Правове регулювання представництва у сфері оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Правове регулювання представництва у сфері оподаткування

Жернаков Михайло Володимирович

Київ - 2009

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Науково-дослідному інституті фінансового права Академії державної податкової служби України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедрою фінансового права, член-кореспондент Академії правових наук України.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент Латковська Тамара Анатоліївна, Одеська національна юридична академія, професор кафедри адміністративного та фінансового права.

кандидат юридичних наук, Берназюк Ян Олександрович, Секретаріат Президента України, керівник Головної служби зв'язків з Верховною Радою України та Кабінетом Міністрів України.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради Н.Ю. Пришва

Анотація

правовий податковий представництво

Жернаков М.В. Правове регулювання представництва у сфері оподаткування. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Київський національний університет імені Тараса Шевченка. - Київ, 2009.

Дисертаційну роботу присвячено аналізу правової природи представництва в податковому праві та його правовому регулюванні. Основну увагу в роботі приділено дослідженню поняття, передумов виникнення та особливостей правового регулювання відносин податкового представництва в Україні як важливому інституту податкового права.

У роботі досліджено систему суб'єктів, які можуть бути учасниками відносин податкового представництва, наведено підстави, які є передумовою виникнення представництва в податковому праві. Розкрито специфіку відносин податкового представництва у порівнянні з представництвом в інших галузях та інститутах національного права, а також проведено порівняльний аналіз з положеннями законодавства інших держав. Особливу увагу приділено класифікації податкового представництва, розкриттю особливостей окремих складових представництва у відносинах, пов'язаних зі сплатою податків і зборів. В результаті проведеної роботи було сформульовано теоретичні висновки та пропозиції щодо внесення змін до чинного законодавства України з метою його удосконалення.

Ключові слова: суб'єкти податкового права, податковий обов'язок, податкове представництво, представництво платника податку, постійне представництво, податковий агент.

Аннотация

Жернаков М.В. Правовое регулирование представительства в сфере налогообложения. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко. - Киев, 2009.

Диссертационная работа посвящена анализу правовой природы представительства в налоговом праве и его правовому регулированию. Основное внимание в работе уделено исследованию понятия, предпосылок возникновения и особенностей правового регулирования отношений налогового представительства в Украине как важному институту налогового права.

В первом разделе работы исследована система субъектов, которые могут быть участниками отношений налогового представительства, приведены основания, которые являются предпосылкой возникновения представительства в налоговом праве. Субъекты налогового правоотношения рассматриваются как реальные участники налогового правоотношения, поведение которых регулируется нормами налогового права, которые являются носителями налоговых прав и обязанностей и реализуют их. Особое внимание сосредоточено на соотношении понятий стороны и субъекта правоотношений в сфере налогообложения. Спецификой регулирования отношений, связанных с уплатой налогов и сборов, является юридическое неравенство субъектов, поэтому каждый из них будет выступать в налоговом правоотношении либо властной, либо обязанной стороной.

Второй раздел диссертационного исследования посвящен раскрытию понятия, оснований возникновения функций и особенностей отношений налогового представительства. Предлагается собственное определение налогового представительства как правоотношения, в силу которого юридические действия, совершенные налоговым представителем от лица субъекта, которого он представляет, в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого лица. Также в этом разделе диссертации раскрыта специфика отношений налогового представительства в отличие от представительства в других отраслях и институтах национального права.

В третьем разделе раскрыто авторское видение классификации налогового представительства, раскрытию особенностей отдельных групп представителей в отношениях, связанных с уплатой налогов и сборов. Одним из основополагающих критериев классификации представительства в налоговом праве является характер предпосылки возникновения налогового представительства (императивный и договорный), который определяет существенные характеристики соответствующих правоотношений. Кроме этого, в качестве критерия классификации отношений налогового представительства также рассматривается принадлежность представляемого субъекта к той или иной стороне налоговых правоотношений, и выделяются, соответственно, представительство властной и обязанной стороны правоотношения, внутренняя структура которых также отображена в диссертации. Помимо классификации налогового представительства рассматривается также выделение двух уровней отношений (между представителем и представляемым субъектом и между представителем и другими субъектами налоговых правоотношений).

В результате проведенной работы был осуществлен сравнительный анализ положений украинского законодательства с положениями законодательства других государств, в том числе Российской Федерации, были сформулированы теоретические выводы и предложения относительно внесения изменений в действующее законодательство Украины с целью его усовершенствования.

Ключевые слова: субъекты налогового права, налоговая обязанность, налоговое представительство, представительство налогоплательщика, постоянное представительство, налоговый агент.

Summary

M.V. Zhernakov. Legal regulation of representation in taxation sphere. - the Manuscript.

The dissertation on competition of scientific degree of the candidate of jurisprudence on a speciality 12.00.07 - administrative law and process; the financial law; the information law. - the Kiev national university named after Taras Shevchenko. - Kyiv, 2009.

Dissertational work is devoted the analysis of the legal nature of representation in the tax law, features of its legal regulation. The main attention in work is paid on research of concept, preconditions of occurrence and features of legal regulation of relations of tax representation in Ukraine, as the important institute of the tax law.

The system of participants of relations of tax representation is investigated in the thesis, the bases which are the precondition of occurrence of representation in the tax right are resulted. Specificity of relations of tax representation unlike representation in other branches and institutes of the national law is covered, and also the comparative analysis with positions of the legislation of other states is carried out. The special attention is given to classification of tax representation, disclosing of features of separate components of representation in the relations connected with payment of taxes and tax collections. As a result of the work theoretical conclusions and offers concerning modification of the current legislation of Ukraine for the purpose of its improvement have been formulated.

Keywords: subjects of the tax law, a tax duty, tax representation, representation of the tax bearer, permanent mission, the tax agent.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Об'єктивні потреби громадського життя, пов'язані з необхідністю реформування економічної, соціальної, політичної та інших сфер життєдіяльності України викликали гостру потребу переосмислення багатьох проблем податкового права. Однією із важливих серед них є податкове представництво, особливості його правового регулювання. Перехід до ринкових відносин, розвиток усіх форм власності, реформування національного законодавства, а також низка інших факторів вимагають постійного вдосконалення чинного податкового законодавства України. В умовах суттєвих перетворень майже в усіх сферах суспільного життя постає й завдання чіткого визначення понять, структури та особливостей податкового представництва, без якого складно організувати правове регулювання оподаткування в державі. Аналіз податкового представництва, виявлення й уточнення його особливостей сприятимуть удосконаленню діяльності держави та інших суб'єктів у сфері оподаткування.

В Україні до цього часу не здійснювалося дослідження, присвяченого представництву в податковому праві, визначенню його змісту, складу та особливостей правового регулювання. Певних аспектів цієї проблеми торкалися деякі вчені, але при цьому розглядалися лише окремі складові податкового представництва - перш за все представництво платника податку. Низка питань стосовно податкового представництва, досліджуваних переважно в контексті інших, порушені в працях фахівців з фінансового, адміністративного та інших галузей права. Таким чином, не можна сказати, що розробка цієї теми не забезпечувалася досягненнями інших учених.

Дисертація ґрунтується на аналізі висновків, що містяться в працях фахівців з економіки, загальної теорії права, цивільного, адміністративного та фінансового права. При цьому слід відзначити, що дослідження даної проблеми було б неповним без опрацювання фундаментальних робіт, що є джерелами податково-правової думки й фінансової науки взагалі. Насамперед маються на увазі дослідження С.І. Іловайського, В.О. Лебедєва, І.Х. Озерова, Ю.А. Ровинського, В.М. Твердохлєбова. Вагомий внесок у дослідження теми було внесено завдяки використанню праць таких економістів, як Т.Є. Бондар, О.Д. Василик, А.З. Дадашев, В.І. Кравченко, В.М. Родіонова, Б.М. Сабанті, М.К. Фісенко, В.М. Федосов, Д.Г. Черник та інших.

В ході дослідження використані праці науковців у галузі загальної теорії держави і права, які мали вагоме значення для висновків автора: С.С. Алексєєва, О.Л. Копиленка, М.І. Матузова, П.М. Рабіновича, Ю.О. Тихомирова. Найбільш суттєвий вплив на аналіз проблем дослідження справили роботи фахівців у галузі фінансового права: Я.О. Берназюка, Д.В. Винницького, Л.К. Воронової, Н.В. Воротіної, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.В. Гриценко, М.В. Карасьової, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, С.Г. Пепеляєва, М.О. Перепелиці, Н.Ю. Пришви, Н.І. Хімічевої.

На формування наукової позиції щодо деяких положень роботи мали вплив також наукові праці представників адміністративно-правової науки В.Б. Авер'янова, Д.М. Бахраха, Ю.П. Битяка, І.П. Голосніченка, Ю.М. Старілова. В даній роботі на підставі аналізу й узагальнення законодавства, праць вищевказаних та інших авторів, що послужили науково-теоретичною базою для дослідження теми роботи, вироблені певні висновки та пропозиції щодо багатьох питань з теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана згідно з комплексною цільовою програмою Науково-дослідного інституту фінансового права Академії державної податкової служби України: „Дослідження проблем оподаткування доходів фізичних осіб від операцій з інвестиційними активами, купівлі-продажу об'єктів нерухомого і рухомого майна, доходів у вигляді подарунків, іноземних доходів, доходів за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення та пенсійних вкладів” (номер держреєстрації № 0105U006275).

Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Науково-дослідного інституту фінансового права 16 жовтня 2007 року (протокол № 3).

Мета та завдання дисертаційного дослідження. Метою вивчення проблем дослідження є поглиблення та вдосконалення наукових знань, уявлень щодо правової природи податкового представництва шляхом визначення на підставі комплексного аналізу його змісту, виокремлення особливостей правового регулювання представництва владних та зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, розкриття їх сутності та вироблення пропозицій по усуненню існуючих недоліків чинного податкового законодавства України.

Відповідно до поставленої мети дослідження вирішені наступні завдання:

визначити зміст представництва в податковому праві, його суттєві риси;

дослідити особливості податкового представництва та його специфіку;

проаналізувати підстави делегування повноважень суб'єктами податкових правовідносин своїм представникам;

провести класифікацію видів податкового представництва,та визначити критерії, за якими вона здійснюється;

дослідити характеристики та специфічні особливості представництва владної та зобов'язаної сторін податкового правовідношення;

на підставі дослідження цих питань виробити пропозиції щодо вдосконалення чинного податкового законодавства України.

Об'єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини в сфері представництва у податковому праві, їх істотні ознаки.

Предметом дослідження виступають норми права, що регулюють відносини педставництва у сфері оподаткування.

Методи дослідження. Основним при здійсненні дослідження став діалектичний метод, за допомогою якого визначається сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Цей метод використовувався при переході від загальних підстав визначення поняття представництва, характеристики правових режимів представництва в різних галузях права до аналізу на підставі цього інституту податкового представництва. Порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі українського податкового законодавства, дослідженні співвідношення його з аналогічними нормами російського податкового законодавства та законодавства інших держав. Застосування методу системного налізу дозволило виокремити податкове представництво як системне поняття й відповідно до цього побудувати дослідження його складових частин. Використання історичного методу дозволило розглянути зародження інституту представництва в різних галузях права, його генезис у податковому праві, дослідити їх стан протягом певного часу. Метод інтегрального аналізу результатів дослідження використовувався під час співставлення думок, що проводилися при характеристиці розглядуваних проблем різними вченими. Усі ці філософські, загально- та спеціально-наукові методи комплексно використовувалися для всебічного дослідження представництва в податковому праві.

Наукова новизна роботи. Дисертація є першим в Україні узагальненим дослідженням правової природи представництва в податковому праві, в якому на підставі комплексного аналізу змісту правового статусу податкових представників, вироблено пропозицій щодо усунення існуючих недоліків чинного податкового законодавства, узгодження його з іншими галузями законодавства України.

До найбільш важливих положень, що містять наукову новизну, слід віднести наступні:

уперше:

- наведене визначення представництва в податковому праві як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють;

- проведено чітке розмежування класифікації податкового представництва (розподілу всіх відносин представництва на декілька своєрідних груп) та виокремлення структурних елементів відношення податкового представництва (виділення в кожному конкретному правовідношенні складових частин);

- проведено класифікацію представництва владної сторони податкового правовідношення, де запропоновано виділяти умовне та безумовне представництво в залежності від того, на якій основі воно здійснюється і з якими умовами пов'язано;

удосконалено:

- підхід до визначення платника податку як суб'єкта податкового правовідношення, що реалізує переважно обов'язки із обліку, сплати податку та звітності та похідні від них права;

- співвідношення понять „представництво в податковому праві”, „податкове представництво”, „податкове представництво держави”, „представництво платника податків”, де пропонується використовувати поняття представництва в податковому праві в якості родового, інші - як його види чи споріднені поняття в залежності від їх змісту й характеру;

- позицію щодо визначення постійного представництва й запропоноване його розуміння як будь-якого представництва на постійній основі;

- наукове бачення статусу податкового агента в якості представника як владної, так і зобов'язаної сторони в податковому правовідношенні.

набули подальшого розвитку:

- питання співвідношення сторони й суб'єкта в податкових правовідносинах, коли поруч із віднесенням тих чи інших суб'єктів до владної чи зобов'язаної сторони правовідношення можлива участь одного і того ж суб'єкта в якості як владної, так і зобов'язаної сторони залежно від особливостей конкретного правовідношення;

- наукове бачення податкової правосуб'єктності як передумови виникнення не конкретних, а абстрактних податкових правовідносин, тобто будь-яких потенційних відносин, урегульованих правом, у сфері яких особа здатна мати, набувати та здійснювати податкові обов'язки та права;

- класифікація представництва в податковому праві за декількома критеріями, центральним із яких є належність особи, яку представляють, до владної чи зобов'язаної сторони правовідношення;

Практичне значення отриманих результатів дисертаційного дослідження полягає у тому, що його положення, висновки та пропозиції можуть бути використані для подальшого поглибленого теоретичного вивчення проблем податкового права, для розробки нових законодавчих актів з податкового права, внесення змін до чинного податкового законодавства, для вдосконалення діяльності платників податків, їх представників, податкових органів, здійснення всебічного контролю за цією діяльністю. У навчальній сфері отримані матеріали дослідження можуть бути використані при підготовці відповідних розділів підручників, навчальних посібників з податкового права, в науково-дослідницькій роботі студентів.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та результати дисертаційного дослідження оприлюднені автором на таких конференціях: Міжнародна науково-практична конференція «Финансовый механизм и его правовое регулирование» (м. Саратов, 24-25 квітня 2003 року, тези опубліковано); Міжнародна наукова конференція «Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства» (м. Чернівці, 2003 рік, тези опубліковано); Науково_практична конференція “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (м. Ірпінь, - 18-19 грудня 2003 року, тези опубліковано); Міжнародна науково-практична конференція «Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні» (м. Харків, 2004 рік, тези опубліковано); Регіональна науково-практична конференція «Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю (м. Донецьк, 19 травня 2004 року, 24 травня 2005 року, тези опубліковано); Міжнародна науково-практична конференція «Проблемы развития аудита в странах с переходной экономикой» (м. Баку, 2004 рік, тези опубліковано); Міжнародна науково-практична конференція «35 лет Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации и ее роль в развитии юридического образования» (м. Москва, 13 жовтня 2005 року, тези опубліковано); Міжнародна науково-практична конференція «Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины» (м. Санкт-Петербург, 2006 рік, тези опубліковано); Міжнародна науково-практична конференція «Таможенно-правовая политика России в условиях вступления в ВТО» (м. Саратов, 14-15 квітня 2006 року, тези опубліковано); Міжнародна науково-практична конференція «Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки» (м. Донецьк, 27 жовтня 2006 року, тези опубліковано); Міжнародний науковий семінар «Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації» (м. Харків, 16 травня 2008 року, тези опубліковано); Всеукраїнська науково-практична конференція «Господарсько-правове, цивільно-правове та фінансово-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (м. Донецьк, 14 листопада 2008 року, тези опубліковано). Публікації. Основні й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у 31 публікації, у тому числі: 1 монографії, 2 підручниках, 1 коментарі законодавчого акту, 10 наукових статтях у фахових виданнях та 14 тезах доповідей на науково-практичних конференціях. Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, що поєднують 7 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури (223 найменування). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 191 сторінку (основний зміст становить 173 сторінки).

2. Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, розкривається ступінь наукової розробки теми, об'єкт і предмет дослідження, вказується методологічна основа, наводиться апробація результатів наукових пошуків, визначається теоретична і практична значимість даної роботи, а також формулюються положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий вклад дисертанта у розроблення проблеми.

Перший розділ дисертації носить назву «Суб'єкти податкових правовідносин». Підрозділ 1.1 дисертації називається «Cуб'єктний склад податкових правовідносин. Співвідношення сторони і суб'єкта податкового правовідношення» й присвячений аналізу системи суб'єктів, які беруть участь у податкових відносинах. В цьому підрозділі досліджуються теоретичні підходи до визначення понять «суб'єкт права», «суб'єкт правовідношення», «учасник правовідношення» та специфіка їх застосування у податково-правовій сфері.

Під суб'єктами податкового правовідношення слід розуміти реальних учасників податкового правовідношення, поведінка яких регулюється нормами податкового права, які є носіями податкових обов'язків і прав та реалізують їх. Тобто суб'єктом податкового правовідношення є суб'єкт податкового права, який реалізує свою податкову правосуб'єктність. Загальний аналіз системи суб'єктів податкового права дозволяє виділити наступну сукупність учасників відносин: держава, податкові органи, платники податків. Низка характерних рис відображає специфіку держави як суб'єкта податкових правовідносин і визначає її обов'язкову участь у таких правовідносинах.

Особливу увагу приділено співвідношенню понять сторони і суб'єкта правовідносин у сфері оподаткування. Специфікою регулювання відносин, пов'язаних зі сплатою податків і зборів, є юридична нерівність суб'єктів, тому кожен з них виступатиме в податковому правовідношенні або владною, або зобов'язаною стороною. Саме виходячи з цього проаналізовано права і обов'язки суб'єктів, підстави, можливості та особливості участі їх у конкретних податкових правовідносинах. Разом з тим, зроблено наголос на тому, що деякі суб'єкти в залежності від конкретного податкового правовідношення можуть виступати як владною, так і зобов'язаною стороною.

У підрозділі 1.2 дисертації, який називається «Правосуб'єктність учасників податкових правовідносин» досліджується правосуб'єктність учасників податкових правовідносин, її поняття та склад. Після аналізу загальнотеоретичних підходів до змісту правосуб'єктності обґрунтовується необхідність виділення специфічної податкової правосуб'єктності, склад і механізм набуття якої дещо відрізняються від таких в інших галузях та підгалузях права. Наголошується, що податкова правосуб'єктність особи є передумовою участі її у податкових правовідносинах, реалізації податкових прав та обов'язків і складається з податкової правоздатності, податкової дієздатності та податкової деліктоздатності. Разом з тим, значною специфікою вирізняється механізм набуття суб'єктами цих складових у податковому праві.

Моментом виникнення податкової дієздатності фізичної особи є набуття нею специфічного статусу платника податків, тобто отримання індивідуального ідентифікаційного коду, постановка на облік у Єдиному реєстрі фізичних осіб-платників податків, який пов'язаний з настанням певного віку фізичної особи. Податкова правосуб'єктність юридичної особи нерозривно пов'язана із її постановкою на податковий облік. Постановка юридичної особи на податковий облік грає роль певної податкової реєстрації, після якої юридична особа може вважатися повноправним учасником податкових правовідносин.

Крім цього, значну увагу у підрозділі зосереджено на розмежуванні повної й неповної податкової дієздатності. До осіб, що мають неповну податкову дієздатність, доцільно віднести тих, що за віком чи станом здоров'я не здатні повною мірою реалізувати свої обов'язки і права. У цьому випадку реалізацію їх обов'язків і прав слід здійснювати через податкове представництво.

Розділ другий дисертаційного дослідження «Природа представництва в податковому праві» присвячений розкриттю поняття, підстав виникнення, функцій та особливостей відносин представництва у сфері оподаткування. У підрозділі 2.1 «Поняття податкового представництва» визначаються поняття представництва в податковому праві та його істотні ознаки. Чинне податкове законодавство України не розкриває поняття податкового представництва, тому пропонується власне визначення його як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють. При цьому робиться значний акцент на тому, що податковий представник може діяти лише в межах повноважень, делегованих йому.

Податкове представництво має низку схожих і відмінних рис із представництвом в інших галузях і інститутах права. Так, податкове представництво регулює відносини, у яких представник своїми діями сприяє іншій особі в набутті й реалізації суб'єктивних прав і обов'язків у її відносинах з іншими суб'єктами податкових правовідносин. Разом з тим, слід мати на увазі, що коли мова йде про представництво платника податку, переважну більшість компетенції представника буде складати набуття й реалізація податкових обов'язків - зі сплати податку, податкової звітності тощо на відміну від представництва в інших галузях і інститутах права, де змістом представництва є переважно делегування прав.

Особливу увагу приділено підставам делегування повноважень представникові, які обумовлюються публічними чи приватноправовими засобами надання. Делегування повноважень представнику може здійснюватися в імперативній формі, наприклад, при позбавленні чи обмеженні дієздатності платника або в договірній формі на підставі угоди платника податку та його представника.

У підрозділі 2.2 «Особливості податкового представництва» розглядаються ті характерні риси, якими вирізняється представництво в податковому праві з-поміж схожих за характером відносин представництва в інших галузях та інститутах права, а також відмінності його від інших відносин у сфері оподаткування. Перш за все при аналізі особливостей податкового представництва акцент робиться на спрямованості його на виконання податкового обов'язку. Така його риса випливає зі специфіки предмету податкового права, яке являє собою систему норм, які регулюють відносини зі сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів. При цьому обґрунтовується існування двох рівнів обов'язків податкового представника платника податку: первинний обов'язок зі сплати коштів до бюджету чи цільового фонду та вторинний - інші обов'язки із забезпечення реалізації податкового обов'язку платника (з подачі податкової декларації, ведення податкового обліку тощо).

Деякі особливості, пов'язані зі специфікою формування статусу податкового представника, обумовлюють виділення певних частин, з яких він складається. По-перше, це права й обов'язки суб'єкта, якого представляють, передані йому від останнього. По-друге, це власні права й обов'язки, пов'язані з представництвом. По-третє, це весь комплекс власних прав і обов'язків представника у сфері оподаткування, не пов'язаних прямо з особою, яку він представляє, які він, проте, реалізує в межах податково-правового регулювання.

Окрема увага в підрозділі приділяється критиці вживання терміну «податкове зобов'язання» для позначення податкового обов'язку, який виникає в силу імперативного веління, є безумовним та безвідплатним і не має нічого спільного із цивільно-правовою конструкцією зобов'язання.

Розділ третій, «Класифікація представництва в податковому праві» розкриває авторське бачення розподілу представників у податковому регулюванні на окремі групи, об'єднані за різними підставами. У підрозділі 3.1 «Представництво владної сторони податкового правовідношення» зосереджено увагу на підставах та механізмі делегування податкових прав і обов'язків владним суб'єктам правовідносин у сфері податків і зборів. Одним із визначальних критеріїв класифікації представництва в податковому праві є характер передумови виникнення податкового представництва (імперативний та договірний), який наперед визначає суттєві характеристики правовідносин, які входять до тієї чи іншої групи, виділеної на цій підставі. Окремо наголошується, що не є класифікацією податкового представництва виділення двох рівнів відносин (між представником та суб'єктом, якого представляють та між представником і іншими суб'єктами податкових правовідносин), оскільки ця схема характеризує лише внутрішню структуру правовідношення.

В роботі обґрунтовується позиція існування представництва владних суб'єктів як самостійної складової в системі податкового представництва, який має як схожі, так і відмінні риси з представництвом зобов'язаних суб'єктів. Наголошується, що первинним «джерелом» владної компетенції у сфері оподаткування є держава, яка через механізм представництва владної сторони податкового правовідношення делегує частину повноважень податковим та іншим органам. Крім цього, розглядається як самостійний також інший прояв представництва владної сторони в податковому правовідношенні - делегування частини повноважень одним владним органом іншому.

Центральною за значенням складовою податкового представництва є представництво платника податків та інших зобов'язаних осіб. Саме тому підрозділ 3.2 дисертації «Представництво зобов'язаної сторони податкового правовідношення» присвячений детальному аналізу механізму представництва зобов'язаних осіб та його подальшій класифікації. Особливий акцент робиться на ролі представництва платника податків, адже саме за допомогою цих механізмів в значній мірі забезпечується повне і своєчасне виконання податкового обов'язку, а відтак - наповнення державного і місцевих бюджетів, підвищення рівня життя в державі. В системі представництва зобов'язаних суб'єктів пропонується виділяти законне, офіційне та уповноважене (договірне) представництво. Такий розподіл обумовлений різними підставами виникнення відносин представництва. Так, законне представництво платника податків витікає з норми закону або іншого нормативного документа, уповноважене (договірне) представництво виникає на договірній основі, офіційне - за ініціативи податкових органів. Відповідно ці відносини вирізняються певною видовою своєрідністю і вимагають адекватного правового регулювання.

Також чималу увагу приділено дослідженню особливої ланки в системі законного представництва платника податків - постійного представництва, під яким розуміється представництво нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України. Але слід використовувати термін «постійне представництво» для самого процесу реалізації прав та обов'язків особи, яку представляють, а особу, що виконує функції постійного представництва - постійним представником.

І, нарешті, підрозділ 3.3 дисертаційного дослідження під назвою «Податковий агент у системі податкового представництва» висвітлює авторське бачення агентських відносин в оподаткуванні. Податковий агент розглядається як елемент системи податкового представництва, але, на відміну від інших суб'єктів податкових правовідносин, вирізняється значною своєрідністю. Така своєрідність полягає насамперед у певній подвійності його правового статусу, відповідно до якої він є зобов'язаною стороною на одному рівні відносин представництва і виконує функції владної на іншому.

Наводиться власне визначення поняття податкового агента, під яким слід розуміти особу, яка є джерелом виплати доходів платнику податків та на яку податковим законодавством покладається обов'язок з обчислення, утримання та сплати податків до відповідного бюджету за рахунок коштів платника податків та від його імені. Такий специфічний статус податкового агента cлід відобразити в законодавстві та не прирівнювати його до платника податків, а визначати його права й обов'язки в тому числі як суб'єкта, який володіє певними особливими повноваженнями.

Висновки

В дисертаційній роботі вирішено наукове завдання, що полягає у визначенні місця й ролі представництва при виконанні обов'язків з податкового обліку, сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) та податкової звітності. Відповідно до мети дослідження було проведено багатосторонній аналіз чинного законодавства України, Російської Федерації та інших держав, що регулює справляння податків і зборів. В перебігу дослідження наведено класифікацію представництва в оподаткуванні, та відповідно до цього виокремлено загальні та відмінні риси, притаманні різним видам представництва.

Пропонуються власні погляди та підходи до вирішення найбільш складних теоретичних питань податкового права. В роботі виокремлено найсуттєвіші результати проведеного дослідження, які, втім, не претендують на остаточне вирішення окреслених проблем. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків і пропозицій, які полягають у наступному:

Метод владних приписів має свої особливості в податкових правовідносинах. Насамперед, він визначає юридичну нерівність суб'єктів податкових правовідносин: в податкових правовідносинах при визначенні статусу платників податків та інших зобов'язаних осіб переважають обов'язки. Одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших суб'єктів, що не мають таких зустрічних повноважень.

Під суб'єктами податкового правовідношення, слід розуміти реальних учасників податкового правовідношення, поведінка яких регулюється нормами податкового права, які є носіями податкових обов'язків і прав та реалізують їх. Іншими словами, суб'єктом податкового правовідношення є суб'єкт податкового права, який реалізує свою правосуб'єктність.

Зобов'язану сторону в податкових правовідносинах представляють насамперед платники податків. Платник податків є суб'єктом податкових правовідносин, на якого законом покладений комплекс податкових обов'язків. Однак, на наш погляд, поняття „платник податків” повинне передбачати аналіз не тільки податкових обов'язків, але й податкових прав, тому що останні додадуть даному поняттю логічно завершений зміст.

У складі податкової правосуб'єктності фізичної особи виділяють звичайно правоздатність, дієздатність та деліктоздатність. Пропонується побудова податкової дієздатності, у якій слід виділити повну й неповну податкову дієздатність.

Український законодавець не дає визначення поняття податкового представництва. Найбільш повно податкове представництво можна визначити як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють.

Делегування повноважень представнику може здійснюватися в імперативній формі, коли обов'язки платника зі сплати податку, податкового обліку та звітності безумовно передаються опікунам чи піклувальникам; може здійснюватися й у договірній формі на підставі угоди платника податку та його представника.

Відносини представництва існують на двох рівнях: один - між представником та особою, яку він представляє, другий - між представником та всіма іншими суб'єктами, з якими він вступає в правовідносини з приводу реалізації прав та обов'язків особи, яку він представляє. Відповідно до таких особливостей доцільно виділяти внутрішнє та зовнішнє правовідношення представництва.

Що стосується моделі представництва в системі владних суб'єктів податкових правовідносин, бачиться цілком відповідним їй виконання функцій податкових органів іншими органами, що не створені спеціально для цього (митні органи й органи Пенсійного фонду, нотаріат) і здійснюють дані функції тільки при чітко визначених умовах.

Представництво зобов'язаної сторони податкового правовідношення передбачає виділення наступних форм:

- представництво за законом (ґрунтується на положеннях законодавства - закону чи іншого нормативного акту);

- офіційне представництво (представництво платника податків, в основі якого лежить ініціатива податкових органів);

- уповноважене представництво (ґрунтується на договорах між платником податків і його представником).

Особливою ланкою в системі законного представництва платника податків згідно з чинним податковим законодавством є постійне представництво платника податків, що стосується виключно представництва нерезидентів, які здійснюють свою господарську діяльність на території України.

Чільне місце в відносинах податкового представництва займають податкові агенти. Своєрідність податкового агента та відносин, у які він вступає, полягає насамперед у певній подвійності його правового статусу. Можлива класифікація податкових агентів за декількома підставами: а) за податками, по яких вони виступають агентами; б) за суб'єктом, обов'язки якого виконує агент; в) за організаційною формою самого податкового агента.

Список опублікованих автором робіт за темою дисертації

1. Жернаков М.В. Правове регулювання представництва у сфері оподаткування: Монографія / Жернаков М.В. - Х.: Право, 2006. - 144 с.

2. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украины. Издание второе, стереотипное / Коллектив авторов: Бех Г.В., Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. и др.; Под общей редакцией д.ю.н., проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Одиссей, 2007. Ст.ст. 12, 72, 74 (Жернаков М.В. в соавт. с Кучерявенко Н.П.).

3. Фінансове право України: Навч. Посібник [для студ. вищ. навч. закл. ]/[Л.К. Воронова, М.П. Кучерявенко, Н.Ю. Пришва та ін. ]; - К.: Правова єдність, 2009. - 395 с. (Глава 2 - Жернаков М. В. у співавт. з Кучерявенком М.П.).

4. Податкове право України: Навч. Посібник [для студ. вищ. навч. закл.]/[Л.К. Воронова, М.П. Кучерявенко, Н.Ю. Пришва та ін.]; - К.: Правова єдність, 2009. - 482 с. (Глава 7 - Жернаков М.В. у співавт. з Кучерявенком М.П.).

5. Жернаков М.В. Проблеми систематизації інститутів фінансового законодавства в Україні / М.В. Жернаков // Проблеми правознавства та правоохоронної діяльності. Збірник наукових праць. - № 1. - Донецьк, 2003. - С. 222-229.

6. Жернаков М.В. Владні та зобов'язані суб'єкти податкових правовідносин / М.В. Жернаков // Науковий вісник національної академії ДПС України. - 2004 - № 3 (25). - С. 138-145.

7. Жернаков М.В. Суб'єкти податкових правовідносин: правовий статус та види / М.В. Жернаков // Проблеми правознавства та правоохоронної діяльності. Збірник наукових праць. - Донецьк, 2005. - №1. - С. 89-99.

8. Жернаков М. Типи і форми представництва в податковому праві / М. Жернаков // Підприємництво, господарство і право. 2005. № 4. С. 114-116.

9. Жернаков М. Податкова правосуб'єктність: підстави настання й особливості змісту / М. Жернаков // Підприємництво, господарство і право. 2005. № 5. С. 101-103.

10. Жернаков М. Правове регулювання статусу податкового агента в Україні. / М. Жернаков // Підприємництво, господарство і право. 2005. № 6. С. 122-124.

11. Жернаков М.В. Податковий агент: зміст, форми, особливості законодавчого регулювання / М.В. Жернаков // Вісник Одеського інституту внутрішніх справ. - 2005. - № 2. - С. 61-64.

12. Жернаков М.В. Податкова правосуб'єктність та податкова компетенція як передумови представництва владної сторони податкових правовідносин / М.В. Жернаков // Вісник Академії праці і соціальних відносин Федерації профспілок України. - 2005. - № 5 (33). - С. 17-22.

13. Жернаков М. Фінансовий контроль: сутність, суб'єкти, їх права та обов'язки. / М. Жернаков // Підприємництво, господарство і право. - 2006. - № 3 (123). - С. 64-66.

14. Жернаков М. До питання про суб'єктів податкових правовідносин. / М. Жернаков // Підприємництво, господарство і право. - 2006. - № 7 (127). - С. 149-152.

15. Жернаков М.В. Субъекты налоговых правоотношений: правовой статус и виды / М.В. Жернаков // Финансовое право. Москва, 2004. № 6. С. 24-28.

16. Жернаков М.В. Налоговая обязанность и реализация ее через институт представительства налогоплательщиков / М.В. Жернаков // Ежегодник МАФП. 2005 год. Сб. науч. работ / Под общей ред. д-ра юрид. наук, проф. С.В. Запольского. - М., 2006. С. 210-207.

17. Жернаков М.В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация. / М.В. Жернаков // Финансовое право. - Москва, 2007. - № 1. - С. 27-30.

18. Жернаков М.В. Проблемы систематизации институтов финансового законодательства в Украине / М.В. Жернаков // Финансовый механизм и его правовое регулирование. Тезисы докладов международной научно-практической конференции. - Саратов, 2003. - С. 37-38.

19. Жернаков М.В. Сторона и субъект налоговых правоотношений: соотношение понятий / М.В. Жернаков // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Международная научная конференция. Научные доклады и сообщения. - Выпуск 1. - Черновцы, “Рута”, 2003. - С. 241-250.

20. Жернаков М.В. Систематизація фінансового законодавства: стан, протиріччя, перспективи розвитку / М.В. Жернаков // Матеріали науково-практичної конференції: “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми”. - 18-19 грудня 2003 року. - тези доп. - Ірпінь, 2003. С. 28.

21. Жернаков М.В. Систематизация финансового законодательства: содержание, противоречия, перспективы / М.В. Жернаков // Финансовый механизм и его правовое регулирование: Материалы международной научно-практической конференции (24-25 апреля 2003 г.) Часть ІІ/ Под ред. Е.В. Покачаловой и О.Ю. Бакаевой. - Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2003. - С. 22-25.

22. Жернаков М.В. Правовий статус платників загальнодержавних та місцевих податків і зборів / М.В. Жернаков // Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні. Матеріали міжнародної науково-практичної конференції. - тези доп. - Харків, 2004. - С. 368-371.

23. Жернаков М.В. Особливості правосуб'єктності учасників податкових правовідносин / М.В. Жернаков // Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю: Матеріали регіональної науково-практичної конференції. - тези доп. - Донецьк, 19 травня 2004 року. Донецьк: ДЮI МВС при ДонНУ, 2004. - С. 111-115.

24. Жернаков М.В. Обов'язки податкового агента та відповідальність за їх невиконання / М.В. Жернаков // Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю: Матеріали регіональної науково-практичної конференції. - тези доп. - Донецьк, 24 травня 2005 року. - Донецьк: ДЮI МВС при ДонНУ, 2005. - С. 97-101.

25. Жернаков М.В. Публичный финансовый контроль: обязанность или право? / М.В. Жернаков // Проблемы развития аудита в странах с переходной экономикой (Материалы международной научно-практической конференции). - тезисы докл. - Баку, 2004. - С. 175_178.

26. Жернаков М.В. Налоговый представитель и налоговый агент (теоретический аспект) / М.В. Жернаков // 35 лет Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации и ее роль в развитии юридического образования: Материалы Международной научно-практической конференции: В 2 т. (Москва, 13 октября 2005 года): Сборник / Отв. Ред. И.Э. Звечаровский. Т. 1. - М. : РПА МЮ РФ, 2005. - С. 279-283.

27. Жернаков М.В. Соотношение понятий налогового представителя и налогового агента при регулировании налоговой обязанности / М.В. Жернаков // Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины / Отв. ред. д-р юрид. Наук, проф. УрГЮА Д.В. Винницкий. - тезисы докл. - СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета СПбГУ, 2006. - С. 205-213.

28. Жернаков М.В. Некоторые аспекты представительства властвующих субъектов налоговых правоотношений / М.В. Жернаков // Таможенно-правовая политика России в условиях вступления в ВТО. Материалы международной научно-практической конференции 14-15 апреля 2006 года. - тезисы докл. - Саратов, 2006. - С. 51-56.

29. Жернаков М.В. Співвідношення прав і обов'язків при здійсненні фінансового контролю / М.В. Жернаков // Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки. Матеріали міжнародної науково-практичної конференції 27 жовтня 2006 року. - тези доп. - Донецьк, 2006. С. 131-134.

30. Жернаков М.В. Публічний фінансовий контроль у механізмі забезпечення економічного суверенітету держави / М.В. Жернаков // Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації: Матеріали міжнар. наук. семінару, м. Харків, 16 трав. 2008 р. / Редкол: Ю.П. Битяк, І.В. Яковюк, Г.В. Чапала. - тези доп. - Х.: Право, 2008. С. 147-148.

31. Жернаков М.В. До питання про визначення та регулювання постійного представництва в оподаткуванні / М.В. Жернаков // Господарсько-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України: Збірник тез Всеукраїнської науково-практичної конференції «Господарсько-правове, цивільно-правове та фінансово-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (м. Донецьк, 14 листопада 2008 року): У 3х частинах. - Частина друга. - тези доп. - Донецьк: ТОВ «Цифрова типографія», 2008. - С. 123-127.

Размещено на Allbest.ru

...