Особливості дотримання аудиторської та банківської таємниць у зарубіжних країнах та їх правове регулювання

Размещено на http://www.allbest.ru

ОСОБЛИВОСТІ ДОТРИМАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ТА БАНКІВСЬКОЇ ТАЄМНИЦЬ У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ ТА ЇХ ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ

Сорока Лариса Володимирівна,

кандидат юридичних наук,

доцент (м. Бровари, Україна)

Анотація

У статті аналізуються нормативно-правові акти з питань правового режиму аудиторської та банківської таємниць. Виокремлені особливості правового регулювання фінансового контролю за дотриманням аудиторської та банківської таємниць у зарубіжних країнах.

Ключові слова: фінансовий контроль, аудиторська таємниця, банківська таємниця, правове регулювання.

аудиторський банківський таємниця правовий фінансовий контроль

Велике значення для регулювання аудиторської та банківської діяльностей у зарубіжних країнах має правовий режим банківської інформації та порядок забезпечення аудиторської таємниці. Тому удосконаленню правового регулювання фінансового контролю за дотриманням аудиторської та банківської таємниць як видів інформації з обмеженим доступом у цих країнах приділяється особлива увага. Банківська таємниця є специфічним видом комерційної таємниці, яка має значний вплив на регулювання банківської діяльності в країні. Банківські системи розвинених держав та діюча в кожній з них аудиторська справа мають багато спільного, що обумовлено однотипністю існуючої в цих країнах ринкової економіки. Дійсно, характер економіки визначає та обставина, що банківська система діє через ринок капіталів. На цьому акцентують свою увагу В.М. Кочетков [1], А. С. Філіпенко [2], Р. І. Шевченко [3], які досліджують сферу банківської діяльності, не дивлячись на спеціалізацію. Проте, банківська система як складова частина фінансової системи будь-якої держави відіграє вирішальну роль в економічному розвитку країни, є головним механізмом фінансово-кредитних відносин у державі. Для сучасної практики характерне використання різних моделей організації й функціонування банківських систем зарубіжних країн. Тому ми підтримуємо позицію Ю. В. Ващенка [4], що банківські системи різних країн, їх організаційна структура і правове регулювання залежать від багатьох факторів, до яких поряд з історичними, політичними та національними традиціями, слід також віднести рівень розвитку товарно-грошових відносин у країні, загальний економічний розвиток, засоби регулювання грошового обігу тощо. Отже, на нашу думку, у кожній із зарубіжних країн банківська система має свої особливості, які доцільно використати в українському законодавстві.

Дійсно, зарубіжні країни мають багатовіковий досвід здійснення аудиторської діяльності, ознайомлення з яким сприятиме уникненню помилок при формуванні нового українського законодавства щодо регулювання аудиторської таємниці. Тому ми зосередимо нашу увагу на дослідженні особливостей банківської й аудиторської систем, правовому регулюванні банківської та аудиторської діяльностей, а також на порядку дотримання банківської й аудиторської таємниць деяких зарубіжних країн. Ознайомлення з позитивним досвідом зарубіжних країн дозволить внести пропозиції щодо удосконалення правового регулювання фінансового контролю за дотриманням аудиторської та банківської таємниць як видів інформації з обмеженим доступом в Україні.

Так, сучасна кредитно-банківська система США є дворівневою та складається з таких основних елементів: на верхньому рівні банківської системи знаходиться Федеральна Резервна система (далі ФРС), яка включає: Раду Керуючих Федеральної резервної системи, 12 федеральних резервних банків, які є центральними для округів і розташовані у різних регіонах країни. До цього рівня належать Управління Контролера грошового обігу й Федеральна корпорація страхування депозитів (далі ФКСД). Нижній рівень банківської системи США становить 14,5 тис. комерційних банків, до числа яких входять: банки -- члени ФРС; банки штатів, що не є членами ФРС, однак застраховані в Федеральній корпорації страхування депозитів і нарешті, банки, які не є членами ФРС і не застраховані в ФКСД. Сюди ж належать різні небанківські спеціалізовані кредитні інститути: поштові ощадні каси, фінансові і страхові компанії, кредитні кооперативи, пенсійні фонди, фонди соціального страхування, товариства взаємного кредиту, федеральні кредитні установи тощо [4]. Отже особливістю організації банківської системи США є те, що вона не має єдиної державної політики щодо правового регулювання банківської діяльності.

Специфіка правового регулювання банківської діяльності в США обумовлена подвійною системою підпорядкування банків, особливостями їх реєстрації та специфікою регулювання банківської діяльності, яка полягає в можливості банків обирати своє підпорядкування федеральному уряду чи уряду штату. Слід зазначити, що законодавство США характеризувалося стабільністю і консерватизмом правових актів.

Правове регулювання банківської таємниці в США, як пише І. Б. Заверуха [5], передбачено в законодавстві про бухгалтерські документи й угоди з іноземним елементом. Щодо одержання інформації, яка містить банківську таємницю, широким спектром повноважень наділений Міністр фінансів. Зокрема, він може: вимагати одержання звітів про угоди з валютою та наявність рахунків іноземних банків; розробляти форми звітності щодо будь-якої з операцій із іноземним капіталом чи іноземною валютою, грошових переказів на суму більше як 5 тис. дол. На виконання цих повноважень Міністр фінансів має право застосовувати арешт, конфіскацію грошових документів, які незаконно перевозяться, цивільно-правові санкції тощо.

У США було прийнято ряд законів, які врегулювали дотримання в країні банківської таємниці, хоча вони й не скасували зобов'язання банків повідомляти про угоди по рахунках клієнтів на суму понад 10 тис. доларів. Так, у 1970 р. було прийнято Закон «Про банківську таємницю», у 1978 р. Закон «Про право на фінансову таємницю» та інші. Проте сьогодні вносяться суттєві корективи до зазначених положень законів, враховуючи право клієнта банку на захист інформації. У кожному випадку запиту про рахунки вкладників, банки повинні повідомляти про це клієнтів, які потім можуть звернутися до суду з вимогою скасувати запит. Як зазначає І. Б. Заверуха, банки зобов'язані звітувати про грошові угоди на суму більше як 10 тис. дол. При цьому, фінансова установа зобов'язана ідентифікувати осіб -- учасників такої угоди. Будь-яка особа, яка відправляє сухопутним, повітряним чи водним транспортом більше як 10 тис. дол. або одержує більше як 5 тис. дол., зобов'язана заповнити відповідну декларацію Служби зовнішніх зборів. Особи, які мають фінансовий інтерес чи є власником іноземного рахунку, зобов'язані повідомляти про це в Міністерство фінансів, а документація за такими рахунками повинна зберігатись протягом 5 років з метою оподаткування [5]. Тобто, американським законодавством передбачено автоматичне підключення всіх банків, які розташовані на території США до спеціальної комп'ютерної системи податкового відомства держави. За цією системою, інформація про платіж, що перевищує 10 тис. дол., автоматично потрапляє до податківців. Крім того, усі банки зобов'язані повідомляти уряд про всі операції з готівкою на суму понад 3 тис. доларів, за неналежне виконання цих вимог, винні можуть бути позбавлені волі до 10 років.

Таким чином, у США правове регулювання статусу банківської інформації здійснюється на федеральному рівні та на рівні окремих штатів. Кожний штат вправі регулювати порядок дотримання банківської таємниці за своїми власними законами, що знаходить відображення в банківському законодавстві країни.

Відносно виникнення аудиторського законодавства, то воно історично пов'язано із заснуванням національної організації внутрішніх аудиторів США -- Інституту внутрішніх аудиторів. Після Другої світової війни цей інститут перетворився на міжнародний і сьогодні має національні інститути того ж профілю в багатьох зарубіжних раїнах. Аудит проводиться членами Інституту присяжних бухгалтерів, які також засвідчують кваліфікацію претендента на отримання диплома бухгалтера-аудитора. Аудит і публікація звітності, відмічає Ф. Ф. Бутинець [6, с. 479-480], обов'язкові для акціонерних товариств, але їх застосовують й інші компанії з обмеженою відповідальністю для отримання кредитів при укладанні довгострокових контрактів і в операціях застави. Звітність американських компаній, що публікується, супроводжується заявою адміністрації про відповідальність за неї. Ще однією особливістю є розробка стандартів аудиту інформаційних електронних систем і щорічне підвищення кваліфікації внутрішніх аудиторів цих систем. Загальноприйняті стандарти аудиту розробляє Бюро аудиторських стандартів.

Для всіх бухгалтерів і аудиторів на Заході передбачено обов'язкове дотримання принципів бухгалтерського обліку, що іноді називають стандартами -- GAAP (Generally Accepted Ассои^^ Principles). Наприклад, у США власне стандарти по бухгалтерському обліку затверджує незалежна рада -- FASB (Financial Accounting Standards Board) після тривалих публічних обговорень. Крім бухгалтерських стандартів застосовуються також стандарти аудита -- GAA (Generally Accepted Auditing Standards), що допомагають аудитору в проведенні перевірок, що підказують рішення і порядок роботи. Стандарти аудита підготовляє спеціальний відділ АІСРА -- Рада по стандартах аудита. Вони обов'язкові для всіх аудиторів країни. При їхньому порушенні (тобто у випадках неспроможності аудита) суди й інші органи, що здійснюють нагляд над аудиторами, вправі припинити їхню діяльність [7, с. 79-81].

Таким чином, аудит широко застосовується в США. Національні традиції відіграють велику роль у проведенні аудиторської перевірки в країні. Як позитивне, Україні слід запозичити досвід США із проведення аудиторських перевірок, які характеризуються прогресивними технологіями, чітко врегульованим порядком дотриманням аудиторської таємниці. Отже, у США правове регулювання фінансового контролю за дотриманням аудиторської та банківської таємниць як видів інформації з обмеженим доступом здійснюється на високому рівні, незважаючи на відсутність загального фінансового, аудиторського та банківського законодавства.

Цікавим для дослідження є особливості правового регулювання банківської системи Великої Британії, яка є однією з розвинених у світі. Вона характеризується високим ступенем концентрації та спеціалізації капіталу, добре розвиненою банківською інфраструктурою. Банківська система Великої Британії, як пише Ю. В. Ващенко [5], є дворівневою та включає: Банк Англії (центральний банк країни, який виступає головною ланкою банківської системи); депозитні, кредитні й торгові банки, кожний з яких має визначену спеціалізацію та специфічні ознаки; фінансово-кредитні установи небанківського типу, до складу яких входять: страхові компанії, інвестиційні фонди, фінансові компанії, кредитні, будівельні кооперативи і товариства, пенсійні фонди, довірчі пайові фонди, ощадні інститути тощо. Як відмічає А. А. Вишневський [9, с. 10-11], у Великобританії Банк Англії налагодив співпрацю з банківською системою через групу спеціалізованих кредитно-фінансових інститутів, зокрема через дисконтні будинки. Характерні для Англії дисконтні будинки були нетиповими кредитно-фінансовими установами для інших країн. Незважаючи на стабільність національної валюти і банківської системи Англії, право рефінансуватися в Банку Англії мали лише дисконтні будинки.

Правове регулювання банківської діяльності у Великобританії забезпечується Законами «Про націоналізацію» 1946 р., «Про банківську діяльність» 1979 р. й 1987 р. та «Про Банк Англії» 1998 р.. Правове положення банків, що діють у формі торгових товариств, регулюється законодавством про торгові товариства.

Загальний підхід до питання банківської таємниці в Англії було викладено ще в 1924 р. у справі «Tournier v national Provincial and Union Bank of England». Згідно із прийнятим рішенням по справі, банк зобов'язаний зберігати таємницю про фінансові показники свого клієнта, хоча -- це право не є абсолютним. Суд може зобов'язати банк надати інформацію представникам держави щодо їх вкладників. Сьогодні у Кодексі добросовісної банківської практики (Banking Code) врегульовано підхід до визначення предмета банківської таємниці. Банки зобов'язані суворо зберігати конфіденційність про справи своїх клієнтів (у тому числі колишніх клієнтів) і не розкривати деталі про їх фінансовий стан третім особам, незважаючи на те, що у Великій Британії судова практика традиційно ґрунтується на дуже обережному підході до розкриття банківської конфіденційної інформації.

Отже, враховуючи те, що в Англії питання охорони банківської таємниці встановлюється судовими прецедентами, статутне право закріплює дедалі більше підстав для надання конфіденційної інформації. Надає право публічним органам на отримання від банку інформації про клієнта низка спеціальних законів, а саме: «Про управління податками» 1970 р., «Про поліцію і докази в кримінальному праві» 1984 р., «Про фінансові послуги» 1986 р., «Про банківську діяльність» 1987 р. та інші. Проте, за загальним правилом, у Великій Британії таємниця рахунка відкривається на вимогу палати лордів.

Стосовно становлення аудиторської діяльності в Англії, то воно було одним із найбільш ранніх серед інших зарубіжних країн. Так, як правильно відмічає А.О. Монаєнко [10, с. 102], Національне управління аудиту Великобританії було створено на вимогу короля у XII ст., з метою здійснення аудиту витрачання державних коштів, зокрема на війни та предмети розкоші. Правовий статус Національного управління аудиту Великобританії сьогодні визначається національним аудиторським актом королеви Єлизавети II 1983 р. Національне управління аудиту очолює генеральний аудитор, воно має ієрархічну структуру. Монарху належить право за рішенням обох палат парламенту призначати і звільняти генерального аудитора, який володіє повноваженнями щодо ревізії фінансової діяльності урядових відомств. Генеральний аудитор не має права щодо застосування санкцій, проте надзвичайно важливе значення мають відкриті звіти парламенту. З метою ефективної співпраці парламенту та Національного управління аудиту, парламент Великобританії створив спеціальний Комітет державних рахунків, основним завданням якого є аналіз звітів генерального аудитора.

У Великобританії щорічний аудит перестав бути добровільною справою. Він є обов'язковим для всіх компаній з обмеженою відповідальністю, пише Л. Л. Кінащук [11, с. 87-88]. Згідно з інструкцією, яка регламентує проведення аудиту, директори повинні забезпечити збереження довірених їм активів як вирішального фактора, що визначає їх відповідальність за попередження зловживань. Рада з аудиторської практики пропонує аудиторам розроблений нею порядок проведення аудиту. Ми підтримуємо позицію автора, що прийняті у Великобританії норми аудиту та стандарти аудиту, як загальні принципи, яких необхідно дотримуватись при проведенні аудиторських перевірок, забезпечують високий рівень аудиторської таємниці в країні.

Найбільш надійною для іноземних компаній та корисною для вивчення є швейцарська банківська система. Розвинена ринкова економіка, висока банківська культура, фінансова стабільність, розгалужена юридична система зробили Швейцарію дуже привабливою для іноземних інвесторів. Швейцарська банківська система очолюється Національним банком, який має статус акціонерного товариства. Банківська система об'єднує понад 500 банківських організацій, з яких понад 140 відділень великих іноземних банків. Усі швейцарські банки традиційно поділяють на три основні групи. До першої групи належать три найбільших акціонерних банки, які мають широку міжнародну мережу. Завдяки їхній універсальності вони виконують широкий спектр банківських операцій та фінансових послуг, включаючи прийом депозитів, видачу кредитів, роботу з іноземними валютами, цінними паперами, управління портфелем інвестицій, операції з цінними паперами, трастову діяльність. Друга група банків -- це кантональні, місцеві та ощадні банки, які в основному працюють з місцевими вкладниками у своїх регіонах, спеціалізуються на кредитуванні (зокрема, під заставу нерухомості) та здійснюють розрахунково-касові операції. До третьої групи належать приватні банки, основний вид їх діяльності -- це управління інвестиційними портфелями. Швейцарські банки надають величезну кількість різноманітних послуг великим корпораціям, компаніям, фірмам, населенню. Поряд з традиційними послугами вони допомагають малому бізнесу: здійснюють переведення (трансфер) платежу в межах Швейцарії і на міжнародному фінансовому ринку, займаються купівлею і продажем банкнот різних країн, організовують переговори про угоди на фондових біржах Швейцарії та в інших країнах [5]. У Швейцарії діяльність банків, їх регулювання і контроль визначаються відповідно до Федеральних банківських Законів «Про банки і ощадні каси» 1934 р. та «Про Швейцарський Національний банк» 2003 р..

Цікавим для української правотворчої практики є приклад Швейцарського Федерального Банківського Акту 1934 р., який взагалі не ставить протиправність розголошення банківської таємниці в залежність від заподіяної її розголошенням шкоди клієнту банку. Це усуває проблему з визначенням можливості заподіяння клієнту банку шкоди внаслідок розголошення відомостей, що належать до банківської таємниці. Відповідно до зазначеного нормативного акту, «будь-яка особа, яка в силу своїх повноважень як члена керівництва, працівника, заступника, ліквідатора або комісіонера банку, спостерігача Банківської Комісії, або члена керівництва або працівника уповноваженої аудиторської фірми, розголосить таємницю, що була довірена їй, або про яку вона дізналася в силу своєї діяльності, а також будь-яка особа, яка підмовила іншу порушити професійну таємницю, буде покарана ув'язненням до 6 років позбавлення волі або штрафом у розмірі не більше 50 тис. франків». Покарання застосовується незалежно від того, чи продовжує працювати особа в банківській індустрії. Звичайно, наведена норма не бездоганна, однак дуже цікава для теоретичного вивчення. Адже країна, відома в усьому світі завдяки непорушності банківської таємниці, у своєму законодавстві не передбачає відповідальності за порушення банківської таємниці для банків. Норма сформульована виключно відносно фізичних осіб працівників банків, державних органів, а також аудиторських компаній [12]. Проте сьогодні за розголошення банківської таємниці банк може бути позбавлений ліцензії.

У Швейцарії надання банківської інформації передбачається лише у випадках скоєння злочину, за яким існують докази причетності клієнта банку. Збереження банківської інформації розглядається як важливе завдання правового регулювання банківської діяльності, а тому отримати будь-які відомості з банку практично неможливо. Необґрунтоване передавання фінансової інформації про клієнта банку тягне за собою кримінальну відповідальність банківських службовців. До того ж, банківська таємниця охороняється й цивільним законодавством. Згідно із Законом «Про банки і ощадні каси» відповідальність осіб, які мали доступ до банківської таємниці, за її збереження діє протягом усього їхнього життя.

Проте у Швейцарії з 1992 р. діє закон, згідно з яким банк зобов'язаний повідомляти швейцарську владу про можливі факти відмивання грошей. У разі приховування такої інформації, настає відповідальність у вигляді штрафу 50 тис. швейцарських франків, можливе відкликання ліцензії на банківську діяльність для банку та звільнення з роботи банківських працівників, які винні у приховуванні інформації. Тобто швейцарське законодавство знайшло конкретне відображення в нормах, що стосуються збереження банківської таємниці.

Особливість аудиторської діяльності у Швеції полягає в тому, що конституція Швеції дає можливість парламенту та уряду мати власні структури фінансового контролю, серед яких Парламентські аудитори. До складу Інституту парламентських аудиторів входять 12 уповноважених Членів парламенту, 12 їх заступників, а також Управління парламентських аудиторів штатною чисельністю (30 державних службовців).

До того ж аудит і публікація звітності є обов'язковими для акціонерних товариств, які подають звітність до Ради швейцарської фондової біржі. Для інших компаній аудит може здійснюватися незареєстрованим аудитором. Аудит і публікація звітності обов'язкові також для великих компаній. Керівництво компаній зобов'язане розкривати аудитору причини та розміри прихованих резервів, тому що акціонери мають право вимагати розкриття їх суті на зборах акціонерів. У Швейцарії для невеликих компаній аудит може здійснюватися незареєстрованим аудитором [6, с. 484]. Проте, на нашу думку, у даному випадку применшується значення аудиту та втрачається довіра до збереження аудиторської таємниці.

Таким чином, підводячи підсумок проведеного дослідження банківської та аудиторської діяльностей в зарубіжних країнах, ми підтримуємо позицію Ю. В. Ващенка [5], що за сучасних умов практично у всіх державах з ринковою економікою створені й активно розвиваються дворівневі банківські системи, де на першому рівні функціонує центральний банк країни, який здійснює емісійну, нормотворчу, наглядову та інші види діяльності; на другому -- діють комерційні банки, які займаються акумуляцією коштів компаній і підприємств, здійснюють різноманітні банківські операції. У деяких країнах функціонують трьохрівневі банківські системи, до яких входять також кредитні інститути небанківського типу (наприклад, страхові компанії, інвестиційні фонди, фінансові компанії тощо). До таких банківських систем належать системи Швейцарії. Слід зазначити, що до кредитно-банківської системи Німеччини, США, крім банків, входять також різні кредитні установи, зокрема: Федеральне відомство нагляду за кредитною справою (Німеччина); Рада Керуючих ФРС, Федеральний комітет відкритого ринку, Управління Контролера грошового обігу і ФКДС (США).

Отже, в країнах Західної Європи поряд з приватними банками значне місце посідають напівдержавні, державні і кооперативні кредитно-фінансові установи, а в США переважають приватні кредитно-фінансові інститути. Крім того, сьогодні міжнародні організації розробляють єдині вимоги до підстав розкриття аудиторських таємниць. Враховуючи глобальний та всеохоплюючий характер фінансів, процеси їх подальшої трансформації у зовнішньоторговельні відносини, у 1953 р. було створено поза урядову організацію вищих контрольних органів -- INTOSAI. Стандарти INTOSAI з аудиту були затверджені Виконавчим комітетом Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю у жовтні 1991 р. Розробкою професійних вимог для аудиторів на міжнародному рівні займається також Міжнародна федерація бухгалтерів (№АС), створена у 1977 р. [17, с. 54, 56].

Таким чином, Україні необхідно реформувати фінансово-правову систему та привести її у відповідність до європейських норм та міжнародних стандартів, а також удосконалити правове регулювання фінансового контролю за дотриманням аудиторської та банківської таємниць як видів інформації з обмеженим доступом.

Література

1. Кочетков В. М. Забезпечення фінансової стійкості сучасного комерційного банку: Монографія / В. М. Кочетков. -- К.: Знання, 2002. -- 238 с.

2. Філіпенко А. С. Економічний розвиток. Європейський контекст /А.С. Філіпенко. -- К.: Знання, 2002. -- 120 с.

3. Шевченко Р. І. Банківські операції: Навчально-методичний посіб. / Р. І. Шевченко. -- К.: Знання, 2003. -- 276 с.

4. Ващенко Ю. В. Банківське право: Навчальний посіб. [Електронний ресурс] / Ю. В. Ващенко // Центр навчальної літератури. -- 2006. -- 344с. -- Режим доступу до ресурсу: http://textbooks.net

5. Заверуха І. Б. Банківське право: Навчальний посіб. [Електронний ресурс] / І. Б. Заверуха. -- Львів: «Астролябія», 2002. -- 222 с. -- Режим доступу до ресурсу: http://megalib.com.ua/book

6. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник [для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів] / Ф. Ф. Бутинець. -- [3-тє вид., доп. і перероб.]. -- Житомир: ПП «Рута», 2006. -- 512 с.

7. Сазерленд К. Посібник з внутрішнього аудиту / К. Сазерленд, Дж. Бедді // Європейська Комісія. -- Програма «Тасіс» / [Електронний ресурс]. -- Режим доступу: www.tacis.bankreform.ru

8. Костюченко О. А. Банківське право: Навчальний посіб. / О. А. Костюченко -- 2-ге вид. -- К.: А.С.К., 2001. -- 316 с.

9. Вишневский А. А. Банковское право Англии / А. А. Вишневский. -- М.: Статут, 2000. -- 300 с.

10. Монаєнко А. О. Правові основи державного фінансового контролю: Навчальний посіб. / А. О. Монаєнко. -- Запоріжжя. КРУ. -- 2008. -- 152 с.

11. Кінащук Л. Л. Організація фінансового контролю й аудиту за кордоном: на прикладі США та Великобританії / Л. Л. Кінащук // Бюлетень Міністерства юстиції України -- 2008. -- № 11-12(85-86). -- С. 82-89

12. Гетманцев Д. О. Банківське право України: Навчальний посіб. [Електронний ресурс] / Д. О. Гетманцев, Н. Г. Шуклі- на. -- К.: Центр учбової літератури. -- 2007. -- Режим доступу до ресурсу: http://www.ebk.net.ua/Book/law

13. Мельник П. В. Банківські системи зарубіжних країн: Підручник [Електронний ресурс] / П. В. Мельник. -- 2010. -- Режим доступу до ресурсу: http://pidruchniki.ws

14. Режимдоступудоресурсу:http://www.rbc.ua/ukr/top/show/v-shveytsarii-uprazdnena-bankovskaya-tayna-01022013142300

15. Режим доступу до ресурсу: http://www.epravda.com.ua/news

16. Режим доступудо ресурсу: http://ppravda.com.ua

17. Кінащук Л. Л. Організація та правове регулювання аудиторської діяльності в системі фінансового контролю в Україні: Монографія / Л. Л. Кінащук. -- Кіровоград: «КОД», 2010. -- 460 с.

Размещено на Allbest.ru