Застосування критерію фактичного перебування на території України при визначенні статусу податкового резидента

Размещено на http://www.allbest.ru/

Застосування критерію фактичного перебування на території України при визначенні статусу податкового резидента

МАРИНЧАК Євген Степанович,

аспірант кафедри фінансового права юридичного факультету

З метою оподаткування фізичних осіб з'ясовується їх резидентський статус. Відповідно до Податкового кодексу України (надалі - ПКУ), у разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року (пп. «в» пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ) [1].

Якщо за допомогою основних критеріїв неможливо визначити резидентський статус особи, то підлягає застосуванню правило, відповідно до якого всі фізичні особи, що фактично перебувають в межах податкової юрисдикції держави цілісно або сумарно протягом 183 днів одного податкового року, вважаються фіскальними резидентами України. Даний критерій стосується переважно іноземців та осіб без громадянства, що тривалий час перебувають на території України. Щодо 183 днів перебування на території певної податкової юрисдикції, то необхідно звернути увагу, що даний критерій не закріплений в загальних нормах Модельної Конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал (надалі - Модельна конвенція) при визначенні резидентського статусу особи, однак він наявний в спеціальній нормі стосовно доходів, отриманих від трудової діяльності (income from employment). Відповідно до ч. 2 ст. 15 зазначеного документу винагорода, яку отримує резидент Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, що здійснюється в іншій Договірній Державі, оподатковується лише в першій зазначеній Договірній Державі, якщо одержувач перебуває в іншій Державі протягом періоду або періодів, які не перевищують у сукупності ста вісімдесяти трьох днів у межах будь-якого дванадцятимісячного періоду, що починається або закінчується у відповідному фіскальному році [2]. Іншими словами, заробітна платня (або інша винагорода) отримана, наприклад, в Чеській Республіці резидентом України, оподатковується в Україні при умові якщо резидент України перебував в Чехії менше ніж 183 дні. Строк фактичного перебування особи в країні потребує дослідження одночасно в двох площинах, - як критерій визначення статусу резидента України, що закріплений в національному законодавстві, та як спеціальне правило оподаткування доходів від трудової діяльності, що закріплене в Модельній конвенції та в міждержавних угодах щодо уникнення подвійного оподаткування. Для належного розуміння ступеня правового регулювання доцільно розділити та окремо дослідити структурні елементи, зокрема: порядок обчислення строку фактичного перебування; документи, що підтверджують перебування особи у відповідний строк; суб'єктів податкових правовідносин, що повинні здійснювати обрахування строку; порядок отримання статусу фіскального резидента України на підставі фактичного перебування. У податковому законодавстві України 183 денний строк перебування обчислюється цілісно (як один період) або сумарно (за декілька періодів) протягом одного податкового року, який відповідає календарному. Тобто, якщо особа протягом одного періоду або декількох періодів податкового року перебувала на території України сумарно 183 дні, то вона може бути резидентом України. З законодавчих положень вбачається, що строк перебування обчислюється днями та до розрахунку включаються дні приїзду та виїзду, однак відсутнє положення щодо кількості годин, які дозволяють зарахувати (віднести) такий день до дня перебування на території України. Враховуючи таку невизначеність можна дійти до висновку, що сам факт перетину кордону України зараховується як день перебування, у зв'язку з чим можуть виникнути певні складнощі в обчисленні строку, наприклад іноземцям, які двічі на день перетинають державний кордон України. Для прикладу в США до розрахунку строку перебування враховуються всі дні фізичної присутності в межах держави крім наступних днів: коли особа була на території США менше ніж 24 годин, подорожуючи між двома іншими державами (наприклад при очікувані літака при подорожі з пересадкою в США); в разі якщо особа є постійним членом екіпажу судна, що здійснює перевезення між США та іншими державами; коли особа не змогла залишити територію США через стан здоров'я або інші медичні проблеми; коли особа є професійним спортсменом і приїхала до США для змагання на благодійному заході [3]. Стосовно обчислення 183 денного строку перебування, як спеціального правила оподаткування доходу від трудової діяльності, то відповідно до Модельної конвенції строк також обчислюється днями за період або періоди, однак з відмінністю, яка полягає в формулюванні «в іншій Державі... що не перевищує 183 денний строк в межах будь-якого дванадцятимісячного періоду, що починається або закінчується у відповідному фіскальному (податковому) році». По-перше, в українському законодавстві при обчисленні строків, виходять із формулювання «… понад 183 дні», а в Модельній конвенції - «…не перевищує 183 дні», тобто діє принцип «від зворотного», по-друге, період або періоди перебування обчислюються протягом будь-яких дванадцяти місяців податкового року, по-третє, застосовується термін «в іншій Державі», який вказує, що для обчислення строку береться до уваги податковий рік іншої держави, тобто держави, резидентом якої працівник не є (держава роботодавця). Іншими словами, якщо фіскальний резидент України (Договірної Держави) отримує дохід у вигляді заробітної плати з території Великобританії (іншої Договірної Держави), у якій податковий рік для прибуткового податку починається 6 квітня поточного року, а завершується 5 квітня наступного календарного року, то період розраховується в межах 183 днів перебування в межах податкової юрисдикції Великобританії (кількість днів фактичного перебування в Україні, в цьому випадку, не береться до уваги) протягом будь-яких дванадцяти місяців в межах податкового року прибуткового податку Великобританії. Згідно з Коментарем до Модельної конвенції, для розрахунку беруться до уваги всі дні фізичної присутності в «в іншій Державі», зокрема національні свята, вихідні дні, страйки, тощо та відповідно не враховуються дні відсутності незалежно від підстав їх виникнення, зокрема службові відрядження або ділові поїздки в третю державу [4, с. 252]. Державна фіскальна служба України в листі від 08.06.2012 № 14633/К/12-0016 зробила спробу роз'яснити, якими документами підтверджується перебування фізичної особи - іноземця на території України понад 183 днів протягом періоду або періодів податкового року. Відповідно до цього листа до таких документів належать паспорт, а також документи, на підставі яких особа постійно проживає в Україні, та документи, що підтверджують право власності (користування) на житло, визначене ним, як місце постійного проживання в Україні (свідоцтво про спадщину на таке житло, договір купівлі, дарування, оренди тощо) [5]. Однак, з листа незрозуміло: 1) навіщо особі, що має постійне місце проживання в Україні, підтверджувати своє фактичне перебування на території України протягом 183 днів; 2) яким чином документи, що підтверджують право власності на житло або користування ним, можуть підтвердити факт фізичної присутності особи на території держави. У податкових роз'ясненнях з цієї тематики наявна лише вищенаведена позиція Державної фіскальної служби України, яка повторюється в різних листах, що наводить на висновок про відсутність закріпленого підзаконними нормами переліку документів для підтвердження 183 денного строку перебування в межах податкової юрисдикції держави. На правозастосовчому рівні, зокрема відповідно до судової практики в податкових спорах, документом, що підтверджує строк перебування є паспорт з відповідними відмітками про перетин державного кордону, що є позитивною практикою [6]. У країнах з розвиненою економікою, фізична присутність особи підтверджується шляхом заповнення відповідних податкових форм, в яких вказується день прибуття до держави та кількість днів перебування в ній, в разі виникнення сумнівів щодо достовірності даних, фіскальний орган перевіряє їх, тобто застосовується принцип правомірності, коли особа не повинна доводити своє перебування в державі протягом 183 днів, якщо цього прямо не вимагає фіскальний орган. У податковому законодавстві України відсутні положення щодо суб'єктів податкових правовідносин, які зобов'язані обчислювати строк перебування. Виходячи з загальних прав та обов'язків до них можна віднести платників податків та податкових агентів. Оскільки платниками податків є як резиденти, так і нерезиденти, то іноземці зобов'язані відслідковувати свій податковий статус з метою належного виконання обов'язку зі сплати обов'язкових платежів. Щодо податкових агентів, то враховуючи їх подвійну правову природу вони також зобов'язані відслідковувати зміну правового статусу осіб, юридичним платником податків яких вони є, однак на практиці це буває складно, а іноді й неможливо. Зокрема, як вже зазначалось вище, податки з заробітної плати сплачуються за спеціальним правилом та враховуючи, що дохід у вигляді заробітної плати включається до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку (пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), то податковому агенту потрібно завчасно передбачити кількість днів фактичного перебування своїх іноземних працівників на території певної податкової юрисдикції протягом податкового року, що звичайно породжує проблеми як для платників податків, так й для податкових агентів. На даний час в податковому законодавстві також відсутні положення щодо процедури отримання статусу резидента України та документів, що підтверджують цей статус, зокрема на підставі 183 днів перебування на території України, що в свою чергу дає підстави стверджувати, що платники податків та податкові агенти, виходячи з відповідних законодавчих критеріїв самостійно відносять себе або своїх працівників до податкових резидентів і своїми діями (заповненням та поданням податкової декларації, сплатою податків, тощо) підтверджують цей правовий статус. Загалом, це є правильно, виходячи з того, що надмірне податкове навантаження в частині адміністрування податків негативно впливає як на правомірну поведінку платників податків та податкових агентів, так й на належне виконання своїх функцій органами державної фіскальної служби України. Таким чином, законодавче регулювання критерію фактичного перебування на території України при визначенні статусу податкового резидента є належним та відповідає законодавству розвинених країн, однак, враховуючи відсутність регулювання на підзаконному рівні процедурних аспектів, створюються умови для некоректної правозастосовчої практики. Строк перебування, як спеціальне правило Модельної конвенції також потребує процедурного уточнення для його належного застосування.

резидентський статус податковий фіскальний

Список використаних джерел

1. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI: із зм. і доп. станом на 10.09.2015 // Офіційний вісник України. - 2010. - Т. 1. - № 92. - С. 9.

2. Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/...capital-2015-full-version_9789264239081-en#page1.

3. Form 8840, Closer Connection Exception Statement for Aliens [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.irs.gov/uac/Form-8840,-CloserConnection-Exception-Statement-for-Aliens.

4. Commentaries on the articles of the Model Tax Convention // OECD Model Tax Convention: full-length version. - 2010. - Vol. II. - P. R(15)-1. - P. 45-423.

5. Лист ДПАУ від 08.06.2012 №14633/К/12-0016 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/podatkovezakonodavstvo/listi-dps/mijnarodni/print-62167.html

6. Ухвала Вищого адміністративного суду України від 04.03.2014 № К/9991/30494/12 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://reyestr.court.gov.ua/Review/37770047

Размещено на Allbest.ru