Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства



Финансово-правовая ответственность является разновидностью юридической ответственности и содержит все признаки, ей присущей.

В то же время, к числу специфики финансово-правовой ответственности следует отнести:

1. Она наступает за финансовое правонарушение.

2. Устанавливается государством в финансово-правовых нормах.

3. Влечет для нарушителя финансовые последствия, лишения имущественного характера.

4. Реализуется в специфической процессуальной форме.

Финансово-правовая ответственность есть применение к нарушителю финансово-правовых норм мер государственного принуждения уполномоченными на то государственными органами, возлагающими на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера (штраф, пеня).

Финансовое правонарушение - это виновно совершенное деяние, нарушающее нормы финансового права, за которое законодательством установлена финансово-правовая ответственность.

Признаками финансового правонарушения являются антиобщественность, противоправность, виновность и наказуемость.

А состав финансового правонарушения включает в себя объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Финансово-правовые санкции подразделяются на: правовосстановительные (пеня) и карательные (штраф).

Применение финансовых санкций осуществляется в соответствии с НК РФ, БК РФ, ТК РФ, указами Президента РФ в зависимости от вида нарушения.

По природе финансово-правовая ответственность является экономической, а по форме - юридической ответственностью. Экономическая природа финансово-правовой ответственности определяет ее специфические черты: имущественный и компенсационный характер.

С проблемой правовой природы финансово-правовой ответственности неразрывно связан вопрос об ответственности за совершение налогового правонарушения в системе юридической ответственности.

Специфика финансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства обусловлена особенностями налоговой деятельности и налогово-правового регулирования.

Налоговой ответственности присущи все основные черты финансово-правовой ответственности, а именно:

- налоговая ответственность опирается на государственное принуждение, это конкретная форма реализации санкций, предусмотренных нормами финансового права;

- она наступает за совершение виновного финансового правонарушения;

- субъектами налоговой ответственности выступают как организации - юридические лица (налогоплательщики, налоговые агенты), так и физические лица, в отличие, например, от уголовной ответственности, которая может быть применена лишь к физическим лицам;

- налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях для правонарушителя имущественного характера;

- налоговая ответственность воплощается в процессуальной форме.

Вместе с тем эта ответственность обладает следующими специфическими чертами:

- налоговая ответственность имеет собственную нормативную основу - законодательство о налогах и сборах, которое, согласно ст.2 НК РФ Налоговый кодекс РФ, часть первая, № 146-ФЗ от 31 июля 1998 года//Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., регулирует властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- налоговая ответственность подчинена принципам налогового законодательства;

- основанием налоговой ответственности является виновно совершенное налоговое правонарушение (ст. 106 НК РФ);

- обязательным признаком привлечения к налоговой ответственности является наличие вины в действиях правонарушителя;

- налоговая ответственность заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежное выражение, то есть отрицательные последствия для нарушителя носят имущественный характер;

- налоговая ответственность воплощается в особом процессуальном порядке, отличающемся от порядка применения других видов финансово-правовой ответственности, который включает в себя производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами;

- налоговая ответственность является дифференцированной и соразмерна охраняемым государством интересам и характеру совершенного деяния;

- налоговая ответственность не всегда связана с осуждением, так как она может признаваться и выполняться в добровольном порядке;

- цель налоговой ответственности - наказание виновного в нарушении законодательства о налогах и сборах, предотвращение совершения им новых нарушений.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговая ответственность заключается в применении к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения налоговых санкций, в особом процессуальном порядке.

Налоговый кодекс РФ и федеральные законы о налогах применяются к отношениям, возникшим в процессе осуществления контроля за уплатой налоговых и таможенных платежей, привлечения к ответственности виновных лиц, но только в случаях, предусмотренных НК РФ (ст. 2).

Особенность налоговой ответственности заключается в том, что она применяется одновременно с иными мерами принуждения в налоговой сфере - административной, гражданской, уголовной, дисциплинарной ответственностью.

В условиях несовершенства российского налогового законодательства общие правила привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства были выработаны в результате нормотворческой деятельности и правоприменительной практики налоговых органов и арбитражных судов.

Эти правила не соответствовали как общим принципам юридической ответственности, так и положениям Конституции РФ. При отсутствии закрепленных принципов привлечения к ответственности в налоговом праве, по мнению специалистов, должны были учитываться общие принципы юридической ответственности: вины, законности, справедливости, гуманизма.

В связи с этим в арбитражной практике рассмотрения налоговых споров появились следующие тенденции:

- презумпция виновности, недобросовестности налогоплательщика и добросовестности налоговых органов;

- привлечение к ответственности на основании подзаконного акта или инструкции;

- формальный подход при разрешении споров, то есть применение мер наказания, не соразмерных характеру и степени общественной опасности содеянного, без выяснения причин, вины Брызгалин А.В. Налоговая ответственность: штрафы, пени, недоимки. - Екатеринбург, 1998. - С. 37..

Однако Налоговый кодекс РФ внес ясность в эти вопросы. Согласно его нормам основные принципы привлечения к налоговой ответственности строятся на презумпции невиновности налогоплательщика, соразмерности характеру совершенного деяния и дифференцируется, то есть может уменьшаться или увеличиваться в зависимости от вреда, степени вины нарушителя, его имущественного положения и других обстоятельств, которые суд или налоговый орган сочтет существенными в каждом конкретном случае.

Основные общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения выведены законодателем не только на основании статьи 108 НК РФ, которая так и называется, но и на основании анализа статей всей главы 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений», а также глав «Налоговый контроль», «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» и др.

Принцип законности стал основным принципом налоговой ответственности. В соответствии с ним ни один налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (ст. 108). Ответственность наступает только за те налоговые правонарушения, которые предусмотрены главой 16 НК РФ.

Следующий принцип - принцип справедливости, заключается в том, что Налоговым кодексом РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112).

При этом, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Далее следует принцип презумпции невиновности налогоплательщика, в соответствии с которым каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не доказана и не установлена решением суда, вступившим в законную силу.

Из презумпции невиновности налогоплательщика вытекает следующий принцип - обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, которая возложена на налоговые органы.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность (п.6 ст.108 НК РФ), то есть:

- не может быть понуждено к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств;

- отказ от участия в доказывании не может влечь для налогоплательщика никаких последствий в части определения вида и меры наказания.

Следующим принципом является такой, согласно которому неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу. Данный принцип вытекает из п. 7 ст. 3 Налогового кодекса.

Важным принципом является тот, который позволяет налогоплательщику самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения.

Кроме этого, никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Налоговая ответственность для физического лица наступает только при отсутствии в его действиях уголовно-наказуемого деяния. Налоговый кодекс РФ исключает наступление для физического лица одновременно уголовной и налоговой ответственности за совершенные нарушения.

Привлечение налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц от административной, уголовной и иной ответственности. Субъектами налоговой ответственности являются налогоплательщики, а не должностные лица.

Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности при наличии обстоятельств, исключающих данную ответственность (ст.109 НК РФ). При этом перечень обстоятельств, исключающих ответственность, является исчерпывающим.

К ним отнесены: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

И, наконец, не могут быть взысканы налоговые санкции при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не только фиксирует признак вины как обязательный элемент состава налогового правонарушения, но и предусматривает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, при привлечении лица к налоговой ответственности в первую очередь необходимо соблюдать общие условия привлечения к ответственности.

Вышеуказанные принципы - не просто правовые декларации, это база для дальнейшего правотворчества, они определяют пределы и характер применения налогового законодательства в спорных ситуациях, когда возможно неоднозначное толкование правовых предписаний в случаях пробелов в законодательстве о налогах и сборах.

Для налоговой ответственности как вида юридической ответственности характерно применение государством к налогоплательщикам, не исполнившим свои законные обязанности, финансовых (налоговых) санкций.

Санкция всегда является мерой ответственности. Соответственно финансово-правовая санкция является мерой финансово-правовой ответственности.

Финансово-правовая ответственность является самостоятельным видом ответственности. Она наступает в случае несоблюдения установленных предписаний и порядка образования, распределения и использования денежных фондов государства, субъектов местного самоуправления, предприятий, организаций, учреждений.

Применительно к каждому основанию финансово-правовой ответственности действует строго определенная система санкций. Санкции каждого блока подсистемы финансово-правовой ответственности призваны устранять неблагоприятные экономические последствия, вызванные нарушением финансовой дисциплины.

Как уже указывалось выше, санкции бывают правовосстановительные (пеня) и карательные (штраф).

При применении правовосстановительных санкций существенным является определение уже существующих обязанностей нарушителя и их, в случае необходимости, принудительное осуществление. При применении карательных санкций - правильная квалификация правонарушения, индивидуализация примененных к правонарушителю мер финансового принуждения.

Финансово-правовая санкция имеет имущественный характер. Она либо устанавливается в каком-то количественном отношении к сумме доходов, выручки и т.п., подлежащих изъятию у нарушителей финансовой дисциплины, либо выражается в принудительных действиях, реализация которых ограничивает финансовую базу определенных субъектов или ужесточает режим ее использования.

Чаще всего в качестве финансово-правовых санкций применяются пени и штраф, которые являются одним из способов воздействия на субъектов в случае нарушения ими своих обязательств. Пеня, рассматриваемая в гражданских правоотношениях как один из видов неустойки, в финансовых правоотношениях служит способом принуждения к исполнению в срок финансового обязательства. В отличие от пени, штраф преследует цель гарантировать осуществление обязанными лицами установленного порядка и действующих правил в области государственных финансов.

Пеня обычно устанавливается в виде процента от суммы просроченного обязательства и начисляется за каждый день просрочки в течение определенного периода, после которого взыскивается разовый штраф.

Штраф как денежная санкция уплачивается в твердой сумме по шкале нарушений или в процентах, в доле от стоимости невыполненного обязательства.

Характерным признаком финансово-правовых санкций является то, что они не находят своего применения (кроме штрафа и пени) в какой-либо другой отрасли права. К специфическим видам финансово-правовых санкций можно отнести, например, прекращение финансирования, отказ в принятии к финансированию, досрочное взыскание ссуд, ограничение кредитования, повышение размера ставки за пользование кредитом, перевод на предварительный акцепт и др.

Финансово-правовые санкции применяются к субъектам финансовых правоотношений, которые являются реальными участниками конкретных правоотношений. В теории финансового права данный круг субъектов разделяется на три основные группы: общественно-территориальные образования, коллективные субъекты, индивидуальные субъекты.

Таким образом, основными признаками финансово-правовых санкций являются следующие:

- они применяются в сфере финансовой деятельности государства за нарушение финансовой дисциплины;

- они являются мерой финансово-правовой ответственности;

- они предусмотрены нормами финансового права;

- для них характерно совпадение правовосстановительной и карательной функций;

- они носят имущественный характер;

- они характеризуются наличием специфических видов принуждения;

- они применяются как к физическим, так и к юридическим лицам;

- для них характерен специальный порядок применения и круг органов, их применяющих;

- они зачисляются в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды.

Исходя из этого, финансово-правовые санкции - это применяемые уполномоченными на то государственными органами к физическим и юридическим лицам за нарушение финансовой дисциплины меры экономической ответственности, выраженные в денежной форме и зачисляемые в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды.

Рассмотрим более подробно санкции за налоговые правонарушения.

С принятием Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам и иным обязанным лицам применяются меры налоговой ответственности, которыми являются налоговые санкции.

Под налоговой санкцией понимаются меры экономического воздействия, применяемые государством к виновным в нарушении налогового законодательства и призванные обеспечивать исполнение ими обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Налоговая санкция является разновидностью финансово-правовой санкции, ей присущи все признаки последней, и отличается она только сферой своего применения.

Так, налоговая санкция является правовым средством воздействия на нарушителя налогового законодательства. Она - есть мера государственного принуждения, предусмотренная нормами налогового права, возлагающая на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера.

Применение налоговых санкций преследуют определенные цели. Это, прежде всего, обеспечение исполнения обязанностей налогоплательщиком и другими субъектами налоговых правоотношений.

От налоговых санкций, являющихся мерами налоговой ответственности, необходимо отличать иные меры государственного принуждения, применяемые налоговыми органами в сфере налоговой деятельности государства.

С помощью мер государственного принуждения обеспечивается необходимое упорядочивающее воздействие на реализуемые налоговые отношения, то есть обеспечивается и охраняется правопорядок в налоговой сфере.

Меры государственного принуждения применяются, как правило, в несудебном порядке специальными уполномоченными органами и также уполномоченными на осуществление правоохранительных функций.

В отличие от мер налоговой ответственности, направленных на устранение вреда, причиненного налоговым правонарушением, и наказание правонарушителя, иные меры государственного принуждения в сфере налоговой деятельности государства направлены на то, чтобы предупредить возможные неправомерные действия субъектов налоговых правонарушений, а в случае необходимости пресечь противоправные действия и обеспечить привлечение правонарушителя к налоговой ответственности.

Таким образом, меры государственного принуждения, применяемые к субъектам налоговых правоотношений, как правило, предшествуют мерам налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, то есть опережают реализацию налоговых санкций.

Для обеспечения справедливого привлечения нарушителей к налоговой ответственности большое значение имеет анализ основания применения налоговых санкций, поэтому остановимся на вопросах понятия и признаков налогового правонарушения.

Программа стабилизации финансовой системы РФ содержит комплекс мер, которые должны привести к росту доходов, налоговых и других платежей. В связи с этим большая роль отводится вопросам квалификации налоговых правонарушений и ответственности за них. Поэтому целесообразно рассмотреть вопросы налогового правонарушения.

Одним из признаков юридической ответственности, позволяющим выделить ее в самостоятельный вид, является ее основание - правонарушение, проступок, преступление, нарушение обязательства.

Нарушение налогового законодательства может служить основанием для привлечения физического или юридического лица к различным видам правовой ответственности.

Существует целый комплекс правовых актов, устанавливающих финансово-правовую, административную, уголовную и дисциплинарную ответственность за нарушение законодательства в сфере налогообложения.

К ним, прежде всего, можно отнести:

- Налоговый кодекс РФ;

- Кодекс об административных правонарушениях РФ;

- Уголовный кодекс РФ;

- Таможенный кодекс РФ.

Единственным фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение.

Важным принципиальным моментом для налогоплательщиков, правоприменительной практики и в целом налоговой системы является закрепление в Налоговом кодексе РФ понятия налогового правонарушения.

Понятие налогового правонарушения было выработано и в теории финансового права, сущность которого сводилась к тому, что налоговое правонарушение - это противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или не надлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений, и за которое установлена юридическая ответственность.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Налоговый кодекс РФ не относит к налоговым правонарушениям действия (бездействие) налоговых органов, противоречащие налоговому законодательству.

Налоговое правонарушение характеризуется следующими признаками, являющимися общими для всех видов правонарушений:

- антиобщественность. По своей социальной значимости деяния являются антиобщественными, то есть причиняющими вред интересам граждан, государства и общества;

- виновность. Она заключается в психологическом отношении нарушителя к совершаемому деянию. Наличие вины является обязательным признаком налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния налоговым правонарушением, в том числе при его формальной противоправности;

- противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы налогового права. Принципиально то, что соблюдение соответствующих норм охраняется мерами налоговой ответственности. Деяние, не являющееся противоправным, не может образовать налогового правонарушения и повлечь налоговую ответственность;

- наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими отрицательными последствиями в виде причинения вреда интересам государства, общества, в частности, невнесением в бюджет причитающихся ему сумм налога. Но следует отметить, что существует ряд налоговых правонарушений, признаваемых таковыми и без наличия имущественных последствий, то есть в силу общественной опасности их совершения;

- наказуемость деяния, то есть наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения.

Признаки налогового правонарушения следует отличать от его юридического состава. Понимание этого вопроса имеет не столько теоретическое, сколько практическое значение. При наличии всех признаков может отсутствовать состав налогового правонарушения, что исключает законность привлечения к налоговой ответственности.

Под составом правонарушения понимается установленная законодательством о налогах и сборах совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. Отсутствие хотя бы одного из признаков не позволяет рассматривать деяние как правонарушение и поэтому исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

Выделяют четыре признака состава правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект - это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или внебюджетные государственные фонды, объектом налогового правонарушения выступают «финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством и налогах и сборах».

В зависимости от объекта, можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ:

- нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля;

- нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности;

- нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога;

- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях.

Объективная сторона - это система признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения, она заключается в действии или бездействии, запрещенном налоговым правом.

Действие - это активное невыполнение своих обязанностей (например, неполная уплата сумм налога).

Бездействие - это пассивное невыполнение своих обязанностей (например, непредставление налоговой декларации).

Противоправное деяние является выражением воли субъекта налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействие не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воле лица, а под влиянием непреодолимой силы.

В систему признаков, образующих объективную сторону, также относят: время, место, характер совершенного деяния, наступившие вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность.

Немаловажным признаком объективной стороны являются последствия совершенного деяния. Налоговые правонарушения всегда влекут за собой негативные последствия (вред). В качестве таких вредных последствий для государства признается недополучение в бюджет конкретных сумм налогов, ущемление финансовых интересов государства.

При совершении деяний, которые препятствуют государству в лице налоговых органов осуществлять контрольные функции, таких последствий может не быть, поэтому при привлечении к ответственности они не учитываются.

В зависимости от того, учитывается ли при привлечении к ответственности общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальный и формальный.

Материальным составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия, находящиеся в причинной связи с ними. За совершение таких правонарушений ответственность не наступает в случае, если действия или бездействие не повлекли описанных в норме, предусматривающей ответственность за данное правонарушение, последствий.

Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия. В данном случае ответственность наступает независимо от последствий деяния. Налоговый кодекс РФ закрепил, что уклонение от уплаты налогов наказуемо только при неполучении или получении в меньшем объеме государственным бюджетом предусмотренных сумм налогов.

Объективная сторона налогового правонарушения может указывать на место совершения деяния. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа является налоговым правонарушением, если должностное лицо не пускают на территорию или производственное помещение предприятия-налогоплательщика.

В соответствии с принципом «неприкосновенности жилища», в жилое помещение должностное лицо налогового органа помимо и против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом или на основании судебного решения, не допускается.

Среди признаков объективной стороны можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к отчетному периоду.

Время как элемент объективной стороны налогового правонарушения предусмотрено в ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Занижение налоговой базы или неправильное исчисление налога должно иметь место по итогам налогового периода.

Налоговый период, согласно ст. 55 НК РФ, - это срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, законодатель отделяет отчетный период от налогового и не допускает привлечение к ответственности за те же действия, совершенные в одном из отчетных периодов. Так, например, налог на прибыль имеет налоговый период год, и нет ответственности, если занижена налоговая база по налогу на прибыль в квартале.

В содержание объективной стороны включается также характер действия или бездействия - неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, то есть повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству означает совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подверглось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговые правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 116 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган является длящимся нарушением. В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

Длящееся налоговое правонарушение следует отличать от продолжаемого, под которым понимается совершение одним и тем же лицом нескольких тождественных правонарушений, за каждое из которых он подлежит привлечению к налоговой ответственности. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Субъект - это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Согласно ст.107 НК РФ субъекты налоговых правонарушений делятся на физические лица и организации.

Понятие «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст. 11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком используются в этих отраслях, не загромождая ими налоговые законы.

Это положение, закрепленное в ст.11 НК РФ, имеет важное значение при рассмотрении вопроса о субъекте ответственности, так как позволило разрешить проблему филиалов как субъектов ответственности, а также вновь созданных юридических лиц после реорганизации и ликвидации организаций, так как действующее налоговое законодательство не регулировало эти вопросы. Гражданское право в силу ст. 3 Гражданского кодекса РФ не распространяется на административно-властные налоговые отношения. Тот факт, что нормы, регулирующие налоговые отношения, зачастую не соответствовали другим отраслям права - гражданскому, таможенному, ничего, кроме постоянных споров не порождало.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Следовательно, обязанность по уплате возникает при наличии у лица объекта налогообложения.

Таким образом, налогоплательщиками являются лица, у которых имеются объекты налогообложения.

Налоговый кодекс РФ расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями Кодекса.

Физическими лицами являются граждане РФ, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в равные условия перед законом.

Обязательным признаком для признания субъектами ответственности как физических лиц, так и организаций является наличие правоспособности - особого общественно-правового свойства, которым государство наделяет граждан и организации, придавая им тем самым качество субъекта права.

Вторым признаком физического лица как субъекта налогового правонарушения является вменяемость, то есть состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст. 111 НК РФ.

Физические лица могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

- налогоплательщика или его законного представителя;

- лица, занимающегося частной практикой;

- лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении;

- иного обязанного лица.

Кроме физических лиц, субъектами налоговых правонарушений являются организации. Согласно ст. 11 п. 2 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Из данного определения ясно, что под организациями понимаются юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью. Гражданская правоспособность возникает у них с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы и подразделения юридического лица не являются субъектами налоговой ответственности. За совершенные ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель.

Это подтверждают следующие положения НК РФ:

1. Филиалы и иные обособленные подразделения российских предприятий исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (то есть обязанности не разделены).

2. По месту нахождения обособленных подразделений на налоговый учет встает сама организация учредитель.

Таким образом, субъект налогового правонарушения может не совпадать с субъектом налоговой ответственности.

Другими случаями, влекущими несовпадения субъекта ответственности за налоговое правонарушение, является реорганизация и ликвидация юридического лица.

Институт налогового правопреемства в налоговой системе РФ закреплен не был. Правопреемство традиционно является институтом гражданского права, но налоговые обязательства перед государством носят властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства, на основе норм гражданского законодательства, которые прямо не применяются к налоговым отношениям. Вся система законодательства исходит из того, что в отношениях, основанных на властном подчинении, правопреемство невозможно.

Организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и в качестве налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговый агент несет ответственность: а) за невыполнение возложенных на него Кодексом обязанностей, б) в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоговый агент назван в качестве субъекта ответственности в ст. 123, 126 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ впервые также четко обозначен статус сборщиков налогов. Сборщиками налогов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет (ст. 25 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных прав и обязанностей сборщиков налогов. Кроме этого, в Кодексе не предусмотрены меры ответственности для них. Ответственность для сборщиков налогов может быть установлена за несвоевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за отказ в принятии налогов и сборов в бюджет, за отсутствие учета принимаемых и перечисляемых средств.

Согласно Налоговому кодексу РФ субъектами налогового правонарушения могут выступать также иные обязанные лица. Иное обязанное лицо упоминается в ст. 74 НК РФ. Под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Субъективная сторона - необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

Несомненно, одним из важнейших принципов юридической ответственности был и остается принцип ответственности за виновные деяния. Данный принцип находит свое выражение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения основного элемента - субъективной стороны.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (ст. 106). Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В п. 6 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Умышленное действие или бездействие означает, что лицо, совершившее его, сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий.

В Налоговом кодексе РФ вина в форме умысла предусмотрена в случае неуплаты или неполной уплаты налогов.

Умысел прослеживается и в случае включения в бухгалтерские или иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и предоставление в налоговые органы заведомо искаженных данных об объектах налогообложения, а также расходах либо в случае отсутствия данных об объектах (сокрытие объектов, которое привело к занижению налогооблагаемой базы) в документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Заведомо искаженные данные - это неверные данные, о которых налогоплательщик достоверно знает, что они искажают или скрывают истинное положение вещей, искажают смысл и содержание представленной информации, в результате чего сделаны неверные оценки. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов, фальсификации договоров, искажения сведений, связанных с доходами и расходами и т.д.

В нормах Налогового кодекса РФ не всегда указывается вина в форме умысла, но сам характер действия может подразумевать, что действия совершены только в умышленной форме.

Неосторожное правонарушение имеет место в случае, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможности наступления таких последствий, но должно было и могло их предвидеть.

Налоговые правонарушения чаще всего совершаются по неосторожности из-за счетных ошибок, пренебрежительного отношения к своим профессиональным и налоговым обязательствам, невнимательности и т.д.

Исходя из принципа презумпции невиновности налогоплательщика (ч. 2 ст. 108 НК РФ), вина в форме умысла или неосторожности устанавливается в суде.

Правоприменительная практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции исходит, в основном, из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное налогоплательщиком по неосторожности, должно влечь меньший размер ответственности. И, наоборот, умышленное уклонение от уплаты налогов должно увеличивать размер такой ответственности.

Вина налогоплательщика - организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, зам. руководителя, гл. бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Одной из разновидностей мер финансово-правовой ответственности являются налоговые санкции, предусмотренные за нарушение налогового законодательства.

Как уже было сказано выше, под налоговой санкцией понимается мера государственного принуждения, предусмотренная нормами налогового права, возлагающая на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера. Иначе говоря, налоговые санкции - это мера налоговой ответственности.

Конкретные виды и размеры финансово-правовой ответственности участников налоговых отношений устанавливаются в НК РФ.

Рассмотрим конкретные виды правонарушений.

1. Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков.

Очевидно, что никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия, прежде всего - производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики.

Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу - бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства.

В связи с этим имеется ряд специфических правонарушений, которые целесообразно выделить в отдельные составы:

- незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть незаконный отказ должностным лицом налогового органа в постановке на налоговый учет, незаконное приостановление операций налогоплательщика но счетам в банках или иных кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика, а также незаконное проведение должностным лицом налогового органа контрольных действий приемами и способами, существенно затрудняющими выполнение налогоплательщиком его обычных деловых операций, незаконное требование к расширению видов и объемов учетных действий и отчетных документов;

- отказ от консультирования или непредставление консультаций, то есть отказ должностного лица налогового органа предоставить налогоплательщику или другому участнику налоговых отношений бесплатную письменную информацию о порядке и условиях налогообложения, о его правах и обязанностях либо непредоставление такой информации в установленный срок;

- разглашение налоговой тайны, то есть незаконное использование или передача другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну, ставших известными должностному лицу налогового органа или иному лицу в связи с выполнением им своих профессиональных или должностных обязанностей.

2. Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика.

Исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов гарантируется не только установлением ответственности за нарушения налогового законодательства, но и системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений.

Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т.п.

Выполнение различными лицами этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.

Из предусмотренных НК РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:

- нарушение налогоплательщиком и должностным лицом организации-налогоплательщика установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе;

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе, то есть ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на налоговый учет;

- нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

3. Правонарушения против исполнения доходной части бюджетов.

Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками. Существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это, прежде всего, налоговые агенты, а также юридические лица, ведущие кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения достаточно серьезны и требуют установления специальных мер ответственности.

Налоговые органы выявили многочисленные факты задержки банками исполнения платежных поручений на уплату налогов предприятий и граждан. Соответствующие суммы списывались банками со счетов налогоплательщиков, но не перечислялись на бюджетные счета, а использовались в качестве кредитных ресурсов. Так же некоторые банки поступали и с платежными требованиями налоговых органов о списании в бесспорном порядке со счета налогоплательщика сумм недоимок. Такая практика, безусловно, незаконна.

НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных Кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует тот факт, что указанные вопросы выделены в отдельную главу Кодекса (гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»).

4. Правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности.

Ст. 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением Кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.

То есть, использованное в НК РФ понятие «грубое нарушение правил учета» объемлет как нарушение порядка организации бухгалтерского учета (отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета проводимых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета), так и нарушение порядка ведения учета (нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов), нарушение порядка составления отчетности.

Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий.

5. Правонарушения против обязанности по уплате налогов.

Основная обязанность налогоплательщика - полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.

Уклонения от уплаты налогов - наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений. Суть этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.

Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога.

Так, выделяются моральные, политические, экономические и технические причины.

Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует сам законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства - всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ей сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть».

Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.

Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, являются определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.

И, наконец, технические причины уклонения от налогообложения связаны, прежде всего, с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа.



Список литературы

нарушитель финансовый правовой санкция

1. Конституция РФ от 12 декабря 1993 года. - М.: 2004.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая, от 30 ноября 1994 года//Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

3. Налоговый кодекс РФ, часть первая, № 146-ФЗ от 31 июля 1998 года//Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

...