Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Реформи законодавства, які проводились раніше (ще в часи СРСР), навіть у постановочному аспекті не торкалися питання про оподаткування. Такий підхід впродовж тривалого часу не дозволяв ефективно використовувати всі можливості податкових важелів, негативно відображався на економічній ситуації та не спряв розвитку держави. Відомі вчені з цього приводу висловлювали свої конструктивні пропозиції, привертали увагу до необхідності визначити як єдині принципові засади формування фінансової системи, правові форми її дії, так і потреби вдосконалити систему обов`язкових платежів з населення. У своїх працях науковці застерігали від різних видів деформацій у напрямках цієї діяльності.

Беззаперечний вплив на формування положень дисертаційної роботи мали праці науковців у галузі загальної теорії права та інших правових наук: С.С. Алексєєва, В.А. Бачиніна, В.М. Гаращука, В.С. Нерсесянца, Ю.М. Тодики, М.В. Цвіка та ін. Значний внесок у розвиток теорії і практики оподаткування зробили вчені радянського періоду: Ю.А. Ровинський, М.Н. Соболєв, С.Д. Ципкін та ін. Неможливо здійснити аналіз названих проблем без екскурсу до фундаментальних досліджень І.Х. Озерова, В.О. Лебедєва, В. Петті, К.Г. Рау, Е.О. Селігмана, А. Сміта, І.Т. Тарасова, М.І. Тургенєва та інших знаних вчених.

До теперішнього часу аналіз оподаткування доходів фізичних осіб відбувався в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених дослідженню загальних проблем податкового права, або стосувався лише окремих складових окресленої проблеми. В цьому напрямку представляють інтерес праці А.В. Бризгаліна, Л.К. Воронової, О.М. Горбунової, М.В. Карасьової, О.М. Козиріна, Ю.О. Костенко, М.П. Кучерявенка, П.С. Пацурківського, С.Г. Пепеляєва, М.І. Піскотіна, Н.І. Хімічевої, Д.Г. Черніка та інших, в яких розглядаються загальні питання правового регулювання податків і зборів, окремі аспекти оподаткування доходів фізичних осіб. При дослідженні основних проблем дисертації використані роботи іноземних вчених Р. Дернберга, М. Дженіса, Р. Кея.

Відсутність наукових праць, які б спеціально і цілеспрямовано були присвячені системному та комплексному вивченню цих проблем стала головною передумовою вибору теми дисертаційного дослідження. Крім цього, зосередження наукового інтересу щодо дослідження різних аспектів оподаткування фізичних осіб обґрунтовується також формуванням ринкової економіки в Україні. В таких перехідних умовах потрібні гарантії захисту прав людини, підприємця, власника, їх добробуту від зубожіння, від державного свавілля, надмірного податкового тиску.

З урахуванням цього, на основі аналізу й узагальнення податкового законодавства, праць, які послужили науково-теоретичною базою цієї роботи, вважаємо необхідним і своєчасним здійснити дослідження принципів оподаткування, виробити й обґрунтувати на цій основі власні висновки і пропозиції.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до цільової комплексної програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого “Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства” (номер державної реєстрації № 0106u002285).

Тема кандидатської дисертації „Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні” затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол №7 від 17.12.2004 р.).

Мета і завдання дисертаційного дослідження. Метою дослідження є поглиблення наукових знань про правову природу податку з доходів фізичних осіб шляхом розробки цілісного і комплексного наукового уявлення про його правовий механізм на підставі розкриття кожного елементу, порівняльного аналізу національного і зарубіжного законодавства з цього приводу, а також співставлення окремих норм податкового законодавства України.

Відповідно до поставленої мети у роботі вирішуються такі завдання:

дослідження історичних засад формування та розвитку прибуткового оподаткування не тільки в Україні, а й в світі в цілому;

детальний аналіз нормативно-правової бази оподаткування доходів фізичних осіб;

визначення місця й ролі податку з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України;

аналіз структури, складових елементів правового механізму податку з доходів фізичних осіб та їх особливостей;

визначення правового статусу фізичних осіб як платників податків;

розкриття особливостей об`єкту оподаткування, його структури і складових;

дослідження позитивних й негативних рис пропорційного і прогресивного оподаткування щодо фізичних осіб;

аналіз динаміки змін у правовому регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб, зокрема, окреслення фундаментальних змін, що відбулися в цій сфері впродовж останніх п`яти років;

вивчення проблеми реалізації податкового обов`язку фізичних осіб на практиці;

дослідження зарубіжного досвіду застосування податкового законодавства, обґрунтування можливостей його використання, та деяких змін до податкового законодавства України.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі встановлення, сплати та справляння прибуткових податків, як доходів бюджетів, необхідних для виконання державою своїх функцій.

Предметом дослідження є фінансово-правові норми, що регулюють процес реалізації фізичними особами свого обов`язку зі сплати податку з доходів фізичних осіб. податок дохід фізичний оподаткування

Методи дослідження. Методологічне підґрунтя дисертаційного дослідження становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання правової і соціальної дійсності застосовувався з позиції принципів цілісності, загальності, взаємного зв'язку і взаємозумовленості змін, що відбуваються. На підставі цього вирішення поставлених завдань здійснювалося в єдності розгляду соціального змісту та юридичної форми. Безпосереднім доповненням цього методу став метод системного аналізу, що виявляється в розгляді як конкретних елементів правового механізму податків, так і їх сукупності. Були використані також спеціальні методи: формально-логічний, логіко-юридичний та системно-функціональний. Історико-правовий метод дозволив простежити становлення оподаткування фізичних осіб і тенденції його розвитку. Порівняльно-правовий метод застосовано при аналізі нормативно-правової бази, що закріплює встановлення і справляння аналізованого в цьому дослідженні податку в Україні, Російської Федерації, Сполучених Штатах Америки, Франції, Німеччині, Італії та Великобританії. На підставі статистичного методу деталізуються місце й роль податку з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України.

Наукова новизна одержаних результатів. Робота є першим в українській правовій літературі монографічним дослідженням теоретичних та практичних проблем правового регулювання податку з доходів фізичних осіб. У дисертації на підставі системного підходу вперше зроблено спробу провести комплексне дослідження основ і перспектив застосування в Україні зазначеного податку.

Наукова новизна знайшла своє відображення в таких положеннях:

- наведено авторське визначення податку з доходів фізичних осіб як прямого податку, що сплачується фізичними особами безпосередньо або через податкових агентів з доходів, одержуваних ними із усіх джерел протягом податкового періоду;

- запропоновано новий підхід у визначенні платників податку з доходів фізичних осіб, якими визнаються фізичні особи, що є податковими резидентами (за доходами з усіх джерел) і податковими нерезидентами (за доходами із джерел в Україні);

- по-новому аргументовано розмежування податкової правосуб`єктності платників на загальну і спеціальну на підставі принципу резидентства, в умовах чого податкові резиденти із загальною правосуб`єктністю наділені всім комплексом обов`язків і прав, тоді як спеціальна правосуб`єктність нерезидентів формується згідно з обов'язками, пов'язаними лише з доходами, отриманими із відповідних джерел в Україні;

- уперше охарактеризовано податкову правосуб'єктність при сплаті податку з точки зору відмінностей правосуб'єктності в публічному і приватному аспектах, що пояснюється застосуванням різних методів регулювання в публічних і приватних правовідносинах;

- по-новому розглянуто статус податкового агента і представника при утриманні податку з доходів фізичних осіб з точки зору джерела походження їх повноважень та наявності волевиявлення цих суб`єктів;

- по-новому сформульовано визначення об`єкта податку з доходів фізичних осіб як сукупного оподатковуваного доходу, який отримано фізичною особою за календарний рік і складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів та зроблено акцент на необхідності класифікації доходів за видами, що підлягають оподаткуванню;

- запропоновано усунути колізію загального і спеціального податкового законодавства шляхом виключення з Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» норми, відповідно до якої у випадку смерті платника податку на доходи фізичних осіб податок сплачується з його активів після відкриття спадщини;

- запропоновано скасувати п. 4.2.11 п. 4.2. ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що включає до складу загального місячного оподатковуваного доходу гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної міри покарання, як припис, що неможливо виконати;

- рекомендовано виключити п.п. 4.2.16 п. 4.2. ст. 4 із Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у зв'язку з неможливістю стягнути суми заборгованості платника податку, за якими минув строк позовної давності;

- уперше аргументовано бездієвість універсальної знижки у виді законодавчо встановленого неоподатковуваного мінімуму доходів при оподаткуванні доходів фізичних осіб;

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що:

- у науково-дослідницькій сфері матеріали дисертації можуть бути підґрунтям для подальшого опрацювання проблеми удосконалення правового механізму податку з доходів фізичних осіб в нормах податкового законодавства України;

- у правотворчому аспекті значення одержаних результатів полягає в можливості використання висновків і пропозицій, що містяться в дисертації при розробці Податкового кодексу України, зміні чи доповненні окремих норм податкових законів;

- правоохоронна царина передбачає можливість використання запропонованих висновків і рекомендацій, спрямованих на удосконалення застосування податкових законодавчих актів, вирішення існуючих колізій при їх застосуванні для реалізації конфлікту інтересів;

- правовиховна роль одержаних результатів вбачається у можливості й перспективності використання положень дисертаційного дослідження в роботі щодо підвищення рівня правової культури населення і професійного рівня працівників податкових, правоохоронних та судових органів;

- у навчальному процесі основні положення і висновки можуть бути використані в процесі викладання курсів фінансового і податкового права, спецкурсів по оподаткуванню, науково-дослідницькій роботі студентів, а також у процесі підготовки навчальних та навчально-методичних матеріалів по фінансовому і податковому праву України.

Особистий внесок здобувача. Дисертація являє собою самостійне комплексне дослідження і відбиває особистий здобуток автора. У науково-практичному коментарю Бюджетного кодексу України / Бег Г.В., Воронова Л.К., Головашевич О.О., Дмитрик О.О., Кобильнік Д.А., Лукашев О.А., Кучерявенко М.П. дисертантом прокоментовано ст. 14¹ кодексу, розкрито поняття оборотної касової готівки та особливості правового регулювання цього важеля. У співавторстві з Кучерявенко М.П. у цьому виданні було прокоментовано статтю 15 Бюджетного кодексу, висвітлено сутність кредиту та окреслено засоби його погашення.

Апробація результатів дисертації. Основні положення, сформульовані в дисертації, викладено в наукових публікаціях дисертанта. науково-практичного коментаря Бюджетного кодексу України, виданого у 2005 та 2007 роках. Результати роботи доповідалися у виступах на міжнародній науково-практичній конференції „Міжбюджетні відносини та податкова політика в Україні” у м. Харків (30 листопада 2004 р.); науково-практичній конференції „Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні” у м. Львів (8-9 лютого 2007р.); науково-практичній конференції „Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” у м. Ірпінь (23-24 листопада 2007 р.).

Матеріали дослідження обговорювалися на засіданнях кафедри фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.

Публікації. Основні теоретичні розробки й висновки дисертаційної роботи знайшли своє відображення у восьми публікаціях: трьох наукових статтях у фахових наукових виданнях, трьох тезах доповідей на науково-практичних конференціях та коментарях до ст.ст. 14¹, 15 у двох виданнях науково-практичного коментаря Бюджетного кодексу України.

Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, що поєднують 8 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, додатків та списку використаної літератури (202 найменування). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 193 сторінки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі аргументується актуальність обраної теми дисертації, розкривається ступінь наукової розробки, об'єкт і предмет дослідження, вказується методологічна основа, наводиться апробація наукових результатів, визначається теоретична і практична значимість даної роботи, а також формулюються положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий вклад дисертанта у розроблення проблеми.

Розділ перший “Податок з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України” складається із двох підрозділів та присвячений окресленню ключових положень системи оподаткування й місцю в ній податку з доходів фізичних осіб. У підрозділі 1.1 „Система оподаткування України” розкривається зміст системи оподаткування, її значення, що є основою для дослідження теми дисертаційної роботи.

Про переваги або недоліки того чи іншого податку можна вести мову лише в межах відповідної податкової системи. Саме тому цей аналіз розпочато з визначення місця в сукупності діючих обов'язкових платежів саме прибуткового оподаткування. Податки є тільки одним з видів позаекономічного державного примусу, бо крім них існують також інші види вилучень до Державного бюджету: ліцензійні й реєстраційні збори, збори з населення, тарифи та інші обов'язкові платежі. Ось чому виникає необхідність відокремлення безпосередньо податку від неподаткових платежів.

Особливу увагу в цьому розділі приділено правовій природі позбавлення права власності платника при реалізації ним свого податкового обов`язку. Власник може бути позбавлений права власності, але тільки у випадках, передбачених законом. Конституцією України передбачено, що кожний зобов'язаний платити законно встановлені податки і збори, адже вони є необхідною умовою існування держави. Саме тому цей обов'язок розповсюджується на всіх платників податків як безумовна вимога держави. Підставою для позбавлення власника права власності, що йому належить, є його конституційний публічно-правовий обов'язок платити законно встановлені податки. Платник податків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у вигляді певної грошової суми має бути внесена до бюджету, й зобов'язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави.

Підрозділ 1.2 „Співвідношення податку з доходів фізичних осіб з іншими обов'язковими платежами” логічно продовжує розвиток наукової думки шляхом виокремлення загальних й відмінних рис податку з доходів фізичних осіб і інших обов`язкових платежів, запроваджених на території України. Справа в тому, що фізичні особи є платниками декількох податків і зборів і за певних умов закріплюються як платники по групі податків, що припускають змішаного платника. Проте, якщо можна так сформулювати, "чистих" видів податків у системі оподаткування України, де платниками виступають виключно фізичні особи, тільки два - податок з доходів фізичних осіб і податок на промисел. Звичайно, вони неоднакові як за значенням і розмірами податкових надходжень, так і за змістом та часом існування. Податок з доходів фізичних осіб є найважливішим у цій групі. Його значення зумовлюється як певною досконалістю, чіткістю, зрозумілістю механізму сплати, що відпрацьовувався тривалі періоди часу (до речі, податок з доходів фізичних осіб є одним з найдавніших у системі оподаткування України), так і розміром надходжень до доходів бюджетів.

Другий розділ дисертаційного дослідження „Основні елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб” присвячено послідовному й детальному аналізу платника, об`єкту й ставки податку з доходів фізичних осіб. У підрозділі 2.1 „Платник податку з доходів фізичних осіб” робиться наголос на різній природі правосуб'єктності у публічному і приватному аспектах, що зумовлено специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у публічних - імперативний. Розходження між правоздатністю й дієздатністю можна пояснити з точки зору можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах.

Для наявності обов'язку сплатити податок необхідно існування як мінімум основних елементів механізму даного податку, до яких належить і платник. За відсутності будь-якого із цих елементів не може виникати й обов'язок по сплаті податку. Саме з цих позицій аргументується необхідність усунути колізію норм Закону України «Про систему оподаткування» і Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Відповідно до першого Закону обов'язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті, але Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, відповідно до якої у випадку смерті платника податок за останній податковий період сплачується з його активів при відкритті спадщини. Очевидно, що такий припис варто виключити із Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», тому що за відсутності платника не може виникати податковий обов`язок.

При сплаті податку з доходів фізичних осіб певні обов`язки і права платника податку можуть бути надані податковому агенту. При цьому варто відрізняти податкових агентів від представників платників податків у їх відносинах з податковими органами, тому що обов'язок по утриманню суми податку в платника і перерахуванню її до бюджету покладено на податкових агентів податковим законом, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Крім того, для виникнення у представника прав і обов'язків стосовно платника податку необхідно його волевиявлення, а права й обов'язки в податкового агента виникають у силу нормативного акту. Джерелом виплати доходу зобов'язаній особі завжди є податковий агент, проте податковий представник зовсім не обов'язково є таким джерелом.

Підрозділ 2.2 „Об'єкт оподаткування по податку з доходів фізичних осіб” висвітлює принципові положення щодо правового регулювання цього елементу правового механізму податку. При розгляді об`єкту оподаткування взагалі варто виділити два підходи до визначення цього поняття. Як родова категорія об'єкт оподаткування являє собою загальне визначення об'єкта (доходи або їх частина, майно, вартість і т.п.). При законодавчому визначенні цієї категорії, як правило, застосовується вузьке значення даного поняття. Таким чином, об'єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об'єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб і т.д.

При аналізі об`єкту оподаткування робиться наголос на необхідності виключення із чинного податкового законодавства України окремих положень, які навіть теоретично не можуть діяти. Так, до складу загального місячного оподатковуваного доходу не слід включати гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі відповідно до закону в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду. Цей припис, який міститься в Законі України „Про податок з доходів фізичних осіб, практично неможливо виконати, механізм сплати в цьому випадку не встановлено, хто буде виступати в ролі податкового агента не визначено. Також із цього закону слід виключити норму про включення до складу об'єкту оподаткування суми заборгованості платника податку, по якій минув строк позовної давності, тому що це включення є недоцільним і нездійсненним. Не існує механізму контролю операцій позики між фізичними особами. Крім того, зовсім незрозуміло, яким чином податковий орган збирається стягувати з платника суму зобов'язання: адже відповідно до чинного законодавства в судовому порядку таку процедуру здійснити неможливо.

У зв'язку із прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» при оподаткуванні фізичних осіб введено механізм податкового кредиту, під яким розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. До підстав для надання платникові податкового кредиту належать документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цьому Законі. Примітно, що законодавець закріпив вичерпний закритий перелік таких витрат. Підтвердження їх сум є обов'язком виключно фізичної особи і не стосується роботодавця.

Підрозділ 2.3 „Ставка податку з доходів фізичних осіб” присвячено висвітленню найсуттевіших рис ставки податку з доходів фізичних осіб. Надмірне підвищення податкових ставок неминуче призводить до втрати зацікавленості підприємців у здійсненні своєї діяльності. Такий шлях на короткий час збільшує надходження від податку, але наслідками цієї податкової політики стане різке зменшення доходів бюджету, швидке підвищення інфляції, зниження платоспроможності населення й рівня життя в країні. Враховуючи світову практику з цього приводу можна зробити висновок, що при оподаткуванні фізичних осіб недоцільно й несправедливо застосовувати прогресивне оподаткування, за винятком двох випадків. Прогресивну шкалу раціонально використовувати до рентних платежів, тому що доход у виді ренти має тенденцію до постійного зростання без додання особливих зусиль, а також при оподаткуванні спадщини.

Розділ третій „Додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб” висвітлює специфіку додаткових елементів правового механізму податку з доходів фізичних осіб. Підрозділ 3.1 „Пільги по податку з доходів фізичних осіб” розкриває сутність та зміст податкових пільг при сплаті цього податку. В ході їх аналізу робиться висновок про фактичну бездієвість універсальної податкової зніжки - неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Через занадто малий його розмір та прив`язку інших пільг до мінімальної заробітної плати такий механізм вже не діє в галузі оподаткування, хоча і має відповідну назву.

Новим важелем в механізмі податку з доходів фізичних осіб стала запроваджена у зв'язку з переходом від прибуткового податку з громадян до податку з доходів фізичних осіб податкова соціальна пільга. Вона застосовується виключно до доходу, нарахованого платникові податку протягом звітного податкового місяця у виді заробітної плати й лише за умови, що розмір останньої не перевищує суми, що дорівнює сумі прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на коефіцієнт 1,4 й округленої до найближчих 10 грн.

У підрозділі 3.2 „Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб” йдеться про такий додатковий елемент правового механізму податку, як порядок його сплати. У різних країнах застосовується неоднаковий підхід до визначення механізму сплати податку з доходів фізичних осіб, тому в цьому підрозділі надано ключові положення про правове регулювання сплати цього податку в Сполучених Штатах Америки, Великобританії, Франції, Німеччині та проведено комплексне порівняння з національним законодавством. На основі зробленого порівняння запропоновано низку пропозицій, які при належній їх реалізації змогли б суттєво збагатити національне законодавство, що регулює сплату податку з доходів фізичних осіб, підвищити його ефективність, зменшити рівень податкового тиску та значно збільшити надходження від цього податку.

Беручи до уваги велику кількість інших додаткових елементів правового механізму податку, вони комплексно й системно розглянуті в підрозділі 3.3 „Інші додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб”. Так, в окремому порядку здійснюється оподаткування операцій з нерухомим майном, інвестиційних активів, спадщини.

Особливу увагу приділено оподаткуванню операцій з іпотечного кредитування. Відсотки, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний доход фізичної особи. Одним з видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми відсотків за іпотечним кредитом, сплачених платником податку. При іпотечному кредитуванні право на включення до складу податкового кредиту частини суми відсотків за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого кредиту будується чи купується житло (будинок, квартира, кімната), визначене таким платником податку як основне місце його проживання. Водночас такого права не мають особи, які не одержують заробітної плати (самозайняті особи, фізичні особи-підприємці, пенсіонери, військовослужбовці та інші особи, які згідно з умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати).

ВИСНОВКИ

При досліджені проблем, що розглядались у даній роботі, відповідно до поставленої мети і завдань охарактеризовано місце податку з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України, визначено правову природу цього податку, досліджено кожний елемент його правового механізму, проведено порівняльний аналіз чинного механізму податку з доходів фізичних осіб і діючого до нього прибуткового податку з громадян. Шляхом розкриття окремих сторін кожного елементу правового механізму податку з доходів фізичних осіб як за національним, так і зарубіжним законодавством, наведено специфіку цього податкового важеля та обґрунтовано можливість застосування іноземного досвіду з оподаткування фізичних осіб в національних умовах. У ході дослідження було вирішено ряд завдань, що дозволило дійти наступних висновків:

1. Чинне українське законодавство не наводить дефініції податку, законодавець фактично змішує поняття податку і збору, ставить між ними знак рівності. Таке недбале поводження з понятійним апаратом спричиняє невпорядкованість у правозастосовному процесі, вносить елементи волюнтаризму й хаотичності. Часто податки необґрунтовано називаються зборами і навпаки.

2. Власник може бути позбавлений права власності лише у випадках, передбачених законом. Підставою для позбавлення права власності є конституційний публічно-правовий обов'язок власника платити законно встановлені податки. Конституцією України передбачено, що кожний зобов'язаний платити законно встановлені податки і збори, адже вони є необхідною умовою існування держави, тому цей обов'язок розповсюджується на всіх платників податків як безумовна вимога держави. Платник податків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у вигляді певної грошової суми має бути внесена до бюджету, й зобов'язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави.

3. Загальна сукупність обов'язкових платежів податкового характеру складає розвинену систему. За родовою ознакою це дійсно однотипні платежі, що не виключає необхідності їх розмежування і класифікації. Важливо це робити тому, що окремими формами податків, як вбачається, можуть бути закріплені різні податкові режими для платників, по-різному забезпечено надходження до бюджетів, неоднаково висвітлена фіскальна чи стимулююча функція податків.

4. Правосуб'єктність у публічному і приватному аспектах має різну природу, що зумовлено специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у публічних - імперативний. Розходження між правоздатністю й дієздатністю можна пояснити з точки зору можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах.

5. Не завжди суб'єкт податку, визначений у податковому законі, є безпосереднім його платником. Іншими словами, формальний і реальний платник можуть не співпадати. Головним критерієм розмежування суб'єкта і носія податку є принцип юридичного (або фактичного) обов'язку сплати податку. З огляду на це, законодавчі акти закріплюють суб'єкта податку, а не його носія.

6. Варто виділити два підходи до визначення поняття об'єкта оподаткування. Як родова категорія об'єкт оподаткування являє собою загальне визначення об'єкта (доходи або їх частина, майно, вартість і т.п.). При законодавчому визначенні цієї категорії, як правило, застосовується вузьке значення даного поняття. Таким чином, об'єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об'єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб і т.д.

7. Надмірне підвищення податкових ставок неминуче призводить до втрати заінтересованості підприємців у здійсненні своєї діяльності. Такий шлях на короткий час швидко збільшує надходження від податку, але наслідками цієї податкової політики стане різке зменшення доходів бюджету, швидке підвищення інфляції, зниження рівня платоспроможності населення й рівня життя в країні. Тому вбачається доцільним установлення більш високих ставок саме стосовно фундованих доходів. У чинному законодавстві про оподаткування доходів фізичних осіб немає диференціації ставок за зазначеним критерієм, що, на наш погляд, перешкоджає раціональнішому використанню капіталу.

8. Універсальна знижка - неоподатковуваний мінімум доходів, при якому оподаткуванню підлягають тільки доходи, що перевищують цей мінімум. В Україні основний зміст цієї пільги занадто перекручений: фактично ця пільга хоча й задекларована в законодавстві, але не діє.

9. Поряд з платниками податку з доходів фізичних осіб обов'язок щодо нарахування, утримання і сплати цього податку, ведіння податкового обліку, подачі податкової звітності також покладено на податкових агентів. Ними вважаються особи, на яких покладено обов'язок щодо обчислення й утримання податку з платника податків і перерахуванню його у відповідний бюджет. При цьому правовий статус податкових агентів характеризується певною подвійністю: щодо податкових органів вони є зобов'язаними особами, а стосовно платників податків - виступають у ролі податкового органу.

10. В окремому порядку здійснюється оподаткування операцій з іпотечного кредитування. Відсотки, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний доход фізичної особи. Одним з видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми відсотків за іпотечним кредитом, сплачених платником податку. При іпотечному кредитуванні право на включення до складу податкового кредиту частини суми відсотків за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого кредиту будується чи купується житло (будинок, квартира, кімната), визначене таким платником податку як основне місце його проживання. Водночас такого права не мають особи, які не одержують заробітної плати (самозайняті особи, фізичні особи-підприємці, пенсіонери, військовослужбовці та інші особи, які згідно з умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати).

Список опублікованих автором робіт за темою дисертації

1. Головашевич О.О. Правове регулювання оподаткування інвестиційного прибутку фізичних осіб в Україні // Право і безпека. 2006. №5'4. С. 102-105.

2. Головашевич О.О. Застосування права на податковий кредит платниками податку з доходів фізичних осіб // Університетські наукові записки. 2007. №1. С. 184-187.

3. Головашевич О.О. К вопросу о правосубъектности физических лиц // Підприємництво, господарство і право. 2007. №5. С. 24-28.

4. Головашевич О.О. Про деякі проблеми оподаткування доходів фізичних осіб в Україні // Міжбюджетні відносини та податкова політика в Україні: Матеріали наук.-практ. конференції, 30 листопада 2004р. Х.: Вид-во ХарРІ НАДУ „Магістр”, 2005. С.104-106.

5. Головашевич О.О. Проблеми законодавчого визначення податку з доходів фізичних осіб // Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні: Матеріали XIII наук.-практ. конференції (8-9 лютого 2007р.). Львів, 2007. С. 208-209.

6. Головашевич О.О. Щодо окремих складових об`єкта механізму податку з доходів фізичних осіб // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: Тези доп. Міжнародної науково-практичної конференції, 23-24 листопада 2007 р. / Науково-дослідний інститут фінансового права. К.: ПП „Укртехнопрінт”, 2007. С. 163-166.

7. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украины. / Коллектив авторов: Бег Г.В., Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. и др.; Под общей редакцией д.ю.н., проф. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Одиссей, 2005. 416 с.

8. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украины. Издание второе, стереотипное / Коллектив авторов: Бег Г.В., Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. и др.; Под общей редакцией д.ю.н., проф. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Одиссей, 2007. 416 с.

АнотаціЯ

Головашевич О.О. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого. - Харків, 2008.

Дисертаційне дослідження присвячено правовому регулюванню оподаткування доходів фізичних осіб в Україні. У роботі визначено правову природу податку з доходів фізичних осіб, його місце і роль в системі оподаткування України, охарактеризовано кожен елемент правового механізму цього податку. З метою найбільш повного й ґрунтовного розкриття окремих елементів проведено порівняння національного і зарубіжного законодавства з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

В світлі змін у правовому регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб, що відбулися за останні п`ять років, значна увага приділяється особливостям правового регулювання статусу податкових агентів, їх відмінностям від представників платника податків в правовідносинах щодо сплати податку з доходів фізичних осіб. В результаті проведеного аналізу чинного й перспективного українського законодавства з цього приводу було запропоновано практичні рекомендації щодо вдосконалення правового регулювання сплати цього податку.

Ключові слова: податок з доходів фізичних осіб, оподаткування, податкова правоздатність, податкова дієздатність, податковий агент, об'єкт оподаткування, податковий кредит, оподаткування відсотків за іпотечним кредитом.

АННОТАЦИЯ

Головашевич А.А. Правовое регулирование налогообложения доходов физических лиц в Украине. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого. - Харьков, 2008.

Диссертационное исследование посвящено правовому регулированию налогообложения доходов физических лиц в Украине. В работе определена правовая природа налога с доходов физических лиц, его место и роль в системе налогообложения Украины. Путем раскрытия отдельных сторон каждого элемента правового механизма налога с доходов физических лиц как по национальному, так и зарубежному законодательству, раскрыта специфика этого налогового рычага и обоснованна возможность применения иностранного опыта по налогообложению физических лиц в национальных условиях.

Значительное внимание при исследовании налога с доходов физических лиц уделено вопросу лишения права собственности при его уплате, так как оно не является незыблемым и может быть ограниченно законом. Собственник может быть лишен права собственности, причем такой случай предусмотрен ст. 67 Конституции Украины, в соответствии с которой каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В работе приведена авторская дефиниция налога с доходов физических лиц как прямого налога, который уплачивается физическими лицами непосредственно или через налоговых агентов с доходов, получаемых от всех источников на протяжении налогового периода. Отнесение налога с доходов физических лиц к разновидности прямых в законодательном акте фактически закладывает наиболее фундаментальный ориентир при очерчивании места и роли данного налога в ценообразовании и означает, что он входит в качестве элемента в цену производства и будет учтен именно производителем, составит у него один из элементов расходов.

В диссертации делается акцент на объединении двух критериев, которые определяют налоговую обязанность плательщика при налогообложении доходов физических лиц - принципе резидентства и принципе территориальности. При этом обозначается некоторая неурегулированность терминологического аппарата при правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц. Так, действующее законодательство не определяет термин «основное место жительства», которое является базовым для определения статуса налогового резидентства. Принимая во внимание изменения в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц, которые состоялись за последние пять лет, значительное внимание отводится особенностям правового регулирования статуса налоговых агентов, отграничению их правового статуса от представителей налогоплательщика в правоотношениях относительно уплаты налога с доходов физических лиц.

При правовом регулировании объекта налогообложения важным является четкое его закрепление на законодательном уровне, однако это не должно сводиться к простому перечислению его отдельных видов и требует выделения родового понятие объекта с дальнейшей детализацией на составляющие. Такой подход является рациональным симбиозом теоретического и практического подхода к данной проблеме, способным предупредить множество споров в ходе реализации физическими лицами своей налоговой обязанности.

В результате проведенного анализа действующего и перспективного украинского законодательства были предложены практические рекомендации относительно усовершенствования правового регулирования уплаты налога с доходов физических лиц.

Ключевые слова: налог с доходов физических лиц, налогообложение, налоговая правоспособность, налоговая дееспособность, налоговый агент, объект налогообложения, налоговый кредит, налогообложение процентов по ипотечному кредиту.

Summary