності платників податків. Це дозволило сформулювати певні висновки, що набувають принципового значення в процесі правового регулювання податкових відносин в Україні.

У підрозділі 2.3 „Тлумачення податково-правових норм Європейським судом з прав людини” резюмовано, що, незважаючи на досить невелике коло рішень Європейського суду з прав людини, які торкаються проблем справляння податків, роль практики вирішення податкових спорів Європейським судом на даний час недооцінена як практичними робітниками, так і вченими. Однак без визначення і з'ясування тих вимог, які висуваються до нашої держави міжнародно-правовими актами, не можна проводити дієву та ефективну податкову політику в країні, а також забезпечити належну реалізацію податкового обов'язку платниками, і відповідно виконання зобов'язань у сфері захисту прав і законних інтересів людини в сфері оподаткування, що взяла на себе Україна. Особливого значення цей аспект набуває у виді застосування практики Європейського суду з прав людини в діяльності судів загальної юрисдикції, а також Конституційного Суду України.

Дисертантом підтримано та обґрунтовано позицію про застосування в Україні Конвенції та практики Європейського суду з прав людини як джерела права. На підставі аналізу рішення Європейського суду з прав людини “Інтерсплав проти України” від 9 січня 2007 р. опрацьовано проблему дотримання балансу публічних і приватних інтересів при справлянні податків і зборів, яка є однією з найбільш актуальних, адже особливістю податкових платежів традиційно вважається їх спрямованість на задоволення публічних потреб. Кошти від сплати податків і зборів надходять до бюджетів і державних цільових фондів з метою фінансування публічних видатків. Відповідно, визначальним чинником системи податково-правового регулювання є публічний інтерес, зміст якого полягає у встановленні державою механізмів впливу на поведінку платників податків. Серед таких механізмів виділено способи забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, примусове стягнення податкового боргу, а також заходи податково-правової відповідальності. У цьому контексті автором підкреслено актуальність завдання щодо формування такої системи податкового адміністрування, яка забезпечувала б не лише реалізацію фіскальних інтересів держави, а й гарантувала конституційні права й свободи платників податків. Це дозволить практично втілити принцип, передбачений ч. 2 ст. 19 Конституції України, відповідно до якого „Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України”.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що полягає у поглибленні наукових знань і комплексній розробці положень стосовно визначення та розкриття сутності й особливостей тлумачення податково-правових норм та підготовці науково обґрунтованих пропозицій щодо вдосконалення чинного законодавства. Вирішення поставленого наукового завдання дозволило зробити наступні висновки.

1. Тлумачення правових норм характерне для правової діяльності в цілому. Усебічне з'ясування й розкриття суті податково-правових норм виступає запорукою їх правильного і одноманітного застосування, що в сфері оподаткування має важливе значення, адже неодмінно пов'язане з належним виконанням платниками податкового обов'язку й захистом їх прав і законних інтересів, а також з забезпеченням належної мобілізації грошових коштів у виді податків і зборів до публічних фондів (досягненням публічного інтересу). Розробка і прийняття нових законів і підзаконних правових актів у сфері оподаткування, їх подальша реалізація на практиці передбачають обов'язкове з'ясування й роз'яснення смислу чинних, а також у певних випадках і тих, що передували нині діючим, положень нормативно-правових актів, оскільки йдеться саме про функціонування нормативно-правових актів, які тією чи іншою мірою обмежують право власності платників податків, яке відповідно до ст. 41 Конституції України є непорушним.

2. Тлумачення податково-правових норм необхідно розглядати з позицій органічної єдності з'ясування та роз'яснення. Принциповою особливістю з'ясування як стадії інтерпретаційної діяльності є те, що воно становить внутрішній розумовий процес усвідомлення смислу правових норм, а тому не може бути об'єктом правового регулювання. Зовсім іншу природу має роз'яснення як друга стадія процесу тлумачення. Нормативна урегульованість є особливою характеристикою діяльності суб'єктів, наділених повноваженнями щодо роз'яснення змісту правових норм.

3. У зв'язку з відсутністю в Україні законодавчо врегульованої процедури правоінтерпретаційної діяльності, запропоновано включити до проекту Закону України „Про нормативно-правові акти” положення стосовно правил проведення тлумачення. Це створить реальні передумови для належного здійснення тлумачення будь-яких правових норм у нашій державі, у тому числі й податково-правових.

4. Чинне українське законодавство надає право офіційного обов'язкового тлумачення норм права, у тому числі й податкового, виключно Конституційному Суду України. Надання права офіційного тлумачення законів іншим органам, крім Конституційного Суду України, у тому числі й Верховній Раді України, призведе до існування різних інтерпретаційних актів з одних і тих само питань, що спричинить проблеми в процесі їх використання суб'єктами податкових правовідносин. Не може бути в державі два і більше органів, наділених одними і тими ж повноваженнями щодо здійснення офіційного обов'язкового тлумачення.

5. Для належної реалізації податкового обов'язку платники податків можуть використовувати різні види тлумачення, які тісно пов'язані між собою. Ступінь їх впливу на правотворчість і правозастосування різний, але для оптимізації цих видів діяльності обов'язково необхідно враховувати як офіційне, так і неофіційне тлумачення податково-правових норм. Значення неофіційного тлумачення суттєво підвищується у разі відсутності або незгоди платників податків з офіційною позицією контролюючого органу стосовно певного спірного питання.

6. Більшість суперечних ситуацій при правовому регулюванні справляння податків та зборі в нашій державі обумовлюється, серед іншого, й недостатнім використанням при законопроектній роботі наукового (доктринального) тлумачення, яке провадиться представниками науки податкового права з використанням наукових прийомів і засобів пізнання. Це вказує на необхідність підвищення значення доктринального тлумачення податково-правових норм, оскільки висновки науковців можуть відігравати важливу роль у забезпеченні одноманітного застосування податково-правових норм.

7. Метою тлумачення податково-правової норми є повне розкриття змісту державної волі, вираженої в нормативно-правових актах для правильного і однакового розуміння і застосування таких норм суб'єктами податкових правовідносин. Тлумачення норм податкового права не супроводжується будь-якими перетвореннями змістовної сфери юридичної норми. Податкові роз'яснення є актами тлумачення, які лише вказують на можливий варіант з'ясування змісту податково-правових норм, тобто мають інформативний та роз'яснювальний характер.

8. Недоцільність надання обов'язкової сили актам тлумачення, що здійснюють вищі спеціалізовані суди та Верховний Суд України, обґрунтовується наступним: наявність у судових органів права офіційного нормативного тлумачення не відповідає принципам правової держави; часто вищі судові органи як суди касаційної інстанції дещо поверхнево підходять до своїх обов'язків, які стосуються об'єктивної перевірки правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та правової оцінки обставин у певних справах; наявність у зазначених судів України права надавати обов'язкові роз'яснення може призвести до витіснення надання офіційного тлумачення норм податкового права Конституційним Судом України; надання нормативного характеру роз'ясненням норм податкового права судам касаційної інстанції може порушити сутність касації; практика ухвалення конкретних судових рішень, що існує на сьогодні, є дуже суперечливою і неоднозначною, що свідчить про проблему різного тлумачення у судових рішеннях, а отже, і різного застосування податково-правових норм не лише вищими спеціалізованими судами, але Верховним Судом України.

9. Рішення Конституційного Суду Україні є не джерелами податкового права, а інтерпретаційними актами. Поряд з тим практика офіційного тлумачення норм податкового права Конституційним Судом безумовно сприяє ефективності застосування податкового законодавства. Зокрема, правові позиції Конституційного Суду, які становлять собою суттєві принципи, висновки, правове обґрунтування прийнятого рішення у справі, стають обов'язковим орієнтиром для Суду при прийнятті наступних рішень, а для інших правозастосувачів - переконливим правовим підходом, судженням у справі, що може застосовуватися при тлумаченні податково-правових норм.

10. Рішення Європейського суду з прав людини засвідчують приклади встановлення певного балансу публічних і приватних інтересів. Встановлюючи певні загальні стандарти прав людини у перебігу вирішення спірних ситуацій, що стосуються справляння податків, Європейський суд з прав людини значною мірою сприяє гармонізації національного податкового права щодо встановлення та забезпечення прав платників податків та зборів.

Список опублікованих автором праць за темою дисертації

1. Тимофєєв О. О. Теоретичні питання тлумачення норм податкового права / О. О. Тимофєєв // Університетські наукові записки. - 2008. - № 1. - C. 188-193. - (Часопис Хмельницького університету управління та права).

2. Тимофєєв О. О. Тлумачення конституційних норм, що регулюють податкові відносини (аналіз практики органів конституційної юрисдикції України та Російської Федерації) / О. О. Тимофєєв // Державне будівництво та місцеве самоврядування. - Вип. 15. - Х. : Право, 2008. - C. 145-155.

3. Тимофєєв О. О. Правова природа податкових роз'яснень) / О. О. Тимофєєв // Державне будівництво та місцеве самоврядування. - Вип. 18. - Х. : Право, 2009. - C. 186-195.

4. Тимофєєв О. О. Дискусійні питання тлумачення законодавства про місцеві податки і збори / О. О. Тимофєєв : [матеріали наукових семінарів та „круглих столів”, проведених Національною юридичною академією України імені Ярослава Мудрого спільно з Академією правових наук України в рамках Фестивалю науки 15-16 травня 2007 року]. - Х. : Право, 2007. - C. 116-118.

5. Тимофєєв О. О. Тлумачення категорії „публічний інтерес” у практиці розгляду податкових спорів Європейського Суду з прав людини / О. О. Тимофєєв : матеріали наукових семінарів та „круглих столів” (15-16 травня 2007 року) / [упорядники А. П. Гетьман, О. В. Петришин]. - Х. : Право, 2007. - С. 180-182.

6. Тимофєєв О. О. Проблеми офіційного тлумачення норм податкового права / О. О. Тимофєєв // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права : тези доп. Міжнародної науково-практичної конференції, (23-24 листопада 2007 року) / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К. : ПП „Укртехпрінт”, 2007. - С. 295-297.

7. Тимофєєв О. О. Види тлумачення податково-правових норм / О. О. Тимофєєв // Сучасні проблеми юридичної науки : тези доп. та наук. повідомл. всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених та здобувачів. - Х. : Нац. юрид. акад. України, 2008. - C. 180-184.

8. Тимофєєв О. О. Податкові роз`яснення: акти тлумачення чи джерела податкового права? / О. О. Тимофєєв // Дискусійні питання теорії фінансового права. Нормативно-правові засади природокористування та енергозбереження в Україні. Спори про податки: причини виникнення та напрямки їх вирішення. Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права : зб. наук. пр. за матеріалами круглих столів та міжнар. інтернет-конф. - К. : Вік прінт, 2009. - C. 149-152.

9. Тимофєєв О. О. Дискусійні питання визначення об'єкта тлумачення в податковому праві / О. О. Тимофєєв // Права людини в умовах сучасного державотворення : теоретичний і практичний аспекти : збірник наукових доповідей за матеріалами IV Міжнародної науково-практичної конференції студентів, аспірантів і молодих вчених (11-12 грудня 2009 року) / Державний вищий навчальний заклад „Українська академія банківської справи Національного банку України. - Суми : ДВНЗ „УАБС НБУ”, 2009. - С. 317-320.

10. Тимофєєв О. О. Особливості тлумачення норм податкового права / О. О. Тимофєєв // Юридична осінь 2009 року : тези доповідей та наукових повідомлень міжнародної науково-практичної конференції молодих учених та здобувачів / [за заг. ред. А. П. Гетьмана]. - Х. : Нац. юрид. акад. України, 2009. - С. 462-465.

11. Тимофеев А. О. Проблемы толкования системообразующих категорий в налоговом праве / А. О. Тимофеев // Системообразующие категории в финансовом праве : состояние и перспективы трансформации: материалы междунар. науч.-практ. конф., г. Харьков, 15-16 апреля 2010 г. / [редкол. : В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др.]. - Х. : НИИ гос. стр-ва и мест. самоуправления, 2010. - С. 173-174.

Анотація

Тимофєєв О. О. Тлумачення податково-правових норм. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2010.

У дисертації досліджено проблеми тлумачення податково-правових норм. Зокрема, розкрито значення та причини, сутність й особливості тлумачення податково-правових норм; з'ясовано зміст і структуру процесу тлумачення, виявлено особливості його стадій; визначено об'єкт і предмет правоінтерпретаційної діяльності у сфері оподаткування; здійснено класифікацію тлумачення у податковому праві та розкрито специфіку окремих видів правоінтерпретаційної діяльності щодо оподаткування; проаналізовано сутність податкових роз'яснень, що надаються органами державної податкової служби України; з'ясовано правову природу тлумачення норм податкового права, що здійснюється Конституційним Судом України та судами загальної юрисдикції; розглянуто практику тлумачення податково-правових норм Європейським судом з прав людини. З метою найбільш повного й ґрунтовного розкриття існуючих проблем у цій галузі проведено порівняння національного і зарубіжного законодавства, що регулює здійснення інтерпретаційної діяльності. У результаті проведеного аналізу автором запропоновано практичні рекомендації щодо вдосконалення чинного законодавства.

Ключові слова: тлумачення норм права, тлумачення податково-правових норм, офіційне тлумачення податково-правових норм, податкове роз'яснення, інтерпретаційний акт.

Аннотация

Тимофеев А. О. Толкование налогово-правовых норм. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2010.

В диссертации исследованы проблемы толкования налогово-правовых норм. В работе определены значение и причины необходимости проведения интерпретации норм налогового права, раскрыты содержание и структура процесса толкования; определены объект и предмет право-интерпретационной деятельности в сфере налогообложения; проведена классификация толкования в налоговом праве и раскрыта специфика отдельных видов правоинтерпретационной деятельности, проанализирована правовая природа толкования норм налогового права Конституционным Судом Украины и судами общей юрисдикции и практика толкования налогово-правовых норм Европейским судом по правам человека. Выделены особенности толкования налогово-правовых норм, которые обусловливаются своеобразием предмета и метода налогового права, а именно: специфика толкуемых норм; характер правоотношений, в рамках которых происходит реализация права; осуществление толкования с обязательным соблюдением положений законодательства относительно конфликта интересов; проведение толкования с обязательным учетом практики Европейского суда по правам человека; осуществление толкования с учетом общих принципов права и принципов налогообложения.

Особое внимание в работе уделено исследованию сущности налоговых разъяснений, предоставляемых органами государственной налоговой службы Украины. При этом обосновывается, что налоговые разъяснення по своей сути являются актами толкования налогового законодательства, которые лишь указывают на возможный вариант раскрытия содержания налогово-правовых норм, что не исключает возможности не соглашаться с таким толкованием и интерпретировать норму по-иному. Налоговые разъяснення имеют иформативный и разъясняющий характер. Их значение для налого-плательщиков заключается в обеспечении одинакового применения норм налогового права и тем самым доведения до их ведома смысла государственного предписания. С помощью налоговых разъяснений плательщики выясняют позицию налоговых органов и могут ее учитывать, но не обязательно должны ее придерживаться.

С целью наиболее полного и обстоятельного раскрытия существующей проблемы в этой области проведено сравнение национального и зарубежного законодательства, которое регулирует интерпретационную деятельность. В результате проведенного анализа автором предложены практические рекомендации по совершенствованию действующего законодательства.

Ключевые слова: толкование норм права, толкование налогово-правовых норм, официальное толкование налогово-правовых норм, налоговые разъяснения, интерпретационные акты.

Annotation

Timofeev O. Interpretation of tax-law provisions. - Manuscript.

Thesis for the degree of legal specialty 12.00.07 - administrative law and procedure, financial law, information law. - National University of the State Tax Service of Ukraine. - Irpin, 2010.

The dissertation covers the problems of interpretation of taxation and legal norms. In particular, it undercovers the meaning and reasons for the interpretation of tax law, the nature and features of the interpretation of tax law; the core and structure of the interpretation process, the features of its stages, the object and purpose of interpretation of tax are identified; classification of interpretation in tax law and peculiarities of certain types of interpretation of tax are specified; the dissertation studies the explanations provided by the State Tax Service of Ukraine, legal origin of the interpretation of tax law provided by the Constitutional Court of Ukraine and courts of general jurisdiction; the practical interpretation of tax and legal norms by the European Court of human rights is also analyzed. In order to fully and thoroughly disclose the existing problems in this area, the national and foreign legislation regulating the implementation of interpretation is compared. As a result of the analysis the author proposes practical recommendations to improve current legislation.

...