Размещено на http://www.allbest.ru/

Відкритий Міжнародний університет розвитку людини «Україна»

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

фінансове право; інформаційне право

ПОДАТКОВО-ПРАВОВИЙ КОМПРОМІС ІНТЕРЕСІВ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ І ДЕРЖАВИ

ВДОВІЧЕН Віталій Анатолійович

Київ - 2011

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Визначення податково-правового компромісу належить до найбільш актуальних проблем в соціально-економічному й політичному житті суспільства. Зумовлено це тим, що в Україні на конституційному рівні закріплено як головний обов'язок держави утвердження і забезпечення прав і свобод людини і громадянина та обов'язок громадянина сплачувати податки. Проте багатовікова історія людства переконливо свідчить про єдність і протиріччя індивідуальних та публічних інтересів. Це протиріччя проявляється в тому, що публічні інтереси здійснюються переважно з порушенням інтересів приватних, або реалізація приватних інтересів здійснюються в чітко встановлених межах, які не допускають порушення публічного інтересу. Поряд з тим, публічні інтереси є узагальненим виразом інтересів приватних, базуються на них. Важливо також, що в оподаткуванні, як ніде, помітна дуалістична природа людини, в свідомості якої конкурують дві домінанти: індивідуалістична й соціально-громадянська. Перша провокує особу діяти в обхід держави, вплив другої схиляє людей не виходити за межі загальноприйнятих стандартів чи правового поля. У свідомості платника податків без протидії почуття особистого інтересу та імперативу суспільного обов'язку не відбувається жоден акт оподаткування.

Кінець 2010 року позначився важливими кроками України на шляху формування правової держави та налагодження взаємозв'язків між державою та громадянським суспільством. Зокрема Закон України „Про соціальний діалог в Україні” від 23 грудня 2010 року визначив принципи на основі яких здійснюється соціальний діалог та загалом націлений на врегулювання ситуацій, що потребують врахування інтересів приватних суб'єктів та держави, встановлює нові форми досягнення компромісу. Прийняття Податкового кодексу України 2 грудня 2010 року стало ще важливішим кроком на шляху впровадження в життя засад податково-правового компромісу. По-перше, він приймався за умов широкого громадського обговорення його положень, що сприяло коригуванню його змісту та врахування більшості зауважень громадськості, і по-друге, Кодекс більш широко передбачає способи оперативного вирішення спірних ситуацій та інші шляхи досягнення компромісу інтересів платників податків та держави в особі податкових органів.

Відсутність теоретичного обґрунтування податково-правового компромісу і недостатнє врегулювання на рівні закону підстав та форм його досягнення як при регулюванні податкових відносин, так і на практиці, викликає значні непорозуміння між носіями публічного та приватного інтересів з приводу мобілізації фінансових ресурсів з метою утворення публічних фондів коштів.

Теоретичну базу дисертаційного дослідження становлять праці засновників та прихильників лібералізму, зокрема Джона Локка, Адама Сміта, Майкла Фрідена, Джона Аткінсона, Т. Гобсона.

Науково-теоретичне підґрунтя дисертаційного дослідження становлять праці основоположників науки фінансового права: С.І. Іловайського, А.О. Ісаєва, В.О. Лебедєва, І.Х. Озерова, М.Ф. Орлова, Г.Д. Сидоренка, І.Т. Тарасова, М.І. Тургенєва, І.І. Янжула та інших. Важливе значення для дисертаційного дослідження мали окремі положення, узагальнення, оцінки та висновки радянських вчених-фінансистів: Ю.А. Ровинського, С.Д. Ципкіна, Р.Й. Халфіної, Б.М. Іванова, М.І. Піскотіна, В.В. Бесчеревних, О.М. Горбунової та інших.

Окремі положення дисертаційного дослідження спираються на праці українських дослідників пострадянського періоду: Л.К. Воронової, І.Б. Заверухи, М.П. Кучерявенка, О.А. Музики, А.А. Нечай, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківського, Н.Ю. Пришви, Л.А. Савченко та інших; серед російських - Д.В. Вінницького, О.Ю. Грачової, С.В. Запольського, О.І.Худякова, М.В.Карасевої, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, А.А. Ялбулганова, І.В.Рукавішнікової, С.Г.Пепеляєва, М.Ф. Івлієвої, В.В. Гриценко, О.М. Пастушенко, О.Ю. Бакаєвої, О.М. Козиріна, Г.П. Толстопятенко, Н.І. Хімічевої, М.Н. Злобіна та інших.

Неможливе вивчення питання податково-правового компромісу без використання наукових праць і публікацій економістів, соціологів, політологів та криміналістів: Г.В. Василевської, А.М. Жеребних, О.В. Квасниці, О.М. Ковалюка, В.Н. Кудрявцева, П. Мельника, М. Супрунюка, І.М. Таранова, Л.В. Трофімової, Б.А. Толчинського, Г.О. Усатого, С.І. Юрія та інших.

Нормативно-правову основу дисертаційного дослідження становлять акти конституційного, адміністративного, фінансового, бюджетного та податкового законодавства України, законодавство зарубіжних країн, а також інші нормативно-правові акти, що регулюють податкові відносини.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане згідно з планом науково-дослідницької роботи кафедри конституційного, адміністративного та фінансового права Відкритого міжнародного університету розвитку людини „Україна” на тему: „Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин” (номер державної реєстрації 0107u008696).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розкриття теоретико-методологічних і практичних аспектів податково-правового компромісу для визначення його особливостей; вивчення і узагальнення досягнень фінансово-правової науки, досвіду зарубіжних країн у сфері оподаткування для удосконалення теоретичної бази; визначення основних недоліків податкового законодавства у сфері реалізації податково-правового компромісу та основних шляхів його вдосконалення.

Для досягнення поставленої мети були визначені такі основні завдання:

- дослідити еволюцію доктринальних та конституційно-правових підходів до розуміння та сутності податково-правового компромісу;

- визначити поняття та зміст податково-правового компромісу;

- охарактеризувати юридичні права та обов'язки держави та платника податків як суб'єктів податково-правового компромісу;

- проаналізувати гарантії реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу;

- дати визначення юридичних форм податково-правового компромісу та виділити окремі їх види;

- дослідити юридичні методи податково-правового компромісу та їх види;

- проаналізувати сучасний стан податкових правовідносин і визначити основні напрями і перспективи розвитку цих правовідносин;

- сформулювати пропозиції і рекомендації щодо удосконалення чинного податкового законодавства України та практики його застосування.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які виникають в процесі встановлення та реалізації податково-правового компромісу інтересів платника податків та держави у відповідності з приписами правових норм.

Предметом дослідження є податково-правовий компроміс інтересів платників податків та держави.

Методи дослідження визначалися з урахуванням обраної теми, поставленої мети та складності предмета дослідження. В основу дисертаційного дослідження покладено комплекс загальнонаукових та спеціально-юридичних прийомів і методів наукового пізнання соціально-правових явищ.

В ході написання дисертаційного дослідження використовувалися такі методи: формально-догматичний, логічний, порівняльно-правовий, системно-структурний та інші. Застосовуючи формально-догматичний метод, було досліджено правову природу та зміст податково-правового компромісу в другому розділі „Поняття та зміст податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” (підрозділи 2.1. та 2.2.), здійснювалася зовнішня наукова обробка емпіричного матеріалу, формулювалися визначення та загальна концепція дисертаційного дослідження (підрозділи 1.2., 3.1 та 3.2). Конкретно-історичний метод застосовувався для розкриття еволюції доктринальних підходів до податково-правового компромісу в першому розділі „Еволюція доктринальних та конституційних підходів до розуміння податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” (підрозділ 1.1). Використання структурно-системного методу дало можливість автору визначити види юридичних форм податково-правового компромісу та його методи в третьому розділі „Юридичні форми та методи податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” (підрозділи 3.1 та 3.2). Виходячи з логічного методу, основними прийомами якого є аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія тощо, проведено аналіз підходів до поняття, ознак (властивостей) податково-правового компромісу та виділено поняття „податково-правовий компроміс”, відмежовано його від інших категорій. З метою порівняння положень українського законодавства з законодавством іноземних держав використовувався порівняльно-правовий метод дослідження.

Кожен з цих методів у конкретному випадку використовувався не окремо, а в поєднанні з іншими. Таке поєднання дозволило зробити висновок про наукову обґрунтованість результатів дисертаційного дослідження.

Інформаційну та емпіричну основу дослідження становлять узагальнення судової практики, практики застосування податкового законодавства органами Державної податкової адміністрації України та статистичні матеріали.

Наукова новизна одержаних результатів вбачається у вперше здійсненому в Україні комплексному дослідженні поняття, змісту та механізму реалізації податково-правового компромісу інтересів держави та платників податків у податкових правовідносинах. Дане дослідження виконане на основі новітніх методологічних позицій, узагальнює сучасні теоретичні положення щодо розуміння компромісу в праві, дослідження в сфері оподаткування інтересів та правового статусу платників податків і держави.

Відповідно до одержаних в ході дисертаційного дослідження нових наукових результатів, автор виносить на захист наступні найважливіші науково-теоретичні положення, узагальнення, оцінки, висновки:

вперше:

з'ясовано, що податково-правовий компроміс досягається шляхом узгодження інтересів держави і платника податків, при цьому не протиставляє платника податків та державу як одержувача податкових надходжень, а виходить з діалектичної єдності інтересів платників податків, яка проявляється у поєднанні у них власне інтересу приватного та інтересу суспільного (інтересу платника податків як члена суспільства зацікавленого в належному функціонуванні держави);

встановлено, що досягнення компромісу інтересів держави та платників податків відбувається шляхом узгодження приватних та публічних інтересів цих суб'єктів податкових правовідносин;

визначено поняття податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави як публічної угоди між державою (публічними утвореннями) та приватним суб'єктом (платник податків, податковий агент), яка досягається в ході соціального діалогу або індивідуального звернення платника податків;

встановлено, що зміст податково-правового компромісу становить рівновага між правами та обов'язками (повноваженнями) приватних та публічних суб'єктів у податкових відносинах, яка досягається на основі визнання на рівні законів інтересів вказаних суб'єктів в сфері податків, узгодження та закріплення їх прав та обов'язків у нормах податкового права;

запропоновано поняття публічного податкового інтересу як збалансованої сукупності офіційно визнаних та нормативно закріплених об'єктивних податкових потреб і прагнень публічних суб'єктів податкових відносин, які забезпечуються та охороняються державою відповідними способами охорони та правовими гарантіями; його видами є державний податковий інтерес, територіальний податковий інтерес та суспільний податковий інтерес;

визначено приватний податковий інтерес як сукупність охоронюваних правом та визнаних законом інтересів, які властиві певному індивідові та полягають у прагненні суб'єктів податкових відносин (платників податків) забезпечити їх законну реалізацію, здійснити дії, які спрямовані на задоволення потреб, захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і одержання належних можливостей для виконання обов'язків, що покладені на них Конституцією України і податковим законодавством;

визначено поняття юридичних гарантій реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу як сукупності принципів, норм та засобів, які забезпечують здійснення, охорону та захист прав і законних інтересів держави як представника публічних інтересів та платника податків як представника приватного інтересу, з метою забезпечення узгодження цих інтересів шляхом виконання юридичних обов'язків кожним із них в податкових правовідносинах;

запропоновано поняття юридичної форми податково-правового компромісу як визнання та нормативне закріплення державою, зовнішнього вираження узгодження інтересів суб'єктів податкових правовідносин;

запропоновано розмежування юридичних форм податково-правового компромісу, залежно від мети та функціонального навантаження, які вони виконують при регулюванні процесу узгодження інтересів публічних та приватних суб'єктів в податковій сфері на регулятивні (конституційно-правові положення податкового права; положення спеціального податкового законодавства; положення податкового права, що закріплені в інших законах держави та в податкових роз'ясненнях та податкових консультаціях), закріплені в ході соціального діалогу, та оперативні (власне податковий компроміс, надання податкової пільги, розстрочення та відстрочення сплати податкового зобов'язання, надання податкової знижки, укладення договору про ціноутворення, узгодження операцій із заставленим майном), досягнуті в ході розгляду індивідуального звернення платників податків;

обґрунтовано, що сутність юридичного методу податково-правового компромісу полягає в органічному поєднанні прийомів, способів та засобів погоджувального (компромісного) характеру, які у силу своєї специфіки (поступки, домовленості, угоди, конструктивної співпраці) базуються на одночасній інтеграції стимулів та обмежень як рівноцінних способів;

дістали подальшого розвитку:

положення про існування чотирьох моделей конституцій, що відображають конституційну сутність податково-правового компромісу;

характеристика юридичних гарантій реалізації прав держави як представника публічного інтересу і юридичних гарантій прав платника податків як представника приватного інтересу, до яких відносяться: політичні гарантії; економічні гарантії; організаційні гарантії;

положення, що при формуванні методу податково-правового компромісу регулятивного характеру застосовується переважно імперативний метод, що має назву метод владних приписів (повноважень). При застосуванні методу податково-правового компромісу оперативного характеру використовуються за певних обставин конкретні способи, засоби, що в сукупності складають так-звані структурно-функціональні елементи податково-правового компромісу, чиї властивості безпосередньо випливають із сутності юридичного компромісу;

удосконалено:

існування двох доктрин податково-правового компромісу: етатистської доктрини оподаткування та ліберально-демократичної доктрини оподаткування;

зміст публічного інтересу, виокремлено його елементи та визначено особливості;

поняття юридичного закріплення прав держави у податкових відносинах, що визначається як комплексна система принципів, прав та обов'язків держави, компетенції органів, що знаходять своє вираження на рівні Конституції України та законів, і за допомогою яких реалізуються, здійснюються та гарантуються можливості держави в податковій політиці;

поняття юридичного обов'язку держави в податкових відносинах, що визначається як зафіксована в конституції та відтворена в інших актах законодавства міра необхідної поведінки держави в особі відповідних органів з приводу ефективного адміністрування податків, їх справляння до відповідних бюджетів, розподілу національного доходу, і за рахунок мобілізованих коштів виконання покладених на неї завдань, надання соціальних послуг та соціального забезпечення, задоволення інших публічних потреб;

розуміння юридичного закріплення прав платника податків як нормативно визначеної міри його можливої поведінки, реалізованої на власний розсуд, але в межах дій не заборонених законом, яка забезпечується можливістю застосування заходів державного примусу до осіб, які протидіють платнику податків, і які забезпечують реалізацію платником податків його законного права;

сформульоване поняття юридичних обов'язків платника податків, яке визначається як сукупність основних та додаткових елементів (конкретних обов'язків), що визначають міру необхідної поведінки, які з однієї сторони полягають у створенні легітимних достатніх умов для відщеплення частини приватної власності у її виробника та її спрямування у визначений публічний фонд, а з іншої - це стійкі зовнішні зв'язки, метою яких є забезпечення надходження податку до відповідного публічного фонду, зокрема, бюджету, та перерахування цього податкового надходження на відповідний рахунок бюджету.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що висновки дисертанта можуть бути використані: для подальшої розробки загальних проблем інституту податкового права; в ході підготовки податкових законів та підзаконних актів; в процесі написання відповідних підручників і наукових посібників; у практичній роботі органів державної податкової служби; у роботі з підвищення рівня правової культури платників податків та інших суб'єктів податкових правовідносин.

Результати дослідження використовувалися при викладанні навчальних дисциплін „Фінансове право” та „Митне право” на кафедрі конституційного, адміністративного та фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича. Пропозиції щодо внесення змін до податкового законодавства прийняті до впровадження у Верховній Раді України.

Особистий внесок здобувача. Сформульовані в дисертації положення, узагальнення, оцінки, висновки, рекомендації і пропозиції одержані автором особисто в результаті опрацювання і ґрунтовного аналізу наукових і нормативно-правових джерел та матеріалів юридичної практики.

Апробація результатів дослідження. Основні результати дисертаційного дослідження доповідались на засіданнях кафедри конституційного, адміністративного та фінансового права Відкритого міжнародного університету розвитку людини „Україна”, а також на наукових конференціях: на міжнародній науковій конференції „Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства» (22-24 вересня 2003р., м. Чернівці); на всеукраїнській науковій конференції „Другі юридичні читання” (11-12 травня та 21-23 вересня 2005 р., м. Чернівці); на міжнародній науково-теоретичної конференції студентів, аспірантів та молодих вчених „Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть” (12 березня 2006 р., м. Тернопіль); на всеукраїнській науково-практичній конференції „Правове життя: сучасний стан та перспективи розвитку” (23-24 березня 2006 р., м. Луцьк); на міжнародному круглому столі по проблемі „Законодавчі дефініції у праві: логіко-гносеологічні, політико-юридичні, морально-психологічні й практичні проблеми” (21-23 вересня 2006 р., м. Чернівці); на міжнародній науково-практичній конференції „Правові проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні” (23 лютого 2011 р., м. Харків); на міжнародній науково-практичній конференції „Актуальні питання сучасних державотворчих та правотворчих процесів” (24 лютого 2011 р., м. Запоріжжя).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження знайшли відображення у дев'яти наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях з юридичних наук, що входять до переліку визначеного ВАК України, та у восьми тезах доповідей, опублікованих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, шести підрозділів, трьох підпідрозділів, висновків, списку використаних джерел (380 найменувань). Загальний обсяг дисертації становить 256 сторінок, з яких 221 сторінка - основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

податок право компроміс держава

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації‚ визначено її зв'язок з науковими планами та програмами‚ мету і завдання‚ об'єкт і предмет‚ методи дослідження‚ розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів‚ подано відомості про апробацію результатів дисертації та публікації.

Розділ 1 „Еволюція доктринальних та конституційних підходів до розуміння та сутності податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” складається з двох підрозділів, в яких досліджуються історично сформовані підходи до розуміння та сутності податково-правового компромісу як узгодження публічних та приватних інтересів у податкових правовідносинах.

У підрозділі 1.1. „Генезис доктринальних підходів до розуміння податково-правового компромісу” акцентується увага на тому, що при регулюванні податкових відносин у різних історичних періодах спостерігається прямий вплив на становлення податкового права вчень про необхідність досягнення певного рівня компромісу між інтересами держави та платників податків.

Обґрунтовано, що історично склалися два підходи до розуміння податково-правового компромісу, а саме - етатистський та ліберально-демократичний. Аналізуючи етатистський підхід за зовнішньою доктриною оподаткування можна виділити субстанціональні риси податково-правового компромісу: повний відрив і протиставлення приватного і публічного начал в оподаткуванні - домінуючим і системоутворюючим проголошується державне начало; міститься методологічно помилкове, теоретично неспроможне і практично шкідливе відторгнення публічного інтересу від індивіда, винесення цього інтересу за межі індивідуального інтересу і протиставлення його останньому; цей підхід визначає державу як джерело публічного інтересу, приписуючи їй тим самим іманентні якості.

Альтернативою етатистському підходу виступає ліберально-демократичний. Його сутність в тому, що: 1) фінансовий інтерес держави визначається винятково публічними потребами суспільства; 2) утвердження і забезпечення прав і свобод людини у всіх сферах, у т.ч. і в оподаткуванні, є головним конституційним обов'язком держави; 3) відносини держави і платника податків позбавляються характеру протистояння та все більше набувають рис партнерства; 4) держава перестає бути монополістом публічної влади, а розділяє її з окремими суб'єктами суспільства, громадянським суспільством у цілому.

У підрозділі 1.2. „Розвиток конституційних підходів до сутності податково-правового компромісу” звертається увага на те, що кожний історичний період безпосередньо впливав на формування податкових правовідносин та їх закріплення в конституції. Залежно від міри впливу держави на суспільство, а також суспільства на державу, визначався носій публічного інтересу. Це обумовило існування чотирьох моделей конституцій, які відображали пріоритетність інтересів держави, індивіда чи суспільства. Одні моделі конституцій обмежувались суто політичними проблемами побудови держави і суспільства, були найвищою легітимною формою досягнення і підтримання політичного компромісу у суспільстві. Інші - підняли на найвищий нормативно-правовий рівень питання досягнення та підтримання об'єктивно вигідного усім суспільним верствам соціального компромісу, заклали підстави соціальної держави.

Розділ 2 „Поняття та зміст податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” містить два підрозділи в яких з'ясовується поняття податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави; схарактеризовано поняття та види публічного податкового інтересу; визначено сутність приватного податкового інтересу; проаналізовано зміст податково-правового компромісу; охарактеризовані права та обов'язки держави як учасника податково-правового компромісу; досліджені права та обов'язки платника податків як учасника податково-правового компромісу; визначені гарантії реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу.

У підрозділі 2.1. „Поняття податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” наголошується, що податково-правовий компроміс „генетично” пов'язаний з категорією „інтерес”. Він виникає і розвивається внаслідок існуючої диференціації інтересів, необхідності їх розмежування, захисту, створення умов і спеціально-юридичних механізмів їх реалізації. Інтерес є безпосереднім і основним фактором, першоосновою податково-правового компромісу, є сутнісною межею - субстанцією останнього.

Зазначено, що інтерес в податковому праві проявляється в прагненні суб'єктів податкових відносин шляхом вчинення законних дій, спрямованих на задоволення потреб, забезпечити захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і виконання обов'язків, які покладені на них Конституцією і податковим законодавством. Відповідно до цього, можна виділити інтерес, який притаманний платнику податків і інтерес, який притаманний державі. Його пропонується називати податково-правовим інтересом. Метою податково-правового компромісу є узгодження саме таких приватних податкових інтересів та публічних податково-правових інтересів.

У підрозділі 2.2. „Зміст податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави”, який складається з трьох пунктів, визначено, що змістом податково-правового компромісу є саме узгодження прав та обов'язків платника податків і держави як носіїв визнаних та захищених законом інтересів. Для того, щоб поєднати та узгодити інтереси зазначених суб'єктів, їх інтереси мають бути визнані та оформлені у вигляді закріплених за цими суб'єктами прав і обов'язків, які б відповідали одне одному і були нормативно визначені.

В підпірозділі 2.2.1. „Юридичні права та обов'язки держави” зазначено, що специфічний статус держави як публічно-правового утворення дає можливість стверджувати про подвійну природу її участі у податкових відносинах. По-перше, держава може виступати суб'єктом податкових правовідносин як єдине ціле. По-друге, у більшості випадків держава в податкових відносинах здійснює свої права через відповідні органи, наділені компетенцією виступати від її імені. Для ефективного використання своїх прав та належного виконання своїх обов'язків необхідне чітке визначення юридичного закріплення прав держави у податкових відносинах та визначення юридичних обов'язків держави в таких правовідносинах.

Виходячи з потреби реалізації інтересів держави, основні конституційні принципи є нічим іншим як юридичним закріпленням прав держави в сфері оподаткування на конституційному рівні. Юридичне закріплення прав держави - це соціальне визнання її права на керівну (інструментальну) роль в суспільстві. В свою чергу, юридична конструкція обов'язків держави безпосередньо не закріплена на нормативному рівні. Вони проявляються передусім в формі повноважень органів держави. Хоча окремі положення та декларативні ідеї містяться в численних нормативних документах, однак вони не об'єднані в певну концепцію.

У підпірозділі 2.2.2. „Юридичні права та обов'язки платника податків” акцентується увага на тому, що платник податків як представник приватного інтересу у податково-правовому компромісі наділяється цілою низкою прав, котрі мають такі риси: 1) право платника податків - це передбачена нормою податкового законодавства міра його можливої поведінки; 2) право платника податків означає, що він може будувати модель своєї поведінки на власний розсуд, але в межах дій, не заборонених законом, і може здійснювати вчинки, передбачені нормами податкового законодавства, в тій мірі, в якій це передбачено податковим законом; 3) невикористання платником податків свого права не означає його припинення; 4) право повинно наділятися такою ознакою як можливість його здійснення платником податків в будь-який час, поки воно існує, тобто мається на увазі часові межі здійснення права, які залежать від податкового, звітного періоду; 5) до осіб, які протидіють платнику податків в реалізації ним своїх прав, повинні застосовуватися заходи державного примусу, котрі в кінцевому результаті допомагають платнику податків реалізувати своє законне право. На підставі цих ознак є можливим визначення юридичних прав платників податків.

Наголошується, що в основі формування правового статусу платника податку лежить конституційна норма-принцип, яка закріплює безумовний податковий обов'язок сплати податку. Обов'язки платника податків як міра його належної поведінки можна розділити на дві групи: 1) основні обов'язки, котрі обумовлюються конституційним обов'язком сплачувати законно встановлені податки й збори; 2) факультативні обов'язки, котрі установлюються законом з метою забезпечення правильного та неухильного виконання обов'язку із сплати податку.

У підпідрозділі 2.2.3. „Гарантії реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу” акцентується увага на наявності цілої системи принципів, засобів та способів захисту, які разом утворюють систему юридичних гарантій реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу, що полягають в наступному: основні конституційні принципи оподаткування і справляння обов'язкових зборів виконують роль гарантій реалізації і дотримання основ конституційного ладу, забезпечення інтересів держави та відповідних органів, основних прав та свобод людини і громадянина в законодавчій, правозастосовній та судовій практиці. Згідно функціонального навантаження таких принципів, всі юридичні гарантії реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу можна розділити на три групи: по-перше, політичні гарантії - полягають у закріпленні в Конституції України суверенітету держави в якості права самостійно встановлювати податкову систему, а також забезпечення прав і свобод людини як основної спрямованості діяльності держави; по-друге, економічні гарантії - полягають у створенні сприятливого податкового клімату, який передбачає побічний вплив держави на економіку за допомогою ринкових важелів, а податки стають одним із стимулів розвитку національної економіки; по-третє, організаційні гарантії - полягають у встановлені законодавством чіткої регламентованої процедури здійснення прав та обов'язків суб'єктів податково-правового компромісу.

Розділ 3 „Юридичні форми та методи податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” містить два підрозділи, в яких з'ясовуються поняття юридичних форм податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави; регулятивні та оперативні види юридичних форм податково-правового компромісу; поняття та види методів податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави.

У підрозділі 3.1. „Поняття та види юридичних форм податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” наголошується, що юридична форма становить певний спосіб зовнішнього вираження податково-правового компромісу. Призначення цієї форми - впорядкувати зміст податково-правових відносин, надати їм властивості загальнообов'язкового характеру. За допомогою юридичної форми можна побачити як втілюється і реалізується податковий компроміс у фінансовій політиці держави, зокрема у сфері накопичення фондів коштів для забезпечення передусім потреб суспільства та задоволення публічного інтересу. Запропоновано залежно від мети та функціонального навантаження, юридичні форми податково-правового компромісу класифікувати на дві групи: регулятивні юридичні форми податково-правового компромісу та оперативні юридичні форми податково-правового компромісу.

У підрозділі 3.2. „Поняття та види юридичних методів податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави” зазначено, що враховуючи основні якісні характеристики методу податкового права та особливості побудови податкових відносин, юридичний метод податково-правового компромісу виражає собою прийоми, способи та засоби впливу системи норм права на поведінку суб'єктів, котрі є носіями публічного та приватного інтересів з метою забезпечення організації такого правового зв'язку між цими суб'єктами, котрий би дозволяв задовольняти та узгоджувати їхні публічні та приватні потреби. Система компромісних засобів, яка забезпечує функціонування правового регулювання, утворює новий режим комплексного ефективного регулювання суспільних відносин, що базується на компромісі інтересів держави і платників податків і може формувати особливі риси методу правового регулювання.

Наголошується, що методи податкового компромісу за своєю сутністю можуть сприяти одночасному застосовуванню стимулів та обмежень. Це сприятиме стабілізації правового впливу на суспільні відносини, мінімізації жорсткості імперативного методу та посиленню впливовості диспозитивного, що призводить до балансу інтересів суб'єктів податкового права, усунення конфліктів, гармонізації суспільних відносин. Це ще раз підкреслює, що будь-яке правове явище, як і саме право, перебуває в стані перманентного розвитку й удосконалення. Причиною цього можна вважати надбудовний характер правового регулювання, його залежність від інтересів індивіда, суспільства й держави.

ВИСНОВКИ

У дисертаційному дослідженні наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється в науково-теоретичному обґрунтуванні концептуальних засад податково-правового компромісу інтересів платника додатків та держави, а також у розв'язанні теоретичних, законотворчих та правозастосовних проблем застосування його видів, форм та методів. У результаті проведеного дослідження сформульовано ряд висновків, пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення правового регулювання податково-правових відносин,, які відбуваються в ході досягнення податково-правового компромісу інтересів платників податків та держави.

Розглядаючи податково-правовий компроміс як узгодження публічних та приватних інтересів у податкових відносинах, можна стверджувати, що історично склалися і відображають реальний стан речей свого часу два наступні підходи до розуміння податково-правового компромісу - етатистський та ліберально-демократичний. Саме за ліберально-демократичного розуміння компромісу: 1) фінансовий інтерес держави визначається винятково публічними потребами суспільства; 2) відбувається утвердження і забезпечення прав і свобод людини у всіх сферах, у т.ч. і в оподаткуванні, є головним конституційним обов'язком держави; 3) відносини держави і платника податків позбавляються характеру протистояння та все більше набувають рис партнерства; 4) держава перестає бути монополістом публічної влади, а розділяє її з окремими суб'єктами суспільства, громадянським суспільством у цілому.

Податково-правовий компроміс визначено як публічну угоду між державою (публічними утвореннями) та приватним суб'єктом (платник податків, податковий агент) на основі погодження публічних і приватних податкових інтересів, які об'єктивно зумовлені соціальними факторами і які справедливо збалансовані з їх можливостями, що досягається в ході соціального діалогу або індивідуального звернення платника податків.

Публічні інтереси - інтереси публічного суб'єкта - це загальні інтереси, що поєднують особисті, групові інтереси, задоволення яких націлене як на реалізацію приватних інтересів, так і на забезпечення цілісності, стійкості і нормального розвитку організацій, держав, націй, соціальних прошарків, нарешті суспільства в цілому. Публічний податковий інтерес - це збалансована сукупність офіційно визнаних та нормативно закріплених об'єктивних податкових потреб і прагнень публічних суб'єктів податкових відносин, які забезпечуються та охороняються державою відповідними способами охорони та правовими гарантіями. Публічний податковий інтерес поділяється на три види: державний податковий інтерес, територіальний податковий інтерес та суспільний податковий інтерес.

Приватний податковий інтерес становить сукупність охоронюваних правом та визнаних законом інтересів, які властиві певному індивідові та полягають у прагненні суб'єктів податкових відносин (платників податків) забезпечити їх законну реалізацію, здійснити дії, які спрямовані на задоволення потреб, захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і одержання належних можливостей для виконання обов'язків, що покладені на них Конституцією України і податковим законодавством.

Зміст податково-правового компромісу становить рівновага між правами та обов'язками (повноваженнями) приватних та публічних суб'єктів у податкових відносинах, яка досягається на основі визнання на рівні законів інтересів вказаних суб'єктів в сфері податків, їх узгодження та закріплення цих прав та обов'язків у нормах податкового права. Реалізація таких взаємних прав та обов'язків спрямована на приріст можливостей приватного сектора суспільного виробництва задовольняти власні потреби та створювати водночас з цим все вагоміший публічний фінансовий продукт.

Юридичне закріплення меж прав держави в сфері податкових відносин, найбільш чітко прослідковується у таких принципах як: принцип публічної мети при стягненні податків і зборів; принцип розподілу податкових повноважень; принцип запровадження, зміни та відміни податків і зборів законами; принцип встановлення податків і зборів в належній процедурі; принцип обмеження форм податкової законотворчості; принцип єдності системи податків та політики оподаткування в цілому; принцип обмеження спеціалізації податків і зборів. Окремі з них поширюються на законодавчу діяльність державних органів. Відповідно, вважаємо за доцільне до ст. 4 Податкового кодексу України внести зміни і закріпити в якості принципів податкового законодавства такі принципи: принцип встановлення податків і зборів в належній процедурі; принцип обмеження спеціалізації податків і зборів.

Права платників податків можна умовно згрупувати на основі функціональної спрямованості: 1) права організаційного характеру передбачають можливості платника податків представляти свої інтереси безпосередньо (або через представника) в податкових органах, а також бути присутнім при проведенні податкових перевірок; 2) права зі сплати податків передбачають можливості для платника податків скористатися податковими пільгами, отримати розстрочку платежу, відстрочку сплати податку, отримання податкового кредиту; 3) права з обліку та звітності полягають в можливості платника податку одержувати в податкових органах необхідну інформацію, вибирати засіб проведення податкового обліку, оскаржувати рішення податкових органів, надавати податковим органам пояснення, обґрунтовані відмови. В той же час, платники податків, котрі володіють індивідуальними правами, мають ще й колективні права (право на суспільне обговорення законопроектів з питань податків, що призводить до необхідності враховувати урядом зауваження народу до їх змісту, тим самим приходити до компромісу; право на завчасне прийняття та опублікування законів, що впливають на оподаткування).

Юридичні гарантії реалізації прав суб'єктів податково-правового компромісу - це сукупність принципів, норм та засобів, які забезпечують здійснення, охорону та захист прав і законних інтересів держави як представника публічних інтересів та платника податків як представника приватного інтересу, з метою забезпечення узгодження цих інтересів шляхом виконання кожним із них юридичних обов'язків в податкових правовідносинах.

Юридичними гарантіями реалізації прав держави як представника публічного інтересу виступають наступні: 1) політичні гарантії полягають у закріпленні в Конституції України суверенітету держави та її права самостійно встановлювати податкову систему, які реалізуються через принцип публічної мети при стягненні податків і зборів; принцип розподілу податкових повноважень; принцип єдності системи податків та політики оподаткування в цілому; 2) економічні гарантії полягають у створенні сприятливого податкового клімату і забезпечуються через сукупність принципів: а) пріоритету фінансової мети при стягненні податків і зборів; б) обмеження спеціалізації податків і зборів; 3) організаційні гарантії закріплюються через норми-принципи, які передбачають обмеження форм податкової законотворчості, встановлюють особливості запровадження, зміни та відміни податків та зборів законами та в належній процедурі.

Гарантії прав платників податків відповідно до функціонального призначення можна поділити на політичні, економічні та організаційні. Однак, в даному випадку, необхідно врахувати протилежно діаметральну систему принципів, котрі закладають основу таких гарантій: 1) політичні гарантії можна розкрити через принцип юридичної рівності всіх платників податків перед державою і між собою та принцип всезагальності оподаткування; 2) економічні гарантії полягають у створенні оптимальних умов для платників податків, враховуючи їхні можливості та результати діяльності. Ці гарантії закладені у принципах соціальної справедливості, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, нейтральність оподаткування, рівного податкового навантаження на платника податку та співрозмірності оподаткування конституційно значимим цілям обмеження прав і свобод платників податків; 3) організаційні гарантії полягають у існуванні державних інститутів та органів, покликаних забезпечувати охорону та захист прав платників податків та механізмів такого захисту, зокрема закріплення адміністративного та судового способів захисту прав та законних інтересів платників податків.

Юридична форма податково-правового компромісу - це визнання та нормативне закріплення державою зовнішнього прояву узгодження інтересів суб'єктів податкових правовідносин. Вона характеризується рядом особливостей: 1) виступає способом зовнішнього виразу податково-правового компромісу; 2) її призначення у впорядкуванні змісту податкових відносин та наданні йому загальнообов'язкового характеру; 3) є засобом реалізації податково-правовий компроміс у фінансовій політиці держави, зокрема у сфері мобілізації коштів до публічних фондів для задоволення публічних потреб.

Юридичні форми податково-правового компромісу, залежно від мети та функціонального навантаження, які вони виконують при регулюванні процесу узгодження інтересів публічних та приватних суб'єктів в податковій сфері, можна розділити на дві групи: 1) регулятивні юридичні форми податково-правового компромісу; 2) оперативні юридичні форми податково-правового компромісу.

Основним завданням регулятивних юридичних форм податково-правового компромісу є формальне визначення та юридичне закріплення основ податково-правового компромісу, вдосконалення податкового законодавства за результатами соціального діалогу, а також встановлення загальних положень його реалізації. Ці форми проявляються в конституційно-правових положеннях податкового права; в положеннях спеціального податкового законодавства (принципи податкового законодавства; неоподатковуваний мінімум громадян; розмір податкових пільг тощо); в положеннях податкового права, що містяться в інших законах держави (ст. 3 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”; ст. 212 КК України тощо), в підзаконних актах, в податкових роз'ясненнях та податкових консультаціях, які закріплені в ході соціального діалогу або на підставі індивідуального звернення платника податків. В ході аналізу положень податкового права, запропоновано внести зміни до Податкового кодексу України та підвищити розмір неоподатковуваного мінімуму з огляду на рівень інфляції, обґрунтовані економічні розрахунки.

Основне завдання оперативних юридичних форми податково-правового компромісу є реалізація можливостей, які надаються суб'єктам публічного та приватного інтересів відповідними нормами права, тобто реалізація суб'єктивних прав учасників податкових правовідносин між якими досягається податково-правовий компроміс. Ці форми виражаються у вигляді власне податкового компромісу, що досягається в ході розгляду індивідуального звернення платників податків, який звертається з метою адміністративного оскарження суми податкового зобов'язання (боргу), одержання податкової знижки, одержання розстрочки та відстрочки сплати податкового зобов'язання, укладення договору про ціноутворення та узгодження операцій із заставленим майном.

Для регулювання компромісних відносин між інститутами публічної влади та платниками податків використовуються і диспозитивні начала. Вони проявляються у договірному засобі досягнення податково-правового компромісу. Податкова конструкція, у якій використовуються елементи диспозитивності, зовсім не є «сполученням публічного й приватного права», оскільки й сама диспозитивність як метод правового регулювання не є винятковою приналежністю приватного права. Диспозитивність використовується при податковому регулюванні задля розширення кола варіантів із чітко встановлених в законі шляхів діяльності суб'єктів податкових правовідносин. Суб'єкти не можуть виходити за межі тих варіантів, які прописані в законі. Тому договір є спосіб, але застосовується за умов, які диктує норма податкового права.

При застосуванні методу податково-правового компромісу оперативного характеру використовуються за певних обставин конкретні способи, засоби, що в сукупності складають так-звані структурно-функціональні елементи податково-правового компромісу, чиї властивості безпосередньо випливають із сутності юридичного компромісу: фактичні та юридичні обставини; визначення ініціатора компромісної угоди; психологічна та інтелектуально-правова готовність суб'єкта податкового права до співробітництва щодо нейтралізації актуальної чи потенційної конфліктної ситуації; добровільність прийняття компромісного рішення; підготовка до компромісного рішення; визначення об'єкта компромісного рішення (угоди); обговорення змісту поступок як предмета компромісної угоди; юридична самостійність при прийнятті рішення сторонами щодо сутності поступок; прийняття компромісного рішення (укладання компромісної угоди); створення умов щодо неможливості ухилення від виконання компромісного рішення (угоди); отримання суб'єктами права позитивних наслідків щодо задоволення публічного та приватного інтересів.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Вдовічен В.А. До питання про податково-правовий компроміс / В.А. Вдовічен // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 236: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2004. - С.103-106.

2. Вдовічен В.А. Значення категорії „інтерес” у податкових відносинах / В.А. Вдовічен // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 273: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2005. - С.81-84.

3. Вдовічен В.А. Податково-правовий конфлікт / В.А. Вдовічен // Підприємництво, господарство і право. - № 6. - Київ, 2006. - С. 87-89.

4. Вдовічен В.А. Співвідношення інтересів суб'єктів податкових відносин / В.А. Вдовічен // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Вип. 31. - К.: Інститут держави і права імені В.М.Корецького НАН України, 2006. - С. 187-191.

5. Вдовічен В.А. Юридичні межі податково-правового компромісу / В.А. Вдовічен // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 286: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2006. - С. 116-120.

6. Вдовічен В.А. Критерії визначення юридичних меж податково-правового компромісу / В.А. Вдовічен // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Вип. 33. - К.: Інститут держави і права імені В.М. Корецького НАН України, 2006. - С. 405-410.

7. Вдовічен В.А. Відчуження в податкових правовідносинах / В.А. Вдовічен // Підприємництво, господарство і право. - № 7. - Київ, 2006. - С. 146-148.

8. Вдовічен В.А. Сутність та значення юридичних форм податково-правового компромісу платника податків і держави / В.А. Вдовічен // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 478: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2008. - С. 104-109.

9. Вдовічен В.А. Юридична конструкція обов'язків держави у податкових відносинах / В.А. Вдовічен // Науковий вісник Чернівецького: Збірник наук. праць. Вип. 525: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2010. - С. 69-74.

10. Вдовичен В.А. Понятие и правовая природа налогово-правового компромисса / В.А. Вдовичен // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Выпуск 1. - Черновцы: „Рута”, 2003. - С. 226-234.