Размещено на http://www.allbest.ru/

ЛЬВІВСЬКИЙ РЕГІОНАЛЬНИЙ ІНСТИТУТ ДЕРЖАВНОГО УПРАВЛІННЯ

НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ ДЕРЖАВНОГО УПРАВЛІННЯ

ПРИ ПРЕЗИДЕНТОВІ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата наук з державного управління

Державне управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні: організаційно-правовий аспект

25.00.02 - механізми державного управління

Клепікова-Чижова Юлія Валеріївна

Львів - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Львівському регіональному інституті державного управління Національної академії державного управління при Президентові України

Науковий керівник - доктор наук з державного управління, доцент

ЛАЗОР Оксана Дмитрівна,

Львівський регіональний інститут державного управління Національної академії державного управління при Президентові України,

професор кафедри державного управління та місцевого самоврядуваня

Офіційні опоненти: доктор наук з державного управління, доцент

ІВАНИЦЬКА Ольга Михайлівна,

Інститут лідерства, освітнього законодавства і політики Київського міського педагогічного університету ім. Б. Д. Грінченка,

завідувач кафедри управління навчальним закладом, менеджменту та економіки освіти

кандидат наук з державного управління, доцент

МИХАЙЛИШИН Леся Романівна,

Львівський регіональний інститут державного управління Національної академії державного управління при Президентові України,

доцент кафедри економічної політики і фінансів.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ускладнення політичних та економічних процесів на тлі подолання наслідків глобального економічного спаду ставить перед державою завдання пошуку нових шляхів економічного зростання. Важливий внесок у вирішення цієї проблеми належить податковій системі, як інструменту державного управління через оподаткування. На шляху інтеграції України до світової спільноти до власних труднощів, спричинених прискореним періодом формування ринкової економіки, додались проблеми співіснування, пов'язані з відкриттям вітчизняної економіки для іноземних товарів, капіталів і правил ділового звичаю. Україна де-факто стала прозорою для транскордонної злочинності, значну частку якої складають ухилення від оподаткування.

Упродовж останніх років різні аспекти теорії та практики державного управління у сфері подолання податкової злочинності України студіювали В. Авер'янов, М. Азаров, В. Вишновецький, О. Іваницька, Д. Львов, Л. Михайлишин, С. Пепеляєв та інші дослідники. Зокрема основні питання теорії податків глибоко розроблено вітчизняними та зарубіжними науковцями В. Загорським, Дж. Стігліцем, Д. Стюартом, Б. Франкліом; проблеми податкової злочинності проаналізовано у працях Л. Брич, Я. Гилинського, Н. Дятленко, І. Кучерова, В. Луньова; сучасні моделі оподаткування представлено у працях Г. Білоуса, А. Бризгаліна, А. Козиріна; механізми державного управління у сфері оподаткування досліджено у працях Г. Атаманчука, В. Тертички. Істотний внесок до визначення меж оподаткування державою належить В. Кравченко, А. Лафферу, В. Петті, М. Фрідмену; з'ясування загроз економічній безпеці країни здійснено у роботах О. Борисова, Л. Демиденко, Г. Клейнера, М. Корнілова, А. Прохожева та інших дослідників, праці яких стали теоретичною основою проведеного дослідження.

Огляд джерел та літератури дозволяє стверджувати, що проблеми податкової злочинності розглядаються здебільшого правниками-кримінологами та економістами. Заходи протидії держави податковій злочинності залишаються поза увагою фахівців з державного управління.

Дотепер у податковому законодавстві та проекті Податкового кодексу України відсутні норми, що визначають поняття “ухилення від оподаткування”, “оптимізація оподаткування”, не вироблено однозначного трактування ухилення від сплати податків і у працях вітчизняних юристів та економістів, що загалом істотно ускладнює здійснення податкового контролю. Назріла нагальна необхідність розроблення комплексних організаційно-правових заходів щодо вдосконалення податкових відносин, які сприятимуть соціально-економічному розвитку України. Означені чинники визначають актуальність дисертаційного дослідження.

Вважаємо за доцільне напрацювання теоретичних положень, які розвивають традиційний понятійно-категорійний апарат за темою дослідження і складають теоретико-методологічну базу для розроблення методик контролю ухилень від сплати податків та заходів протидії податковій злочинності на державному рівні, що на сьогодні є недостатнім в науці державного управління.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження є складовою науково-дослідних робіт Львівського регіонального інституту державного управління Національної академії державного управління при Президентові України (далі - ЛРІДУ НАДУ) за темою “Механізми державного впливу на соціально-економічний розвиток регіону” (ДР № 0110U001483), в якій автор брала безпосередню участь у частині розроблення механізмів щодо підвищення рівня наповнення місцевих бюджетів. податковий злочинність контроль управління

Метою дисертаційного дослідження є науково-теоретичне обґрунтування положень та напрацювання пропозицій, спрямованих на вдосконалення державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні з врахуванням досвіду зарубіжних країн.

Задля досягнення мети визначено та вирішено такі завдання:

розкрити теоретико-методологічну основу державного управління у сфері подолання податкової злочинності;

розглянути понятійно-категорійний апарат з означеної проблематики, розкриваючи сутність основних понять та пропонуючи власні дефініції “ухилення від оподаткування”, “оптимізація оподаткування”;

проаналізувати стан податкової злочинності, виявити причини її поширення в Україні та соціально-економічні наслідки;

охарактеризувати організаційно-правовий механізм державного управління у сфері оподаткування та організації податкового контролю;

з'ясувати порядок організації та технології управління процесом податкового контролю, вдосконалюючи їх з урахуванням досвіду зарубіжних країн;

систематизувати форми та методи податкового контролю, що можуть ефективно використовуватись на сучасному етапі для боротьби з податковою злочинністю;

обґрунтувати суттєве значення податкової культури та розробити пропозиції щодо підвищення її рівня;

розробити заходи щодо вдосконалення державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні.

Об'єктом дослідження є державне управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні.

Предметом дослідження є організаційно-правовий аспект державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні.

Методи дослідження. На різних етапах дослідження використовувались методи, адекватні меті та завданням. Визначення сутності, уточнення змісту, розмежування головних понять за темою дослідження здійснено за допомогою методів термінологічного аналізу та операціоналізації понять. На основі компаративного аналізу з дотриманням конкретно-історичного підходу розкрито механізми державного управління в сфері подолання податкової злочинності в країнах з розвинутою ринковою економікою та в Україні. Системний підхід дозволив усебічно розглянути та систематизувати досвід Світового банку, міжнародних консалтингових фірм, аналітичних матеріалів МВС України щодо стану податкової злочинності. Структурно-функціональний метод використано для дослідження організації та технології управління процесом податкового контролю; методи опитування та експертних оцінок - для вивчення практики проведення камеральних перевірок; абстрагування та моделювання - для напрацювання практичних рекомендацій, спрямованих на вдосконалення механізмів державного управління в сфері попередження та припинення ухилень від оподаткування; аксіологічний метод - для визначення сутності, місця і ролі податкової культури як чинника зниження податкової злочинності.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що у дисертації:

вперше:

сформульовано сутність понять “оптимізація оподаткування” - активні дії платників податків, спрямовані на зменшення чи повне звільнення від обов'язку зі сплати податків, вчинені в рамках діючого законодавства, та “ухилення від оподаткування” - певні дії платників податків, що вчиняються з порушенням чинного законодавства чи в його межах, проте, є недобросовісними з огляду на їх економічну сутність;

визначено критерії розмежування поняття “ухилення від оподаткування” та інших форм законної мінімізації (оптимізації) оподаткування, зокрема правомірність і навмисні дії платника податків, періодичність порушень, величина збитку від цих дій, кількість і тип взаємозв'язків учасників податкової мінімізації, нетиповість дій, закамуфльовані дії платника податків, співвідношення ділової та податкової мети, що уможливить визначення незаконності дій недобросовісних платників податків на законодавчому рівні;

розроблено організаційний механізм підвищення ефективності державного контролю за ухиленням від сплати податків, сутність якого полягає в інтегрованому впливі сукупності критеріїв рейтингового оцінювання ймовірності ухилень платників податків від їх сплати, відповідного алгоритму організації податкових перевірок та схеми моделювання підготовчого етапу виїзних податкових перевірок;

удосконалено:

систематизацію ознак, притаманних схемам ухилення від сплати податків: фіктивність укладених угод, економічна недоцільність витрат, наявність фірм з невиправдано коротким терміном існування, застосування неринкових цін, використання афілійованих суб'єктів оподаткування;

класифікацію способів ухилення від сплати податків у частині їх поділу: приховування об'єктів від оподаткування; заниження обсягів оподаткування, вносячи до бухгалтерських документів змінених даних; приховування коштів через створення штучної дебіторської заборгованості; незаконне користування пільгами; штучне виведення персоналу поза штат фірми з метою зниження адміністративних витрат;

організацію та технологію управління процесом податкового контролю в частині деталізації складових та фактичного наповнення (розширення й уточнення) змісту основних методів податкового контролю, виокремлюючи серед них групи документальних, фактичних, розрахунково-аналітичних та інформаційних;

метод відбору платників податків для першочергового проведення виїзної податкової перевірки в частині розроблення методики і порядку застосування рейтингової оцінки ймовірності ухилень платників податків від сплати податків, основою якої є критерії, що формалізуються;

набули подальшого розвитку:

класифікація причин виникнення і розвитку податкової злочинності в Україні в частині їх з'ясування й уточнення;

перелік основних загроз, які містить у собі податкова злочинність, для ефективного державного управління у частині його (переліку) розширення та уточнення;

поняття “податкової культури” та основні заходи щодо підвищення її рівня (законодавчі, науково-дослідницькі, освітньо-виховні та консалтингові) як чинники протидії податковій злочинності;

заходи з подолання податкової злочинності в Україні на основі проведення аналізу вітчизняного та зарубіжного досвіду.

Практичне значення результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження використані Головним управлінням з питань внутрішньої політики виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) під час розробки програм соціально-економічного та культурного розвитку м. Київ (Акт впровадження від 14.04.2010 р.). Методичні розробки автора використовуються в діяльності Управління податкової міліції ДПА у м. Київ для вдосконалення документального забезпечення організації досудового слідства (Акт впровадження від 29.07.2010 р.). Методичні рекомендації та пропозиції щодо підвищення рівня податкової культури впроваджено в роботу виконавчого комітету Рахівської міської ради Закарпатської області (Акт впровадження від 04.07.2010 р.). Теоретичні положення, запропоновані в дисертаційній роботі, використовуються в ЛРІДУ НАДУ при Президентові України для підготовки магістрів державного управління (Акт впровадження від 06.05.2010 р.). Пропозиція внесення змін до проекту Податкового кодексу України щодо внесення туристичної діяльності у секвестр - список видів діяльності, якими не можуть займатись приватні особи, підприємці - платники єдиного податку, подана від Асоціації Лідерів Турбізнесу України до комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики та підкомітету Верховної Ради України з питань розвитку туризму (Акт впровадження від 28.07.2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійним дослідженням автора. Науково-теоретичні положення, практичні рекомендації та пропозиції, зокрема ті, що становлять наукову новизну, одержані автором особисто.

Апробація результатів дослідження. Отримані результати наукових досліджень доповідалися й одержали схвалення на науково-практичних конференціях: “Проблеми попередження злочинності в сучасних умовах” (Харків, 2003 р.), “Актуальні проблеми прав людини, правої системи та держави” (Львів, 2003 р.), “Ефективність державного управління в контексті європейської інтеграції” (Львів, 2004 р.), “Актуальні проблеми реформування державного управління в Україні” (Львів, 2006 р.), “Демократичне врядування в контексті глобальних викликів та кризових ситуацій” (Львів, 2009 р.), “Сучасна регіональна політика: формування, реалізація та розвиток публічної служби (Одеса, 2010 р.), “Реформування системи державного управління та державної служби: теорія і практика” (Львів, 2010 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження викладені у 13 наукових працях (загальний обсяг 3,5 д. а.), з яких 5 статей - у наукових фахових виданнях з державного управління.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел.

Загальний обсяг роботи становить 209 сторінок, з яких основний зміст - 174 сторінки. Робота містить 9 рисунків та 7 таблиць, 3 додатки на 11 сторінках. Список використаних джерел і літератури налічує 335 позицій на 23 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, розкрито зв'язок дисертаційної роботи з науковими програмами, сформульовано мету, завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження. Сформульовано основні положення наукової новизни; розкрито практичну значимість отриманих результатів. Наведено дані про апробацію результатів досліджень, а також про структуру та обсяг роботи.

У першому розділі - “Теоретико-методологічна основа державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні” - розкрито теоретико-методологічну основу державного управління у сфері подолання податкової злочинності; розглянуто понятійно-категорійний апарат у сфері податкової злочинності в системі державно-управлінських відносин.

З'ясовано, що західні вчені, розробляючи проблему злочинності, створили так звану “теорію чинників як явищ, що породжують злочинність”, де перевага надається лише якійсь певній стороні, дії одного або декількох чинників. Такими можна вважати і причину, і умову (необхідну та достатню), і явище, що полягає у функціональному зв'язку тощо.

Поділ на причини та умови злочинності є дуже умовним, оскільки категорія причинності ніколи не реалізується в чистому вигляді. У зв'язку з цим пропонується вести мову про передумови, що сприяють скоєнню злочинів або досягненню злочинного результату. Стосовно причин і умов податкової злочинності, ухилення від сплати податків, фахівець у сфері фінансового права, французький учений П. М. Годме вживає об'єднуючий термін - обставини, виокремлюючи моральні, політичні, економічні та технічні. Оскільки, податок є не лише економічною, але й юридичною категорією, то обґрунтовано необхідність доповнити цей перелік правовими причинами та умовами. Виявлено обставини, які сприяють скоєнню податкових злочинів і які необхідно враховувати при розробці заходів щодо подолання податкової злочинності на рівні державного управління, зокрема духовно-моральні, політичні, економічні, соціальні, організаційно-управлінські, правові.

У науковій літературі зустрічається поняття “злочини у сфері оподаткування”, до якого, окрім саме податкових злочинів, зараховують й інші, зокрема незаконне підприємництво, незаконна банківська діяльність, незаконне укладання угод і неповернення з-за кордону коштів у іноземній валюті тощо. Розширене тлумачення згаданого поняття пояснюється тим, що податкові правовідносини тісно пов'язані з іншими видами правовідносин. У дисертації використовується розуміння податкової злочинності, що відображає її специфічну предметність, яка підтверджується існуванням окремої правової галузі податкового права, а також складною інфраструктурою фіскальних органів. Поняття “податкова злочинність” досліджується як умисне посягання на порядок державного регулювання економіки.

Уточнюється поняття “ухилення від сплати податків” як форми незаконної мінімізації зобов'язань по податкових платежах, враховуючи уникнення податків, що є об'єктом податкового контролю і здійснюваною платниками податків за допомогою вчинення податкових правопорушень або податкових злочинів. Відзначено тісний зв'язок між поняттям “ухилення від оподаткування” із такими поняттями, як “схема ухилення від сплати податків”, “оптимізації оподаткування”. Хоча теорія цих питань залишається неопрацьованою, на практиці вони широко використовуються. Зазначимо, що відсутність в українському податковому законодавстві норм, що визначають поняття “ухилення від оподаткування”, істотно ускладнює контроль, одним із завдань якого є виявлення і притягнення недобросовісних платників податків до відповідальності.

Сформульовано сутність понять “оптимізація оподаткування” як активні дії платників податків, спрямовані на зменшення чи повне уникнення їх обов'язку зі сплати податків в межах діючого законодавства, тобто законні та доброчесні дії платників податків та “ухилення від оподаткування”, як певні дії платників податків, що вчиняються з порушенням чинного законодавства чи виконуються в його межах, проте, є недобросовісними з огляду на їх економічну сутність;

Досліджена світова практика, що враховує об'єктивну необхідність розмежування ухилення від оподаткування та інших форм законної мінімізації оподаткування. Запропоновані критерії такого розмежування: правомірність і навмисність дій платника податків, періодичність порушень, величина збитку від цих дій, кількість і тип взаємозв'язків учасників мінімізації податків, неординарність і маскування дій платника податків, співвідношення податкової і ділової мети.

Закріплення на нормативному рівні ознак недобросовісних дій платників податків розширить можливості податкового контролю та протидії податковій злочинності.

У другому розділі - “Аналіз організаційно-правових питань державного управління у сфері подолання податкової злочинності” - проаналізовано стан податкової злочинності, виявлено причини її поширення в Україні та соціально-економічні наслідки; охарактеризовано організаційно-правовий механізм державного управління у сфері оподаткування та організації податкового контролю; з'ясовано порядок організації та технології управління процесом податкового контролю, вдосконалюючи їх з урахуванням досвіду зарубіжних країн.

За офіційними даними Національного банку України, за 2002 - 2006 рр. з України було виведено 22,5 млрд. дол. та залучено інвестицій на 21,5 млрд. дол. За даними прес-служби Державної податкової адміністрації України у 2008 р. слідчими підрозділами податкової міліції розглядалось 3099 справ про податкові злочини. У 2008 р. відшкодовано збитків на 87,6 млн. грн. більше, ніж у 2007 р. Із виявлених ухилень від сплати податків у 2008 р. понад 95 % становить несплата податків в особливо великих розмірах. За січень 2009 р. за всіма справами, що розслідувались, відшкодовано 369 млн. грн., що на 155 млн. грн. більше, ніж за аналогічний період 2008 р.

З'ясовано, що поза оподаткуванням проходить приблизно 50 % усього грошового обігу в країні. За даними рейтингу “Doing business 2009” Україна посіла останні місця серед 181 країни за складовими індексу: за захистом інвесторів - 142; за податковим тягарем - 180 місце. Усе це засвідчує незбалансованість і недосконалість державного регулювання податкових процесів, неефективність податкової політики та недосконалість адміністрування податків в Україні.

На основі аналізу експертних досліджень Світового банку, аналітичних матеріали організацій бізнесу України та інших країн, основних положень законів України та обговорюваного на сьогодні проекту Податкового кодексу, визначено основні причини виникнення і розвитку податкової злочинності в Україні на сьогодні. Зокрема економічні: безробіття та бідність, що перешкоджають нарощуванню податкового потенціалу країни; постійна нестабільність фінансово-економічного стану підприємств; відсутність дієвих податкових стимулів розвитку реального сектору економіки; політико-правові: правовий і політичний нігілізм, які перешкоджають заходам протидії ухиленням від оподаткування; низький рівень пропрацьованості податкового законодавства; домінуючий фіскальний підхід у податковому адмініструванні; несправедливість оподаткування, завдяки якому податок з доходу фізичних осіб платять в повному обсязі винятково низькооплачувані громадяни; функціональні: низька ефективність судового захисту прав власності і виконання угод; брак здійснення податковими органами контрольних функцій, що негативно впливає на бізнес; неспроможність правоохоронних органів забезпечити невідворотність покарання за скоєні податкові злочини; відсутність механізму контролю над видатками фізичних осіб і стимулювання сумлінного виконання обов'язків платників податків; неспроможність держави забезпечити ефективний контроль за видатками бюджету, що нівелює мотивацію сплати податків; високі адміністративні бар'єри та корупція. Виявлено, що наслідками податкової злочинності є наступні загрози економіці України: виснаження податкової системи стосовно втілення останньою фіскальної функції з таким серйозним для всієї економічної системи країни наслідком, як зниження надходжень до бюджетів різних рівнів; зниження якості макроекономічного управління; перешкода перерозподільній функції податків, що спричиняє зростання соціальної нерівності та соціального напруження; загроза діяльності важливих інституцій держави та політична її ізоляція. Ситуація вимагає значного посилення державного регулювання як в організаційному, так і правовому аспектах.

На доказ цього зазначимо, що системний документ - Податковий кодекс, підтриманий Верховною Радою України в першому читанні (ст. 47), наділяє Державну Податкову адміністрацію України функціями слідчих органів, що прямо суперечить діючому Кримінально-процесуальному кодексу України. Глава 3 другого розділу Податкового кодексу надає податковим роз'ясненням статус офіційного тлумачення законів, що може робити винятково Конституційний Суд України. Передбачено, що Податкові органи мають право проводити позапланові перевірки без попередження, у випадку, якщо впродовж двох звітних періодів поспіль платник показує збитки. При цьому періодичність і кількість цих перевірок у нормативних положеннях цього документа не обмежується. Ці нововведення мали на меті сприяти боротьбі з ухиленнями від оподаткування, однак відсутність жодної норми щодо конфлікту інтересів у другому розділі Податкового кодексу, присвяченого адмініструванню податків, підкреслює фіскальність документа та може призвести до порушення прав платників податків на справедливий судовий розгляд податкового спору.

Узагальнено досвід країн ФРН, Великобританії, США, що дозволив відзначити необхідність використання специфічних форм податкового контролю, серед яких: використання спеціальних оперативних служб органів податкового розшуку та податкової поліції, що займаються пошуком економічних суб'єктів, які приховують свої прибутки від оподаткування. З'ясовано, що нормативна регламентація такої діяльності у країнах знаходиться на дуже високому рівні пропрацьованості і цілковито узгоджується з іншими нормами діючого законодавства, які надають платникам податків гарантії захисту приватної власності та справедливого судового захисту інтересів.

Доведено, що належний обмін інформацією серед відповідних органів держави, створення спільних баз даних та чітка нормативна регламентація їх повноважень значно покращили б можливості протидії податковій злочинності в Україні та дозволили розширити коло суб'єктів протидії податковій злочинності окрім податкових і митних органів, як це передбачено у діючому законодавстві та Податковому кодексі. З'ясовано, такими суб'єктами можуть також бути органи Пенсійного фонду України; органи Фонду соціального страхування України; органи внутрішніх справ; органи судової влади; органи, що здійснюють реєстрацію актів громадянського стану; органи, що здійснюють реєстрацію механічних транспортних засобів; органи місцевого самоврядування.

Виявлено, що у західних країнах платник податків зобов'язаний вносити суми податків на рахунок податкового органу, який здійснює облік податкових надходжень, здійснення перерахунків і взаєморозрахунків по податках, розподіл і перерахування податкових прибутків. В Україні, на відміну від західних країн, збір податків не є функцією податкових органів, платники податків вносять суми податкових платежів на бюджетні рахунки, а не податкових органів. Відтак функції державного контролю за ефективністю роботи податкового механізму в Україні є розосереджені. Зарубіжний досвід демонструє доцільність концентрації повноважень щодо адміністрування і контролю сплати податків в одному відомстві.

Наголошується, що несплата податків у більшості країн вважається одним із найтяжчих злочинів, оскільки податкова злочинність знижує ефективність державного управління, ставить під сумнів функціонування надзвичайно важливого механізму, який фінансово забезпечує виконання державою її головних функцій. Зроблено висновок про те, що платник податків здебільшого обстоюватиме свої права не правовими способами, а ухиляючись від сплати податків, якщо вважатиме їх розподіл несправедливим.

У третьому розділі - “Удосконалення державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні” - систематизовано форми та методи податкового контролю, що можуть ефективно використовуватись на сучасному етапі для боротьби з податковою злочинністю; розроблено заходи щодо вдосконалення механізмів державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні, зокрема розроблено пропозиції щодо підвищення рівня податкової культури.

Запропоновано закріпити у Податковому кодексі України ознаки недобросовісної поведінки платників податків, якими будуть керуватися судді, розглядаючи конкретні ситуації. Такими недобросовісними діями доцільно визнати дії, що задовольняють сукупність ознак: здійснювані платником податків дії формально відповідають закону; здійснювані платником податків дії завдають шкоди державним інтересам у формі недоотримання бюджетом податків, на які держава могла б розраховувати за умови відповідного ведення платником податків господарської діяльності; відсутність у діях платника податків економічної обґрунтованості або здійснення взаємозв'язаних операцій, протилежно спрямованих за цілями; усвідомлення платником податків того факту, що єдиною мотивацією вчинюваних дій є отримання економічних вигод за рахунок економії грошей, які є джерелом сплати (чи відшкодування) податків.

Наголошується, що зміст податкового контролю повинен охоплювати не лише контроль за дотриманням податкового законодавства, але і виявлення економічних об'єктів, що фальсифікують інформацію про свою діяльність, оцінку міри достовірності цієї інформації, отримання достовірної інформації на основі непрямих (розрахунково-аналітичних) методів визначення податкових зобов'язань. Зміст контрольної діяльності, конкретна форма контролю значною мірою визначається способами, які використовують контролюючі органи, звідси - нерозривний зв'язок форми і методу. Запропоновано конкретні методи податкового контролю розділити на групи: документальні (формальна, рахункова і логічна перевірки документів, визначення їх достовірності, юридична оцінка господарських операцій тощо), фактичні (інвентаризація майна платника податків, залучення фахівців, лабораторний аналіз якості тощо), розрахунково-аналітичні (економічний та техніко-економічний аналіз, групування й узагальнення, контроль ціноутворення, метод аналізу власного капіталу тощо) та інформативні (отримання пояснень платників податків, різних відомостей згідно із запитами податкових органів тощо).

Вважаємо, що для істотного вдосконалення податкового контролю особливу увагу необхідно звернути на усунення таких недоліків як: поширена практика проведення повторних податкових перевірок, що призводить до невиправданої мобілізації і завантаження ресурсів підприємств, перешкоджає їх нормальній роботі; часто на підприємства скеровуються необґрунтовані запити на отримання надмірної інформації, яку самі працівники податкових служб не здатні опрацювати у повному обсязі; незадовільний рівень забезпечення платників податків необхідною практичною допомогою від працівників податкових служб стосовно інтерпретації і застосування складних та заплутаних податкових законів. У цій частині напрацьована низка пропозицій.

Визначено пріоритетні управлінські дії зі зниження податкової злочинності в Україні на основі аналізу досвіду організації та взаємодії органів податкового контролю, їх взаємодії з іншими органами, що здійснюють боротьбу з ухиленням від сплати податків. У цій частині в межах організації інспекційної роботи запропоновано зосередити основну увагу не на кількості перевірок, а на їх якості, а саме, на підвищенні їх ефективності та результативності, на зборі доказової бази. Запорукою якості для проведення виїзних податкових перевірок є ретельне планування, побудоване на раціональній системі відбору платників податків, що ухиляються від сплати податків.

Розроблено підготовчий етап перевірки, зокрема запропонована методика відбору платників податків за ступенем ризику ухилення від сплати податків, що базується на формалізованих (Ф) і неформалізованих (НФ) критеріях (табл. 1).

Таблиця 1

Критерії відбору платників податків за ступенем ризику ухилення від їх сплати

Шифр показ-ника	Зміст показника	Платники
		податку, що застосовують загальний режим оподаткування	єдиного податку
НФ 1	Кількість операцій одного виду з врахуванням сфери діяльності	+	+
Ф 2	Наявність значних сум штрафів за результатами попередніх перевірок чи донарахування значних сум податків	+
Ф 3	Середньомісячна зарплата на одного працюючого дорівнює мінімальній заробітній платі передбаченої законом, або не перевищує мін. з/п на 15 %	+
Ф 4	Неодноразове зняття з обліку та постановка на облік у податкових органах у зв'язку із зміною місця знаходження	+	+
Ф 5	Податкове навантаження нижче від середнього значення з врахуванням виду економічної діяльності	+
Ф 6	Відхилення рівня рентабельності від рівня рентабельності для конкретного виду господарської діяльності (за даними бухгалтерської звітності)	+
Ф 7	Збиткова або символічно прибуткова діяльність протягом останніх податкових періодів (за даними бухгалтерської та податкової звітності)	+	+
Ф 8	Перевищення встановлених законом граничних величин, що надають платникам податку право застосування спеціального податкового режиму	+	+
Ф 9	Перевищення темпів зростання видатків над темпами зростання доходів від реалізації товарів, робіт, послуг (за даними бухгалтерської та податкової звітності)	+	+
НФ 2	Фінансово-господарська діяльність базується на угодах з контрагентами, укладених без наявності економічно доцільних причин	+	+
НФ 3	Відмова платника податку на вимогу податкового органу надавати пояснення про кількість операцій із зазначенням сум по конкретних контрагентах	+	+
НФ 4	Ступінь наближеності до граничного значення нормативно встановлених граничних величин, що надають платнику право застосовувати спеціальний режим оподаткування		+

Означена методика дозволяє визначити суб'єктів господарської діяльності, яких доцільно перевіряти насамперед. Крім того, набір формалізованих критеріїв дозволяє автоматизувати певною мірою процес підготовчого етапу перевірки, а відтак залучити менше ресурсів податкового органу та мінімізувати участь людського чинника у виборі суб'єкта для перевірки. Це сприяє скороченню зловживань з боку податківців, зробить процес взаємодії платників податків та контролюючих органів прозорішим. Наявність моделей або знання алгоритму дій при реалізації податкового контролю дозволить зменшити витрати часу на розробку окремих податкових заходів, уникнути організаційних і процесуальних помилок, а також уможливить багаторазове застосування розроблених заходів та методики з урахуванням відповідних доповнень і змін, виходячи з реальної ситуації.

Сучасна світова практика також демонструє, що необхідною умовою підвищення рівня податкових надходжень і зниження податкової злочинності повинно бути визнане формування податкової культури. Основними інформаційними механізмами у цьому процесі є: просвітницька діяльність громадян щодо специфічного значення податкового механізму в суспільстві, способів його адміністрування, податкового права; формування соціальної відповідальності бізнесу; участь громадян у контролі за використанням податкових коштів.

Визначено, що формування податкової культури повинно відбуватись на основі системи заходів: законодавчих (удосконалення податкового законодавства шляхом внесення ініціативних пропозицій до виконавчих і законодавчих органів, забезпечення зворотного зв'язку між підприємцями і державою, проведення навчальних семінарів, надання консультацій і експертних висновків із питань оподаткування, захист інтересів платників податків у державних органах, зокрема у судах); науково-дослідницьких (вивчення й аналіз світового досвіду формування і підтримки податкової культури населення, а також окремих аспектів економіки, пов'язаних із податковою системою); виховних (формування у дітей, підлітків і молоді ціннісних орієнтирів, що визначають їх майбутню соціальну поведінку в ролі платника податків); освітніх (підвищення кваліфікації працівників податкових органів, суддів, уведення спеціальних курсів до шкільних та університетських учбових програм, проведення освітніх курсів за допомогою засобів масової інформації) та консалтингових (організація навчальних семінарів для практиків і професіоналів, консультування підприємців щодо застосування норм податкового законодавства, консультування платників податків про права і можливості їх судового захисту).

ВИСНОВКИ

Результати проведеного дисертаційного дослідження дозволили вирішити конкретне завдання щодо науково-теоретичного обґрунтування положень та пропозицій, спрямованих на вдосконалення державного управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні з врахуванням досвіду зарубіжних країн.

1. Огляд наукових джерел з означеної проблематики дозволяє стверджувати, що податкова система є потужним інструментом державного управління через оподаткування. Виявлено, що питання податкової злочинності здебільшого вивчається кримінологами та правниками, значно менше - економістами. Що стосується науки державного управління, то питання протидії держави податковій злочинності залишаються поза увагою науковців у цій сфері. Розкрито недостатність методологічного обґрунтування ознак ухилень від оподаткування та інших форм мінімізації (оптимізації) оподаткування.

2. Розглянуто понятійно-категорійний апарат з означеної проблематики, внаслідок чого виявлено, що у чинному податковому законодавстві та проекті Податкового кодексу України відсутні норми, що визначають поняття “ухилення від оподаткування”, “оптимізація оподаткування”, не вироблено однозначного трактування ухилення від сплати податків і у працях вітчизняних юристів та економістів, що загалом істотно ускладнює здійснення податкового контролю. У зв'язку з цим розкрито сутність основних понять, запропоновано власні дефініції “оптимізація оподаткування” та “ухилення від оподаткування”, а також розмежовано ці поняття на основі системи критеріїв.

3. З'ясовано, що між податковою злочинністю та ефективністю державного управління в означеній сфері досліджень існує тісний зв'язок, проте, в українському суспільстві дотепер чітко не усвідомлена небезпека ухилення від сплати податків. Експертами вказується, що реальний збір податків в Україні знаходиться в діапазоні 35 - 50 %. Статистика МВС України щодо економічних злочинів, питома вага яких невпинно зростає, засвідчує, що податкові статті мають серед них найбільшу динаміку. Визначено основні причини виникнення і розвитку податкової злочинності в Україні, а також її соціально-економічні наслідки як потенційні загрози для ефективного державного управління.

Встановлено, що транскордонність податкової злочинності та її висока латентність робить неефективним суто кримінологічний підхід до вирішення проблеми і вимагає передусім організаційно-правових заходів її подолання з обов'язковим врахуванням актуальних передумов її виникнення і поширення в Україні. Оскільки у підсумку податковий інструмент із важеля соціально-економічного розвитку країни перетворюється на чинник знецінення управлінських дій держави.

4. Виявлено незадовільний сучасний стан відображення у діючому цивільному та податковому законодавстві ознак ухилень від оподаткування. Прогалини в законодавстві створюють чимало можливостей для уникнення оподаткування в межах правового поля та є перешкодою для встановлення відповідності дій платників податків конкретним вимогам законодавства. Як наслідок, це сприяє незаконним діям представників контролюючих органів та їх безкарності.

З'ясовано, що на рівні держави не здійснюється контроль за оптимізацією оподаткування, який є важливою складовою податкового контролю, оскільки, на нашу думку, недостатнім є контроль лише діянь, передбачених чинним законодавством як злочин. Вважаємо, що контроль ухилень від сплати податків та контроль оптимізації оподаткування повинні бути головними завданнями вдосконалення механізмів державного управління в сфері оподаткування.

5. Поглиблено і розширено зміст (фактичне наповнення) основних методів податкового контролю через їх поділ на групи документальних, фактичних, розрахунково-аналітичних та інформаційних. Такий підхід забезпечує можливість більш якісної розробки законодавчої бази стосовно сплати значних сум податків, що усуває подвійне тлумачення правових норм, та надає можливість оцінити ефективність діяльності кожної залученої до процесу перевірки інституції на основі її функціонального потенціалу.

6. На основі аналізу досвіду організації та взаємодії органів податкового контролю зарубіжних країн, розроблено організаційні заходи щодо консолідації державних структур в Україні, діяльність яких в різних аспектах сприятиме підвищенню результативності заходів подолання податкової злочинності. Позитивний досвід країн Великобританії, США демонструє доцільність концентрації повноважень щодо адміністрування і контролю сплати податків в одному відомстві, однак за умови тісної співпраці та налагодженого інформаційного обміну з іншими органами держави, які у рамках виконуваних ними функцій можуть бути ефективними суб'єктами попередження та протидії податковій злочинності.

7. Запропоновано вдосконалити процедури аналізу діяльності платників податків, що передує перевірці, використовуючи розширений аналітичний інструментарій, що уможливить підвищення контролю за платежами до бюджету і надасть обґрунтовані рекомендації стосовно конкретних платників податків за відповідними напрямами їх перевірки.

Для великих підприємств, разом із наданням бухгалтерської звітності, запропоновано в обов'язковому порядку надавати до 31 грудня поточного року план зі сплати податків на наступний рік. У разі виявлення в ході камеральних перевірок значних відхилень сум фактично нарахованих податків від запланованих, організація потрапляє в перелік “підозрілих” і підлягає глибшому аналізу з можливістю наступної виїзної перевірки;

З метою докорінного покращення організації діяльності податкових служб запропоновано:

покращити методологічне забезпечення їх діяльності шляхом уніфікації підходів до проведення податкових перевірок, автоматизації процесу відбору платників податків для проведення перевірки та зменшення впливу “людського чинника” на результат перевірки;

закріпити на нормативному рівні поняття “ухилення від оподаткування” і “оптимізація оподаткування”, що допоможе чітко розмежовувати розумний вибір платника податків, право на який має кожний, від зловживання цим правом;

удосконалити обмін інформацією та формування спільних баз даних суб'єктів, залучених до податкового контролю, зокрема податкових органів та органів статистики, що уможливить оцінку міри достовірності інформації, яка подається платниками податків;

увести обов'язкове надання до податкового органу розробленої платниками податків на майбутній рік облікової політики не лише для цілей оподаткування, але і для цілей бухгалтерського обліку, що дозволить на початковій стадії контролю виявити використовувані платниками податків схеми мінімізації податків, причини невідповідності даних бухгалтерського і податкового обліку.

8. На основі узагальнення досвіду країн з розвинутою ринковою економікою визначено пріоритетні управлінські дії зі зниження податкової злочинності, серед яких значне місце належить підвищенню податкової культури. Обґрунтовано необхідність побудови якісно нових податкових відносин, що базуватимуться, насамперед, на партнерстві податкових органів і платників податку, коли обом сторонам чинити податкові злочини буде не вигідно. Такий напрям змін у податковій концепції є актуальним для всього розвинутого світу і зокрема й для України, де ситуація характеризується недостатністю збалансованості інтересів, прав і обов'язків держави - бізнесу - населення в сфері оподаткування. Це відповідно потребує не лише наукового дослідження, але й розроблення та постійного вдосконалення організаційно-правових заходів у сфері подолання податкової злочинності в Україні.

9. Удосконалення механізму державного управління у сфері подолання податкової злочинності базується на системній імплементації наступних заходів:

уведення в Податковий кодекс України головних понять із зазначеної проблеми, як правової основи для кваліфікації дій платників податків як таких, що відповідають чи не відповідають закону;

удосконалення методів роботи контролюючих органів, наповнюючи її новим змістом, зокрема впорядкування роботи податкових органів шляхом покращення організації податкового контролю загалом та податкових перевірок зокрема з урахуванням запропонованої у роботі методики;

підвищення податкової культури за всебічної державної підтримки у вигляді системи заходів: законодавчих, науково-дослідницьких, освітніх, виховних і консалтингових.

Застосування означених заходів сприятиме покращанню податкових відносин, усуненню протистояння між їх учасниками, удосконаленню норм податкового законодавства, збільшенню податкових надходжень до бюджетів усіх рівнів, підвищенню ефективності діяльності органів державного управління у процесі подолання податкової злочинності в Україні.

ПЕРЕЛІК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях з державного управління

1. Клепікова-Чижова Ю. В. Проблеми податкової злочинності: організаційно-правовий аспект / Ю. В. Клепікова-Чижова // Демократичне врядування [Електронний ресурс] : наук. вісн. -- Вип. 2. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2008. -- Режим доступу : http://www.lvivacademy.com/visnik2/fail/Klepikova.pdf.

2. Клепікова-Чижова Ю. В. Європейський досвід податкового реформування та уникнення податкових злочинів / Ю. В. Клепікова-Чижова // Ефективність державного управління [Текст] : зб. наук. пр. -- Вип. 16/17 / за заг. ред. чл.-кор. НАН України В. С. Загорського, доц. А. В. Ліпенцева. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2008. -- С. 62--69.

3. Клепікова-Чижова Ю. В. Проблеми державного контролю за оптимізацією оподаткування / Ю. В. Клепікова-Чижова // Ефективність державного управління [Текст] : зб. наук. пр. -- Вип. 21 / за заг. ред. чл.-кор. НАН України В. С. Загорського, доц. А. В. Ліпенцева. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2009. -- С. 224--230.

4. Клепікова-Чижова Ю. В. Проблеми правового регулювання податкових відносин у системі державного управління / Ю. В. Клепікова-Чижова // Держава та регіони [Текст]. -- 2009. -- № 3. -- С. 147--151. -- (Серія: “Державне управління”).

5. Клепікова-Чижова Ю. В. Напрямки удосконалення державного контролю за ухиленням від оподаткування / Ю. В. Клепікова-Чижова // Теорія і практика державного управління [Текст] : зб. наук. пр. -- Вип. 1. -- Х. : Вид-во ХарРІДУ НАДУ “Магістр”, 2010. -- С. 363--369.

Статті в інших виданнях, тези доповідей

6. Klepikova Ju. Safety measures and legal protection of Bank secrecy in Ukraine / Ju. Klepikova // Lviv International student conference [Text]. -- Vol. 2. -- Lviv : [s. n.], 2003. -- P. 100--104.

7. Клепікова Ю. В. Соціально-економічні фактори, що детермінують вчинення злочину “легалізація коштів, здобутих злочинним шляхом” / Ю. В. Клепікова // Проблеми попередження злочинності в сучасних умовах [Текст] : матер. Третьої студентської кримінологічної конф. НЮА України ім. Я. Мудрого [Текст]. -- Х. : Нац. юрид. акад. України, за ред. Шорстко О. Ю. -- 2004. -- С. 12--15.

8. Клепікова Ю. В. Економічні трансформації як детермінанти відмивання брудних грошей / Ю. В. Клепікова // Ефективність державного управління в контексті європейської інтеграції [Текст] : матер. щоріч. наук.-практ. конф. (Львів, 23 січ. 2004 р.) : у 2 ч. Ч. 2 / за заг. ред. А. О. Чемериса. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2004. -- С. 70--72.

9. Клепікова Ю. В. Запобігання введення кримінальної відповідальності за відмивання доходів, отриманих злочинним шляхом / Ю. В. Клепікова // Vivat Justicia [Текст] : міжнар. студ. наук.-юрид. альман. -- Вип. 3. -- Львів : [б. в.], 2004. -- С. 62-- 65.

10. Клепікова Ю. В. Політико-правові проблеми оподаткування у контексті євроінтеграції / Ю. В. Клепікова // Актуальні проблеми реформування державного управління в Україні [Текст] : матер. щоріч. наук.-практ. конф. (Львів 20 січ. 2006 р.) : у 2 ч. Ч. 2 / за наук. ред. Я. Й. Малика. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2006. -- С. 181--185.

11. Клепікова-Чижова Ю. В. Сучасні загрози для функціонування податкової системи України / Ю. В. Клепікова-Чижова // Демократичне врядування в контексті глобальних викликів та кризових ситуацій [Текст] : матер. наук.-практ. конф. (3 квіт. 2009 р., м. Львів) : у 2 ч. Ч. 1 /за наук. ред. чл.-кор. НАН України В. С. Загорського, доц. А. В. Ліпенцева. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2009. -- С. 254--257.

12. Клепікова-Чижова Ю. В. Підходи до визначення поняття ухилення від оподаткування / Ю. В. Клепікова-Чижова // Реформування системи державного управління та державної служби: теорія і практика [Текст] : матер. наук.-практ. конф. (22 жовт. 2010 р., м. Львів) : у 2 ч. Ч. 2 / за наук. ред. чл.-кор. НАН України В. С. Загорського, доц. А. В. Ліпенцева. -- Львів : ЛРІДУ НАДУ, 2010. -- С. 51--55.

13. Клепікова-Чижова Ю. В. Сучасні механізми забезпечення ефективності контролю за ухиленнями від оподаткування / Ю. В. Клепікова-Чижова // Сучасна регіональна політика: формування, реалізація та розвиток публічної служби [Текст] : матер. підсумк. наук.-практ. конф. за міжнар. участю (Одеса, 23 верес. 2010 р.). -- Одеса : ОРІДУ НАДУ, 2010. -- С. 285 --286.

АНОТАЦІЯ

Клепікова-Чижова Ю. В. Державне управління у сфері подолання податкової злочинності в Україні: організаційно-правовий аспект. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата наук з державного управління за спеціальністю 25.00.02 - механізми державного управління. - Львівський регіональний інститут державного управління Національної академії державного управління при Президентові України. - Львів, 2011.

У дисертаційній роботі розкрито теоретико-методологічну основу державного управління у сфері подолання податкової злочинності. Розглянуто понятійно-категорійний апарат з означеної проблематики, розкриваючи сутність основних понять та пропонуючи власні дефініції “ухилення від оподаткування”, “оптимізація оподаткування.

Обґрунтовано наявність прямого зв'язку між податковою злочинністю та ефективністю державного управління економікою. Проаналізовано стан податкової злочинності, виявлено причини її поширення в Україні та соціально-економічні наслідки. З'ясовано порядок організації та технології управління процесом податкового контролю, вдосконалюючи їх з урахуванням досвіду зарубіжних країн. Систематизовано форми та методи податкового контролю, що можуть ефективно використовуватись на сучасному етапі для боротьби з податковою злочинністю. Виявлено, що ключовим завданням вдосконалення механізмів державного управління у сфері оподаткування повинен бути контроль ухилень від сплати податків та оптимізації оподаткування.

На основі аналізу зарубіжного досвіду розроблені і узагальнені організаційно-правові заходи вдосконалення механізмів державного управління в сфері подолання податкової злочинності в Україні. Обґрунтовано суттєве значення податкової культури та напрацьовано пропозиції щодо підвищення її рівня.

Ключові слова: державне управління, податкова злочинність, організаційно-правовий механізм, податковий контроль, податкова культура.

Klepikova-Chyzhova Y. V. Public administration in sphere of counteraction against tax criminality in Ukraine: organizational and legal aspect - Manuscript.

The thesis for the Degree of philosophy doctor on Public administration; the specialty 25.00.02 - Mechanisms of Public administration. - Lviv Regional Institutе of Public Administration of National Academy of Public Administration, office of the President of Ukraine. - Lviv, 2011.

The thesis is devoted to the problems of developing of theoretical and methodological approaches for improvement of mechanism on public administration in tax sphere. The apparatus of notions and categories of the aforementioned theme has been considered and improved; the essence of notions of tax avoidance as well as tax optimization has been developed.

...