Нормативно-правове регулювання спільної діяльності: симбіоз бухгалтерських та правових нормативних документів

Размещено на http://www.allbest.ru/

AНОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ: СИМБІОЗ БУХГАЛТЕРСЬКИХ ТА ПРАВОВИХ НОРМАТИВНИХ ДОКУМЕНТІВ

Постановка проблеми. Фундаментальні основи здійснення самостійних форм господарської діяльності регламентовано нормативно-правовими та нормативно-бухгалтерськими документами. Можливість здійснення українськими суб'єктами господарювання спільної діяльності без створення юридичної особи Законом України «Про підприємництво» від 07.02.1991р. № 698 (зі змінами і доповненнями) [1] не забороняється. Однак, незважаючи на існування вищезазначеного виду співпраці на території України вже понад двадцять років, нормативно-правове та нормативно-бухгалтерське забезпечення, в частині регулювання процесу її організації та здійснення, організації та ведення обліку операцій, які її формують не є досконалим, навпаки, зумовлює виникнення труднощів та плутанини при її практичному здійсненні. Така ситуація викликана неузгодженістю та неповнотою положень нормативно-правових та нормативно-бухгалтерських актів.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Провівши детальний аналіз останніх досліджень за визначеною тематикою, виявлено, що провідними вченими та науковцями з питань дослідження облікових аспектів спільної діяльності в Україні є Н.Н. Батіщева, А.В, Дмитренко, О.П. Куцик, Н.Є. Привалова, .М.Ю. Рижа, М.М. Шестерняк. Найбільш розповсюдженим питанням встановлено питання нормативно-правового регулювання, розповсюдженим питанням є також співвідношення форм спільної діяльності визнаних в Україні з формами визначеними міжнародними стандартами, та проблемні питання обліку.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Актуальним є дослідження правового і облікового законодавства в комплексі, адже правове регулювання є базою створення останнього, тому їх невідповідність виступає однією з ключових причин виникнення проблемних питань при практичному здійсненні спільної діяльності.

Мета статті. Недотримання принципів єдності та повноти при формуванні нормативної бази гальмує розвиток вигідної форми співпраці на території України, і відповідно, актуалізує потребу дослідження основних положень нормативного законодавства, в частині регулювання спільної діяльності

Виклад основного матеріалу дослідження. Дослідження спільної діяльності в юридичному аспекті: охоплює питання визначення її сутності, форм, організації, регулювання відносин між учасниками (визначення їх прав та обов'язків), тобто дослідження спільної діяльності як цивільно-правових відносин.; а в обліковому аспекті - організацію обліку, облікове (бухгалтерське, податкове) відображення та регулювання операцій, які виникають при здійсненні спільної діяльності, тобто спільна діяльність як синтез особливостей відображення господарських операцій, які виникли при її здійсненні. Вважаємо, що такий підхід сприятиме формуванню єдиної системи законодавчого регулювання спільної діяльності, що сприятиме виявленню протиріч, недоробок та недоліків, узгодження та усунення яких призведе до вдосконалення механізму здійснення спільної діяльності на практиці, що в свою чергу сприятиме розповсюдженню визначеної форми співпраці на українських теренах, а в перспективі зростанню економічних показників країни в цілому, чому сприятимуть отримані переваги від здійснення спільної діяльності.

Нами згруповано назви нормативно-правових документів, які на державному рівні регулюють спільну діяльність (табл. 1). Групування здійснено за двома напрямами: правовим та обліковим, які поділено на три ієрархічні рівні.

Таблиця 1 Нормативне регулювання спільної діяльності державного рівня

Пропонуємо розглянути основні положення Цивільного кодексу України (ЦКУ) [2] в частині регулювання спільної діяльності, адже саме це нормативно-правове джерело містить найбільш повну інформацію про спільну діяльність як організаційну форму. Нагадаємо, що до 2003 року діяв ЦК УРСР [3] 1963р. (втратив чинність 01.01.2004 р), в якому поняття «спільна діяльність» не фігурувало, натомість застосовувався термін «сумісна діяльність». Зміна назви не є єдиною відмінністю, значно вагоміший вплив на розвиток спільної діяльності мали зміни та доповнення, виявленні в процесі порівняння положень кодексів, що регулюють спільну діяльність. В результаті аналізу сутності спільних ознак, виявлено, що основною причиною змін є виникнення та поширення процесу приватизації (прийняття Державної програми приватизації на 2000 - 2002 роки), тому регулювання спільної діяльності за ЦКУ розроблено з урахуванням впровадження на Україні цього процесу, на відміну від кодексу, що регулював сумісну діяльність. Саме цей фактор вплинув на виникнення спільної часткової власності при здійсненні спільної діяльності. З прийняттям ЦКУ спостерігається розширення спектру допустимих видів внесків у спільну діяльність та галузей, в яких вона може здійснюватись, введено нове поняття : «договір простого товариства» В цілому, в Цивільному кодексі України порядку регулювання спільної діяльності присвячено 14 статей у главі 77 «Спільна діяльність»

Коротко дослідивши сутність статей ЦКУ в частині регулювання спільної діяльності, виявлено, що визначений нормативно-правовий документ регламентує здебільшого механізм здійснення простого товариства. Таким чином, діяльність простого товариства здійснюється на підставі письмово укладеного договору, в якому фіксується мета здійснення діяльності, розмір та вид внеску, що не суперечить ст.1133 ЦКУ, учасник, на якого покладається ведення спільних справ та ведення обліку спільної діяльності, порядок користування майном, обов'язки щодо утримання спільного майна, порядок відшкодування витрат та збитків, розподілу прибутку. Під час ведення спільних справ кожний учасник має право діяти від імені всіх учасників, якщо договором простого товариства не встановлено, що ведення справ здійснюється окремими учасниками або спільно всіма учасниками договору простого товариства. У разі спільного ведення справ для вчинення кожного правочину потрібна згода всіх учасників [2, ст.1135]. Тобто учасник може вступати у взаємовідносини з третіми особами від імені простого товариства, однак лише на підставі довіреності узгодженої всіма учасниками та підписаної оператором спільної діяльності. Досліджуючи положення цього документу, уточнення з приводу статусу спільної діяльності є недоречним, тому, що під спільною діяльністю розуміється лише та спільна діяльність, що здійснюється на підставі договору, а не статуту чи установчих документів.

Цікавим є питання видів права власності на внесене майно. Відповідно до ст.1134 ЦКУ майно може перебувати у спільній власності та у спільній частковій власності. Відмінність полягає у праві власності учасника до здійснення спільної діяльності на об'єкт, що вноситься. Тобто, якщо учасник спільної діяльності володів об'єктом внеску на праві власності, то майно і вироблена у результаті спільної діяльності продукція та доходи вважатимуться спільною частковою власністю. Однак, майно, яким учасник володів до здійснення спільної діяльності, на підставах інших ніж право власності, визнаватиметься спільною власністю [2, ст.1134].

З роз'яснення Президії Вищого арбітражного суду України від 28.04.1995р. № 02-5/302 “Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з укладенням та виконанням договорів про сумісну діяльність” [4] слідує, що сумісна діяльність, яка нині трансформована у спільну діяльність може бути як двосторонньою, так і багатосторонньою, тобто без обмеження кількості учасників. В інших питаннях дане роз'яснення розширено дублює статі ЦК УРСР, в частині регулювання спільної діяльності, пояснюючи їх.

Інші визначені в таблиці нормативно-правові документи досліджуваного та нижчих рівнів (правовий напрям), опосередковано стосуються об'єкта дослідження, в них розглядається спільна діяльність як співпраця українських суб'єктів господарювання з суб'єктами господарювання інших країн та спільна діяльність між суб'єктами господарювання та державою (що не виступає об'єктом нашого дослідження).

Незважаючи на те, що діяльність простого товариства - підприємницька господарська діяльність, Господарський кодекс України не містить жодних згадувань про такий вид діяльності як спільна діяльність. До того ж, Законом України «Про підприємство в Україні», в частині регулювання об'єднань, спільна діяльність також не розглядається.

Таким чином, єдиним нормативно-правовим документом вищого рівня, який регулює діяльність простого товариства є Цивільний кодекс України, з урахуванням положень якого і слід здійснювати облікове відображення господарських операцій, що виникають при здійсненні такої спільної діяльності.

Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [5], не містить положень про спільну діяльність, однак регламентує загальні вимоги, правила та принципи організації та здійснення бухгалтерського обліку.

До 30.12.2011 року єдиним нормативно-бухгалтерським документом, який регулював питання облікового відображення спільної діяльності було Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції»[6]. Визначене П(С)БО протягом дії доповнювалось та змінювалось, однак, в частині регулювання облікового відображення операцій зі спільної діяльності без створення юридичної особи, залишається невисвітленими. В положенні питанням спільної діяльності без створення юридичної особи присвячено лише три пункти, наведено визначення спільної діяльності і спільного контролю та нововведеного поняття «оператор спільної діяльності». Дослідженню підлягає сутність поняття «оператор спільної діяльності» - учасник спільної діяльності без створення юридичної особи, якому згідно з договором доручено вести справи спільної діяльності, зокрема її бухгалтерський облік [6, п.3]. Так, відповідно до регулювання спільної діяльності без створення юридичної особи бухгалтерськими нормативними документами при здійсненні спільної діяльності в обов'язковому порядку визначається учасник, на якого покладається обов'язок ведення спільних справ. В правовому аспекті обрання такого учасника не забороняється, однак і не є обов'язковим, на відміну від бухгалтерського.

Пунктом 19 регулюється перелік об'єктів, які учасники спільної діяльності обов'язково повинні відображати в облікових регістрах і фінансовій звітності, порядок відображення внесків у спільну діяльність, порядок ведення обліку оператором спільної діяльності; пунктом 20 - порядок відображення частки в доходах та витратах, в активах та зобов'язаннях, порядок визнання витрат, взятих при спільній діяльності, розподіл витрат. Пунктом 19 визначено, що активи внесені у спільну діяльність без створення юридичної особи не відображаються фінансовими інвестиціями такої діяльності, натомість підлягають відображенню у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність. Виходячи з вищенаведеного, видається парадоксальним регулювання діяльності, яка не характеризується здійсненням інвестицій положенням під назвою «Фінансові інвестиції», вважаємо, що задля встановлення єдності облікового відображення операцій зі спільної діяльності потрібно розширити обсяг регламентованої інформації про облікові аспекти спільної діяльності без створення юридичної особи, шляхом створення нового положення (стандарту), дія якого буде спрямована лише на регулювання обліку операцій, що виникають у простому товаристві.

Першоджерело П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» - МСБО 31 «Частки в спільних підприємствах» [7], також, не надає відповіді на низку проблемних питань, які виникають у бухгалтерів-практиків при здійснені спільної діяльності без створення юридичної особи. Натомість, в процесі аналізу положень МСБО 31«Частки в спільних підприємствах», виникло питання стосовно співвідношення форм спільної діяльності, що визнаються в Україні та формами спільної діяльності визнаними за МСБО 31«Частки в спільних підприємствах».

Так, згідно з нормами МСБО 31«Частки в спільних підприємствах», спільна діяльність може здійснюватись в трьох найпоширеніших формах: спільно контрольовані операції, спільно контрольовані активи, спільно контрольовані підприємства (господарські одиниці).

Спільно контрольовані операції - це діяльність, для здійснення якої два або більше контролюючі учасника об'єднують свої дії, ресурси та досвід з метою спільного виготовлення та збуту конкретної продукції. Кожний контролюючий учасник такої діяльності має власні витрати і зобов'язання та отримує частку виручки від реалізації, яка визначається в контрактній угоді. Складові спільної діяльності відображаються в обліку кожним контролюючим учасником. Це означає, що кожний контролюючий учасник відображає у власних звітах: активи, які ним контролюються, та зобов'язання, які він бере на себе; витрати, які він здійснює, та частку в доході від здійснення спільної діяльності. Окремий бухгалтерський облік результатів спільної діяльності не є обов'язковим, але зазвичай ведеться на позабалансових рахунках з метою формування інформації про результати спільної діяльності. обліковий законодавство актив зобов'язання

Спільна діяльність без створення юридичної особи в Україні підлягає обов'язковому відображенню на балансових рахунках оператором спільної діяльності окремо від його основної діяльності.

Під спільно контрольованими активами в міжнародних стандартах розуміється спільна діяльність, яка передбачає спільний контроль і спільне володіння учасниками активами, які були внесені або придбані ними з метою здійснення такої діяльності. Контролюючі учасники у власних фінансових звітах вказують свою частку в спільно контрольованих активах, свою частину зобов'язань, понесених спільно з іншими контролюючими учасниками, прибуток від продажу продукції спільного підприємства одночасно з його часткою у витратах такого підприємства. Витрати відображаються в обліку кожного учасника, який поніс такі витрати.

При функціонуванні простого товариства учасники можуть здійснити внесок грошовими коштами, за сумарний вираз яких пізніше придбається актив або у якості внеску внести актив. Такий актив буде спільно-контрольованим активом, однак він буде знаходитися на балансі простого товариства. Відповідно амортизація, витрати з обслуговування, та інші витрати будуть визнаватися витратами простого товариства. Якщо підприємство здійснило внесок трудовою участю, тоді суму заробітної плати нараховує і виплачує підприємство, що здійснило такий вклад, але без прив'язки до активу, що є спільно контрольованим. Дохід формується в обліку простого товариства, прибуток підлягає розподілу між учасниками. Таким чином, ознаки спільно- контрольованих активів притаманні простому товариству, але діяльність простого товариства на відміну від спільно контрольованих активів є окремою самостійною діяльністю, яка включає і ознаки спільно контрольованих операцій.

Третьою формою співпраці, визначеною МСБО 31, є спільно контрольовані підприємства - спільна діяльність, яка передбачає створення юридичної особи, в якій кожний учасник має свою частку. Спільно контрольоване підприємство діє аналогічно до інших підприємств. Воно укладає договори, залучає фінансування, контролює активи, виконує зобов'язання, несе витрати і отримує доходи. Особливістю є лише те, що контрактна угода між учасниками встановлює спільний контроль за діяльністю спільного підприємства. Кожний учасник має право на отримання частки фінансових результатів або продукції спільного підприємства. Ведеться бухгалтерський облік діяльності спільного підприємства, складається та подається фінансова звітність. Внески, які здійснюються при діяльності спільно контрольованих підприємств визнаються фінансовими інвестиціями.

В результаті дослідження форм спільної діяльності, які визнані в Україні та форм виділених міжнародними стандартами, встановлено, що спільна діяльність зі створенням юридичної особи - спільно контрольовані підприємства (спільно контрольовані господарські одиниці)

Більш складним є питання співвідношення форм спільної діяльності, які не передбачають утворення юридичної особи. Прикладом здійснення спільно контрольованих операцій названо об'єднання дій і ресурсів двох або більше контролюючих учасників з метою спільного виготовлення і реалізації конкретної продукції. Складові частини виробничого процесу відображаються в обліку кожним учасником спільної діяльності. В Україні варіант спільного виготовлення і реалізації продукції поширений, однак таке виробництво не є самостійною спільної діяльності в розумінні нормативно-правових актів України. Натомість, така діяльність найчастіше пов'язана або з утворенням юридичної особи (об'єднання підприємств), або здійснюється на підставі договорів підряду.

Бухгалтерський облік спільно контрольованих активів обмежується тими витратами, які були спільно понесені контролюючими учасниками і розподілені між ними згідно з договором. Вітчизняні підприємства такий варіант спільної діяльності використовують рідко.

Для України характерним є здійснення спільної діяльності з виробництва і реалізації конкретної продукції, шляхом об'єднання не тільки основних, але і обігових засобів, у тому числі грошових, які знаходяться у спільному контролі учасників договору (тобто проведення спільно контрольованих операцій на підставі спільно контрольованих активів). При цьому кожний учасник контролює здійснення спільної діяльності в цілому, а не окремих операцій або активів. Спільна діяльність, яка здійснюється українськими підприємствами, в частині визначення сутності самої діяльності тяжіє до діяльності, яку в розумінні міжнародних стандартів вважають спільно-контрольованими господарськими одиницями, однак внески не є інвестиціями, та юридично суб'єкт не створюється, він є умовним, функціонує на підставі договору, який реєструється в податкових органах, та здійснює самостійну діяльність, яка підлягає відображенню на рахунках бухгалтерського обліку, в результаті здійснення якої складається і подається до відповідних органів звітність (рис. 1).

Рис. 1. Взаємозв'язок форм спільної діяльності за МСБО 31[7],, МСФЗ 11[8], та П(С)БО12 [9]

Встановивши взаємозв'язок форм спільної діяльності без створення юридичної особи, розуміємо, що положення МСБО 31, опосередковано регулюють спільну діяльність без створення юридичної особи, що здійснюється в Україні, - лише в частині окремих питань, які в свою чергу можуть бути неправильно співставленні з діяльністю простого товариства. Тому, шукати істину в першоджерелі, при здійсненні нашого дослідження недоречно.

Починаючи з 1 січня 2013 р. МСФЗ 31 «Частка у спільних підприємствах», втратив чинність. Відтепер учасники спільної діяльності повинні керуватися нормами МСФЗ 11 «Спільна діяльність» [8]. Форми здійснення спільної діяльності змінено, відповідно до нового МСФЗ вона може здійснюватись як спільна операція або як спільне підприємство. До того ж, значення спільної операції змінилось і з прийняттям норм МСФЗ 11 «Спільна діяльність» визначається як: спільна діяльність, яка передбачає наявність у сторін, що мають спільний контроль над діяльністю, прав на активи та обов'язків щодо зобов'язань, пов'язаних з діяльністю. Такі сторони називаються спільними операторами. Однак, в Україні значення оператора спільної діяльності інше. Нормами МСФЗ 11 передбачено ймовірність здійснення структурованої спільної діяльності у вигляді окремого утворення., що є подібним до здійснення окремої діяльності простого товариства. Таким чином, ознаки спільних операцій простому товаристві притаманні, однак, знову ж таки, жодна з нововведених форм достеменно не відповідає здійсненню спільної діяльності в Україні, що в першу чергу підлягає реєстрації в податкових органах та характеризується веденням окремого обліку.

На основі проведеного дослідження виділено основні відмінності, що не дозволяють ототожнювати спільну діяльність без створення юридичної особи у розумінні міжнародних та національних стандартів:

У обов'язковість ведення окремого обліку та складання звітності. В Україні обов'язково, вимога передбачено п. 19 П(С)БО 12 та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи № 1873 [10], які його доповнюють. Вперше таку вимогу висунули податкові органи у зв'язку з потребою оподаткування результатів спільної діяльності. При здійсненні діяльності за формами ( без створення юридичної особи) передбаченими МСБО 31 [7] - за бажанням;

У порядок відображення. В Україні ведеться окремий облік спільної діяльності на рахунках бухгалтерського обліку, інші учасники ведуть аналітичний облік, з розмежуванням спільна діяльність, основна. За міжнародними стандартами ведеться позабалансовий облік;

у спільна діяльність - самостійний вид діяльності, за яким ведеться окремий облік, за результатами здійснення якого складається і подається фінансова звітність, який реєструється у податкових органах, якому характерна спільна часткова власність та, який може реалізовуватись шляхом одночасного здійснення спільно контрольованих активів та операцій. При цьому спільно контрольовані активи та операції розглядають не як окремі форми співпраці, а як складові спільної діяльності без створення юридичної особи, вони адаптуються до діяльності простого товариства, тобто здійснюються з урахуванням особливостей його діяльності, за його принципами та методикою облікового відображення.

Висновки

В результаті проведеного дослідження виявлено, що питання регулювання спільної діяльності потребує доповнення. Спільна діяльність, що здійснюється в Україні є більш інтегрованою. Завдання обліку такої діяльності полягає не тільки в обліку розподілу спільного прибутку, а й у відображені всіх господарських операцій (простих взаємозв'язків, зовнішніх взаємозв'язків), що виникають при здійсненні діяльності простого товариства. При цьому кожний з учасників здійснює повний контроль над спільною діяльністю в цілому, а не над окремими операціями або активами.

Анотація

AНОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ: СИМБІОЗ БУХГАЛТЕРСЬКИХ ТА ПРАВОВИХ НОРМАТИВНИХ ДОКУМЕНТІВ

Гарапко Н.

Досліджено правове та облікове законодавство щодо регулювання спільної діяльності, використання активів та розподіл зобов'язань. Проаналізовано сучасні дослідження науковців щодо облікового та правого забезпечення спільної діяльності, їх взаємозв'язок та узгодженість. Здійснено порівняння міжнародного та вітчизняного досвіту в розрізі різних форм здійснення спільної діяльності та визначено основні відмінності, які мають суттєве значення для здійснення спільної діяльності. Проведено розподіл регулятивних документів за рівнем їх впливу на питання спільної діяльності загалом та на окремі її сторони. Виявлено основні недоліки українського законодавства в частині досліджуваного об'єкту та внесені пропозиції щодо напрямів його удосконалення. За результатами дослідження зроблено висновки про необхідність доповнення регулювання спільної діяльності та високий ступінь інтегрованості спільної діяльності в Україні.

Ключові слова: спільна діяльність, нормативно-правове регулювання, спільно контрольовані операції, спільно контрольовані активи, спільно контрольовані підприємства.

НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: СИМБИОЗ БУХГАЛТЕРСКИХ И ПРАВОВЫХ НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ

Исследовано правовое и учетное законодательство относительно регулирования совместной деятельности, использование активов и распределение обязанностей. Проанализированы современные исследования ученых относительно учетного и правового обеспечения совместной деятельности, их взаимосвязь и согласованность. Осуществлено сравнение международного и отечественного опыта в разрезе различных форм осуществления совместной деятельности и определены основные отличия, которые имеют существенное значение для осуществления совместной деятельности. Проведено распределение регулятивных документов по уровню их влияния на вопросы совместной деятельности в общем и на ее отдельные стороны. Выявлены основные недостатки украинского законодательства в части исследуемого объекта и внесены предложения по поводу направлений его усовершенствования. По результатам исследования сделаны выводы о необходимости дополнения регулирования совместной деятельности и высокой степени интегрированности совместной деятельности в Украине.

Ключевые слова, совместная деятельность, нормативно-правовое регулирование, совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы совместно контролируемые предприятия.

LEGAL REGULATION OF JOINT ACTIVITY: THE SYMBIOSIS OF ACCOUNTING AND LEGAL NORMATIVE DOCUMENTS

Keywords: collaboration, regulation, jointly controlled operations, jointly controlled assets jointly controlled entities.

Размещено на Allbest.ru