Разумеется, чрезмерное увлечение подобным инструментарием может неоправданно "размывать" контуры налогово-правовых требований, усиливать нестабильность, провоцировать налоговые споры. Поэтому поиск разумного баланса между абстрактностью и конкретностью, обобщением и детализацией, гибкостью и стабильностью в системе налогового права - важнейшая задача, стоящей перед налоговым сообществом.

В третьем параграфе "Презумпция правоты налогоплательщика" рассматриваются проблемные аспекты понимания и применения коллизионной нормы-принципа, закрепленной в п.7 ст.3 НК РФ.

Фактом-основанием для рассматриваемой презумпции, по мнению соискателя, выступает наличие неустранимой неопределенности в акте законодательства о налогах и сборах, а презюмируемым фактом - право налогоплательщика на толкование такой неопределенности в свою пользу. В диссертации аргументируется необходимость расширительного толкования п.7 ст.3 НК РФ с распространением его действия на всех частных лиц, противостоящих властным субъектам в налоговых правоотношениях. С другой стороны, когда сторонами налогового спора выступают частные лица (например, налогоплательщик и налоговый агент, налогоплательщик и банк), п.7 ст.3 НК РФ следует толковать строго буквально, т.е. в пользу налогоплательщика. Также расширительно следует толковать и объектные пределы действия нормы, закрепленной в п.7 ст.3 НК РФ, не ограничивая ее действие только актами законодательства о налогах и сборах.

Используемые в п.7 ст.3 НК РФ понятия "сомнение", "противоречие", "неясность" нормативно не определены и соответствующие дефиниции в Законе отсутствуют. По мнению диссертанта, сомнение представляет собой невозможность для правоприменителя однозначно истолковать содержание налоговой нормы ввиду ее неопределенности. Противоречие предполагает наличие двух или более норм взаимоисключающего содержания. Неясность проявляется в расхождении между смысловой и текстуальной составляющей того или иного фрагмента законодательства о налогах и сборах, объективно затрудняющем точную интерпретацию действительной воли законодателя, выраженной в таком фрагменте. Неоправданно перечислять "сомнения", с одной стороны, и "противоречия", "неясности" - с другой, в одном логическом ряду, так как они представляют собой разнопорядковые явления. Предлагается исключить из п.7 ст.3 НК РФ термин "сомнение", поскольку оно как таковое есть следствие обнаружения правоприменителем неустранимых неясностей и противоречий.

Глава 2 "Норма налогового права как основной элемент дискурса об определенности налогообложения" включает четыре параграфа.

В первом параграфе "Трансформация концепта налогово-правовой нормы: расширение дефиниции и теория многообразной структуры" норма рассматривается как центральное правовое средство в механизме преодоления неопределенности в налоговом праве.

Для решения поставленной цели в диссертации, прежде всего, исследуется общее понятие нормы налогового права и ее отраслевая специфика, которая проявляется (и обусловливается) спецификой предмета правового регулирования (т.е. системой налоговых отношений). Диссертант полагает, что классическое определение налогово-правовой нормы через родовое понятие "правило поведения" нуждается в переосмыслении, поскольку, во-первых, фактически отождествляет норму с ее диспозицией, а во-вторых, не учитывает наличия в источниках налогового права разнообразных нормативных явлений, которые формально нормами-правилами не являются. Речь идет о правовых принципах, дефинициях, декларациях, констатациях, оперативных и коллизионных предписания. Несмотря на значительную специфику содержания, структуры, функционального назначения, места и роли в системе налогово-правового регулирования, эти правовые феномены должны быть отнесены к особой разновидности налогово-правовых норм, а именно - к специализированным нормам. Тем самым дефинирование налогово-правовой нормы через "правило поведения" упускает из виду реальную специализацию и дифференциацию нормативного материала.

Налогово-правовая норма определяется автором как общеобязательное (по общему правилу de jure, но в некоторых случаях - de facto), формально определенное положение общего характера, установленное (или санкционированное) государственной волей и обеспеченное государственной защитой. Отраслевая специфика налоговых норм детерминирована предметом налогового права и выражается в их публично-правовой природе, субстанциональной (изначальной) конфликтности, преобладании законодательной формы в системе источников налогового права, субординационном характере налоговых отношений, особом порядке темпорального действия, повышенных требованиях к определенности, особом значении международного "мягкого права" как глобального ориентира для формирования национального законодательства о налогах и сборах. При этом норма и налоговое правоотношение соотносятся как идеальное и фактическое. Будучи идеальной моделью правоотношения норма выступает его обязательной предпосылкой и основанием, а налоговое правоотношение - результатом действия нормы. Тем самым в налоговых нормах и правоотношениях наблюдается особое сочетание типического и уникального, общего и индивидуального, устойчивого и преходящего, должного и сущего, а именно: нормативной модели и конкретного факта.

С формально-логической точки зрения норма налогового права представляет собой минимально цельное, обладающее логической и смысловой завершенностью положение, непосредственно выраженное в обособленном фрагменте источника налогового права, которое в системной связи с иными правовыми нормами способно выполнять функцию правового регулирования налоговых отношений. Налоговые нормы могут включать различное число элементов, где преобладают двухэлементные структуры.

Сложносоставные образования с четырехэлементной структурой, сформированные по схеме "если - то - если не то - тогда это", представляют собой не одну-единственную норму права (пусть и т. н. логическую), но являются особой разновидностью элементарных юридических конструкций - нормативно-логическими конструкциями. Последние определены в работе как устойчивые сочетания правовых норм, которые, несмотря на различную структуру и отраслевую природу образующих их норм, содержат в своем составе гипотезы, диспозиции и санкции. Минимальной по составу нормативно-логической конструкцией выступает комбинация двух норм - регулятивной и охранительной.

Второй параграф "Дифференциация налогово-правовых норм по критериям способов правового регулирования и регулятивным функциям" посвящен вопросам систематизации налоговых норм.

По мнению соискателя, в каждой норме налогового права можно выделить дескриптивные (описательные), прескриптивные (предписывающие) и аксиологические (оценочные) элементы. Преобладание дескриптивных элементов над прескриптивными продуцирует состояние неопределенности и дезориентирует правоприменителя, поскольку простое описание поведения без четко выраженных модальных форм "должен", "вправе", "не допускается" и т.п. не позволяет уяснить и однозначно интерпретировать характер предписания, обращенного к адресату нормы. Поэтому требуется формулировать налогово-правовые нормы исключительно прескриптивно, чтобы исключить их двоякое толкование.

Первичная дифференциация налоговых норм связана с выделением норм-правил и специализированных норм. Регулятивные и охранительные нормы-правила, за редкими исключениями, имеют двухэлементную структуру и строятся по бинарной схеме "если - то", связывая между собой юридическое основание (гипотезу) и правовое последствие (диспозицию или санкцию). Элементный состав охранительной нормы носит гибкий характер, видоизменяясь в зависимости от адресата нормы. Способ изложения регулятивных норм может быть прямым (текстуальное изложение в источнике права) либо косвенным (выведение логическим путем из содержания охранительной нормы права). Охранительные нормы, напротив, должны прямо формулироваться в источниках налогового права.

В налоговом праве идентификация нормы как управомочивающей или обязывающей иногда требует логических усилий. Такая проблема возникает, в частности, в случаях, когда использование налоговой льготы императивно "вменяется" налогоплательщику под угрозой негативных последствий. По мнению автора, в этом случае налицо конструкция юридической обязанности, а нормы, устанавливающие такие льготы, приобретают обязывающий характер. В этой связи положение НК РФ в части однозначного отнесения использования налоговых льгот к правам налогоплательщика (подп.3 п.1 ст.21 НК РФ) требует корректировки: необходима оговорка о том, что "в случаях, когда отказ от использования льготы или приостановление ее использования налогоплательщиком Законом не допускается, использование такой льготы относится к обязанности налогоплательщика".

Повышенные требования к определенности в сфере налогообложения оттеняют особое значение специализированных норм (норм-принципов, декларативных, дефинитивных, констатационных, оперативных, коллизионных норм), эффективное использование которых позволяет повысить стабильность и упорядоченность налогового права. Они не содержат четко выраженных правил поведения в виде дозволений, запретов, обязанностей; не обладая представительно-обязывающим характером, они выполняют "упорядочивающие" функции в системе налогово-правового регулирования; они имеют специфическую структуру; участвуют в налогово-правовом регулировании не самостоятельно, но в устойчивых сочетаниях с нормами-предписаниями. "Цементируя" нормативный материал, подключаясь к созданию крупных сегментов права (отраслей, субинститутов) и различных налогово-правовых конструкций, помогая восполнять пробелы, поддерживая логические и системные взаимодействия между регулятивными и охранительными нормами, специализированные нормы придают дополнительную устойчивость и завершенность системе налогового права.

Автор подчеркивает сложность вопроса об иерархических соотношениях норм НК РФ и норм, содержащихся в иных федеральных законах. Для устранения возможных споров предлагается дополнить статью 6 НК РФ пунктом 5 следующего содержания: "Нормы налогового права, содержащиеся в законах, не относящихся к законодательству о налогах и сборах, и иных нормативных правовых актах, не относящихся к актам о налогах и сборах, должны соответствовать настоящему Кодексу".

В третьем параграфе "Нормы-принципы и их роль в снижении уровня неопределенности в системе налогового права" исследуется понятие, признаки, порядок легализации принципов налогового права, их роль и прикладное значение в системе налогово-правового регулирования.

Принципы налогового права рассматриваются в работе как сложная, многозначная категория, которую можно определить и как общие начала, и как руководящие идеи (установки), и как исходные направления, и как базовые положения, а в некоторых случаях - как специализированные нормы особого рода. Они заключают в себе наивысшую степень нормативной абстрактности и обобщения. В силу своих специфических качеств (открытая структура, многомерность содержания, аксиологический и идеологический характер, сочетание прямого и неписаного изложения) они относятся к наименее детализированным юридическим явлениям в праве.

По мнению диссертанта, принципы налогового права могут быть официально легализованы различным образом, а именно: либо сформулированы в виде специализированных норм, либо названы (упомянуты) в нормативных текстах, либо выведены индуктивно из контекста ряда налоговых норм и налогово-правовых институтов.

Принципы налогового права нельзя рассматривать изолированно друг от друга, действие каждого из них обусловлено и функционированием всей системы принципов в целом. Органично дополняя друг друга, они обеспечивают реализацию "горизонтальной" и "вертикальной" справедливости в налоговых отношениях. Применительно к конкретным ситуациям они могут диалектически "конфликтовать" и тогда от правоприменителя требуется определенное усилие по согласованию их между собой либо по выбору принципа, обладающего приоритетом в конкретных обстоятельствах.

Автор выделяет такие характеристики принципов налогового права как фундаментальность, интегративный и приоритетный характер, информационная насыщенность, смысловая емкость, стабильность, открытая структура. Их содержание не умещается в рамках одной-единственной нормы-принципа, но "раскрывается" путем кропотливой интерпретационной работы многих субъектов налогового права, прежде всего - судов. При этом содержание каждого правового принципа не ограничивается раз и навсегда заданными "рамками", оно многогранно и развивается вместе с развитием налогово-правовой науки и практики. Поэтому содержание принципа налогового права в процессе правотворчества можно лишь контурно обозначить - с той или иной степенью определенности.

По мнению соискателя, институт принципов налогового права нуждается в законодательном реформировании. Предлагается выделить в части первой НК РФ самостоятельную главу 1.1 "Общие принципы налогообложения", структурированную по схеме: "каждому принципу - отдельная статья Закона". Соответствующий законопроект прилагается к работе.

Практический потенциал принципов налогового права целесообразно задействовать при толковании налогово-правовых норм; для оценки правового характера (конституционности) налоговой нормы; для дополнительного обоснования участниками налоговых отношений своих позиций; в части непосредственного регулирования налоговых отношений; в качестве нормативных ограничителей в тех областях, где правовая регламентация осуществляется на основании общедозволительной модели; при отграничении квалифицированного молчания закона от пробелов в праве; в качестве правового основания для разрешения дел в ситуации абсолютной неопределенности (пробел в праве, неразрешимая коллизия норм и т.п.). Главная задача налогово-правовой науки и юридического образования - придать принципам налогового права реально действующий характер, сосредоточить усилия на их использовании для разрешения налоговых споров, превратить принципы в повседневный атрибут практической юриспруденции.

Четвертый параграф "Нормы-дефиниции и их роль в снижении уровня неопределенности в системе налогового права" обращен к анализу налоговых норм, содержащих определения тех или иных понятий.

Многие налоговые споры - это споры о понятиях, их объеме, содержании, смысловых значениях. Поэтому нормы-дефиниции рассматриваются в работе как важный канал перехода от неопределенности к определенности в налоговом праве. В сочетании с иными нормами налогового права, дефинитивные нормы помогают унифицировать понятийно-терминологический аппарат налогового права, устраняют двоякие интерпретации одного и того же понятия, способствуют обеспечению смысловой и содержательной завершенности норм-предписаний, и, в конце концов, позволяют добиваться единообразного понимания и применения налогово-правовых норм.

Посредством дефиниций каждому лицу сообщается юридически значимая информация. Тем самым, не осуществляя прямого налогово-правового регулирования с помощью запретов, обязанностей и дозволений, нормы-дефиниции способны оказывать информационное, ориентирующее и ценностно-эмоциональное воздействие на заинтересованных лиц. В некоторых случаях нормы-дефиниции способны оказывать не только опосредованное, но и непосредственное регулятивное воздействие на участников налоговых отношений.

При формулировании налогово-правовых дефиниций требуется соблюдать правила, выработанные в логике, лингвистике и правоведении, а именно: количество дефинитивных норм не должно быть чрезмерным, они не должны загромождать источник налогового права; не следует создавать новые понятия, если смысл и содержание мысли можно выразить с помощью уже имеющихся понятий; нормы-дефиниции должны быть краткими, ясными и экономичными, лингвистически выверенными и логически завершенными, отражать не второстепенные, но существенные признаки понятий; понятие не должно определяться через "систему неизвестных", т.е. посредством других понятий, каждое из которых также нуждается в дефинировании; недопустима тавтология и т.д.

Дефиниции наиболее важных и общих понятий должны закрепляться в специализированной статье-словаре общей части НК РФ; дефиниции понятий с ограниченной сферой применения целесообразно размещать в том фрагменте НК РФ, где данное понятие употреблено впервые. Диссертант считает неоправданным включение в НК РФ отдельных статей для определения одного-двух понятий, как это сделано, к примеру, в ст.8 НК РФ в отношении понятий "налог" и "сбор"; подобные дефиниции следует размещать в общей статье-словаре (ст.11 НК РФ).

Глава 3 "Нетипичные правовые источники в контексте снижения неопределенности в налоговом праве" содержит три параграфа.

В первом параграфе "Судебное налоговое право" исследуются вопросы участия судов в процессах налогового правообразования.

Расширение круга источников налогового права, активное вовлечение судов, фискальных органов и частных лиц в процессы правообразования автор рассматривает как долговременный фактор правового развития. Универсальная тенденция состоит в плюрализации источников налогового права, к которым, помимо традиционных форм, предлагается отнести акты судебного налогового права, обыкновения правоприменительной практики, документы "мягкого права". Диссертант предлагает именовать такие источники права "нетипичными". В зонах неопределенности, они способны предлагать устойчивые алгоритмы правомерного поведения, укрепляя стабильность и предсказуемость налоговых отношений.

К "нетипичным" источникам налогового права в работе отнесены акты российских и международных судов, связанные с формулированием судебных правовых позиций. В процессе судебной деятельности происходит как уточнение и развитие смысла и содержания норм статутного налогового права в пределах формально неизменной текстуальной оболочки, так и дополнение законодательства о налогах и сборах новыми положениями, непосредственно регламентирующими поведение субъектов налогового права.

Судебный прецедент, по мнению автора, представляет собой судебное решение по конкретному делу, которое в явном или скрытом виде содержит как минимум одно общее положение, лежащее в основании резолютивной части судебного решения, обладающее нормативной новизной и воспринимаемое нижестоящими судами, а, следовательно, и иными участниками налоговых отношений, в качестве типичной модели для разрешения аналогичных ситуаций. Это - юридически обязательная правовая позиция, формулируемая в виде одной или нескольких общих формул, которая лежит в основе решения суда по конкретному делу и в силу своих прецедентных качеств используется для вынесения решений по сходным делам.

Особенность российской правовой системы состоит в многообразии форм выражения правовых позиций, формируемых судами. Помимо собственно прецедентов, вырабатываемых ad hoc, общие положения (правила, дефиниции, принципы), обладающие - пусть иногда и de facto - качествами общеобязательности и нормативной новизны, содержатся также в разнообразных постановлениях, определениях, разъяснениях, обзорах, информационных письмах и других актах (документах) судебных инстанций, связанных либо с обобщением практики разрешения однотипных налоговых споров, либо с дачей руководящих разъяснений нижестоящим судам.

Во втором параграфе "“Мягкое право" как фактор снижения неопределенности в трансграничных налоговых отношениях" анализируется концепция "мягкого права", причины ее появления, соотношение soft law и hard law, роль мягко-правовых инструментов в упорядочении налоговых отношений с международным элементом.

Причинами обращения к "мягкому праву" выступают консерватизм официальных источников права, нежелание государств принимать на себя юридические обязательства, возможность вовлечь широкий круг субъектов в процессы правообразования, необходимость обеспечить широкую базу критериев для интерпретации юридических норм, отсутствие универсальной кодификации в области трансграничных налоговых отношений и т.п.

Акты мягкого права формально не относятся к источникам права, не содержат юридически обязательных норм, подкрепленных санкциями, но имеют некоторую юридическую значимость (иногда существенную) и иногда - правовые последствия. Такие последствия могут выражаться в том, что мягкое право выступает основой для разработки юридических норм, служит средством их интерпретации либо напрямую регламентирует социальные взаимодействия, включенные в предмет правового регулирования. Мягко-правовые регуляторы используются в качестве дополнения к нормам действующего права или как альтернатива последним (например, для заполнения пробелов в праве).

Разногласия и конфликты, связанные с толкованием и реализацией мягко-правовых актов, разрешаются посредством различного рода медиативных и примирительных процедур, где главное - урегулировать разногласия, а не наказать нарушителя и компенсировать ущерб.

В целом же, нормы налогового права и положения "мягкого права" все более переплетаются, ассоциируются, взаимодополняют друг друга, образуя "гибридные" нормативные режимы, институты и нормативно-логические конструкции.

Реальной альтернативой "мягкому праву" выступают не нормы права, но полное отсутствие правового регулирования в ситуации, когда объективная потребность в урегулировании налицо. Формируя единообразные "правила игры" для субъектов трансграничных налоговых отношений, рекомендательные акты "мягкого права" снижают "зоны неопределенности" и обеспечивают каждому государству, участвующему в глобальной налоговой конкуренции, уверенность в том, что деятельность его резидентов за рубежом не будет подвергаться налоговой дискриминации. В условиях фрагментации международного налогового права, где общие подходы не закреплены в универсальных актах и регламентируются, как правило, соглашениями двухстороннего характера, мягко-правовые документы обеспечивают заинтересованных лиц устойчивыми, единообразными и консенсусно приемлемыми критериями правомерного (добросовестного) поведения, повышая стабильность и предсказуемость международного налогового правопорядка. Поэтому "мягкое право" следует рассматривать как эффективный инструмент снижения (устранения) неопределенности в системе трансграничных налоговых отношений.

В третьем параграфе "Обыкновения правоприменительной практики" юридическая практика рассматривается как вспомогательный (субсидиарный) источник налогового права.

Общепризнанно, что налоговые отношения могут существовать лишь на базе созданной законодателем нормативной модели. Законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся налоговые отношения, но всякий раз моделирует их заново. Вместе с тем, диссертант предлагает по-новому взглянуть на некоторые юридические явления в сфере налогов и сборов, формируемые "снизу" - на уровне правоприменения, в условиях, когда нормативная модель в процессе ее реализации обнаруживает элементы неопределенности. Расширительно интерпретируя налоговый закон, применяя правовой принцип или оценочную категорию, формулируя правило поведения на основе диспозитивной нормы и т.п., адресат нормы действует так, как если бы он сам был законодателем. Подчас в результате такого "квази-нормотворчества" формируются правоположения, воспринимаемые участниками налоговых отношений в качестве устойчивых алгоритмов правомерного поведения, т.е. как руководство к действию.

В процессе реализации каждой налогово-правовой нормы складывается устойчивая практика ее интерпретации и применения. Правоприменитель всегда "работает" ad hoc, с конкретной ситуацией, и его выводы рамками этой ситуации ограничиваются. Однако если подобные выводы сделаны и другими участниками налоговых отношений, многократно апробированы, не отвергнуты судами, приобрели устойчивый и повсеместный характер, можно говорить о формировании абстрактного правоположения, сформированного юридической практикой и приобретающего многие черты налоговой нормы. Такие правоположения активно "подключаются" к нормативно-логическим конструкциям налогового права, "встраиваются" в них, и в дальнейшем воспринимаются юридическим сообществом как неразрывная часть последних, т.е. - приобретают de facto признаки общеобязательности и нормативности.

Автором вводится категория "налоговые обыкновения" - общие положения, сформированные в процессе правоприменения, повсеместно и единообразно применяемые в сфере налогов и сборов, но официально не зафиксированные в нормах статутного или судебного права. Участники налоговых отношений обращаются к ним в тех случаях, когда иные источники налогового права не могут предложить им надлежащие алгоритмы правомерного поведения. Речь идет о стихийной нормативной саморегуляции, в результате которой законодательство о налогах и сборах воспринимается как живой, развивающийся организм, органично дополняемый положениями, спонтанно формируемыми практической юриспруденцией.

Глава 4 "Относительно-определенные правовые средства и их функциональное назначение в системе налогово-правового регулирования" включает три параграфа.

В первом параграфе "Оценочные понятия в контексте реализации принципа определенности налогообложения" намечаются основные подходы к условиям и пределам использования оценочных понятий в системе налогово-правового регулирования.

Важнейшая особенность оценочных понятий, которая позволяет отграничивать их от понятий неопределенных, - это то, что "неопределенность" в данном случае запрограммирована законодателем и целенаправленно включена в "ткань" налогового права. Совокупность признаков оценочного понятия носит открытый характер и формируется в результате постоянного приращения к нему дополнительных признаков. Тем самым оценочное понятие можно представить в виде перманентно строящегося "здания", к которому участники правоотношений добавляют (или убирают)"кирпичики" - дополнительные структурные элементы. Нормы с оценочными понятиями можно рассматриваться как "приглашение" заинтересованных лиц к нормотворчеству, где законодатель уступает часть своих правотворческих функций на уровень правоприменения.

Объективная потребность в использовании оценочных понятий в налоговом праве обусловлена требованием гибкости и адаптивности налоговых норм динамично развивающимся общественным отношениям. Они позволяют лаконично, компактно и наиболее полно описать совокупность явлений, составляющих объект налогово-правового регулирования, когда сделать это с помощью абсолютно-определенных понятий нецелесообразно либо невозможно. Кроме того, они позволяют охватить правовым регулированием не только реально существующие явления, но и те, которые возникнут в будущем, и потому еще не известны законодателю в момент принятия закона (принцип опережающего регулирования). Тем самым преодолевается противоречие между высокой динамикой социальных изменений и ограниченной возможностью эти изменения предвидеть. В ряде случаев замена абсолютно-определенных понятий на оценочные направлена на поддержание баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях и, более того, на защиту прав налогоплательщика как слабой стороны этих отношений. Еще одна причина использования оценочных понятий в налоговом праве - усиление борьбы с агрессивным налоговым планированием, приводящим к извлечению необоснованной налоговой выгоды.

Автор предлагает преодолеть резко негативное отношение к оценочным понятиям, сложившееся в доктрине налогового права. Требуется не искоренять оценочные понятия, а оптимизировать их общее количество, сформулировать эффективную методологию их применения, выработать единые критерии (основания) оценки и конкретизации таких понятий. Грамотное использование оценочных понятий нацелено на предотвращение неполноты (и, соответственно, неопределенности) налогового права. Отказ от излишней детализации налоговых норм в пользу оценочной юридической техники дает возможность участникам налоговых отношений оперативно и адекватно устранять состояния неопределенности на уровне конкретной налоговозначимой ситуации. Именно здесь раскрываются творческие возможности юриста, его способность мыслить нешаблонно, принимать нестандартные решения, оперировать междисциплинарными категориями, в том числе - лежащими за пределами правовой системы.

Главное - соблюдение равенства и правовой унификации по принципу "в аналогичных правовых ситуациях - аналогичные решения". Оценка и конкретизация оценочных понятий должны осуществляться в рамках закона и на основании, быть обоснованными, подкрепляться логически и фактически достоверной аргументацией, опираться не столько на систему индивидуальных ценностных ориентиров, сколько на объективные критерии, выработанные эмпирическим путем в процессе реализации налогово-правовых норм с оценочными понятиями.

Во втором параграфе "Диспозитивность в налоговом праве и формы ее выражения" исследуются диспозитивные начала в системе налогово-правового регулирования.

Главное в диспозитивном регулировании налоговых отношений - допускаемая законодателем многовариантность правомерного поведения. К диспозитивным началам в работе отнесены возможность для адресатов налоговых норм распоряжаться своими материальными и процессуальными правами, реализовать дискретные полномочия, использовать договорные формы, выбирать оптимальный вариант юридически значимых действий из предоставленных законом альтернатив и т.п. Суть диспозитивности, по мнению автора, заключается в нормативно предоставленной заинтересованному лицу возможности автономного волеизъявления, то есть - в известной степени свободы. Она всегда связана с персональным выбором наиболее удобных, оптимальных для заинтересованных лиц вариантов юридически значимого поведения.

Диспозитивной автор называет норму, которая применяется как общая модель в тех случаях, когда участники налоговых отношений не воспользовались предоставленной им возможностью выбрать или установить иной вариант своих взаимоотношений. В то время как императивная налоговая норма содержит категорическое предписание, подлежащее однозначному осуществлению, и отклонение от такого правила недопустимо, диспозитивная налоговая норма, устанавливая некоторое общее правило, предоставляет участникам налогового отношения возможность урегулировать свое поведение иначе, чем предусмотрено диспозитивной нормой.

По мнению диссертанта, необходимо активнее развивать диспозитивные начала в налоговом праве. Императивную направленность налогово-правового регулирования не следует абсолютизировать. Диспозитивные элементы позволяют стимулировать творческую инициативу субъектов налогового права, направлять ее в правовое русло, а также усиливать активность всех участников налоговых отношений в защите своих прав, обеспечивать гармонизацию публичных и частных интересов в сфере налогообложения. Использование диспозитивных начал задействует мощный мотивационный потенциал, прежде всего, частных лиц для достижения общих целей налогово-правового регулирования.

В третьем параграфе "Бланкетность как проявление системности в налоговом праве" анализируются вопросы использования бланкетной техники для формулирования налогово-правовых норм.

В работе сделан вывод о том, что бланкетность есть наглядное проявление единства и системности правового регулирования на уровне структурных элементов правовых норм, которые конкретизируют и дополняют друг друга, совместно "встраиваются" в юридические конструкции, образуя устойчивые комплексы, ассоциации, институты отраслевого и межотраслевого характера. Во многих случаях изолированное применение одной-единственной налогово-правовой нормы в принципе невозможно, поскольку она, как правило, не содержит для этого исчерпывающей (а иногда и минимально необходимой) информации. Подчас сама возможность применения нормы налогового права определяется другой нормой.

Отсылочные и бланкетные нормы, по мнению соискателя, имеют одинаковую природу. В обоих случаях недостающие элементы восполняются с помощью иной нормы права: при отсылочном способе законодатель предельно точно указывает на восполняющую норму, при бланкетном - задает лишь более или менее подробный ориентир для ее поиска. Значительное число отсылочных и бланкетных норм в актах законодательства о налогах и сборах обусловлено активными межотраслевыми взаимодействиями налогового права, а также стремлением законодателя к компактности в изложении текстов нормативных правовых актов, их стабилизации, устранения повторов и дублирования, точной фиксации логических связей налогово-правовых норм, поиску эффективного баланса между абстрактностью и казуистичностью в изложении нормативного материала.

Злоупотребление бланкетностью приводит к текстуальному и содержательному усложнению источников налогового права, вследствие чего затрудняется его толкование и применение участниками правоотношений. Кроме того, в силу бланкетных взаимосвязей, законодательные решения в неналоговых отраслях права или изменения правоприменительной практики (в части толкования, оценки, применения "восполняющих" неналоговых норм) способны трансформировать налоговые обязательства, и подчас ? довольно значительно. Диссертант приходит к выводу о том, что неналоговые нормы, касающиеся элементов налогообложения и на которые ссылается законодательство о налогах и сборах, должны вводиться исключительно законами, но не подзаконными актами; порядок их темпорального действия должен соответствовать положениям ст.5 НК РФ.

Глава 5 "Презумпции и фикции как правовые средства, влияющие на реализацию принципа определенности налогообложения" включает три параграфа.

Первый параграф "Фикции в системе налогово-правового регулирования и их влияние на реализацию принципа определенности налогообложения" посвящен анализу налогово-правовых фикций.

Фикция определяется в диссертации как заведомо ложное, объективно неопровержимое положение, закрепленное в нормах налогового права с целью более эффективного правового регулирования налоговых отношений. Налогово-правовые фикции рассматриваются автором как особый прием юридической техники, характеризующий определенный способ изложения волеизъявления законодателя. Они могут служить основой формирования различных видов норм - регулятивных и охранительных, правовых принципов, дефиниций и пр. Для легализации фикции может быть достаточно одной-единственной нормы, а может понадобиться группа норм или даже целый правовой институт.

Фикция всегда требует признать идеальный, вымышленный образ в качестве реально существующего, т.е. здесь заведомо ложное признается истиной. Диссертант подчеркивает, что фикция - это ложь "особого рода", поскольку, вымышленный образ не является здесь скрытным, подразумеваемым, но, напротив, очевиден для всех и каждого и признается в качестве истинного со всеобщего согласия, выраженного в законодательстве. При этом в искусственно созданном "мире права" фикции действуют как истинные явления, хотя за рамками права им не соответствуют какие-либо реальные аналоги в системе общественных отношений.

Автор выделяет перспективные направления функционального использования фикций для снижения неопределенности в налоговом праве. Выполняя функции недостающего юридического факта, они вносят четкость и однозначность в содержание налоговых правоотношений, обеспечивают непрерывность функционирования процесса налогово-правового регулирования и, как следствие, стабильность налогового правопорядка, а также позволяют совершенствовать юридическую технику, способствуют экономии юридических средств, снижают угрозу необоснованного произвола и волюнтаризма при применении налоговых норм, повышают эффективность налогового администрирования.

Во втором параграфе "Общая характеристика налогово-правовых презумпций" юридические презумпции анализируется в контексте снижения неопределенности в налоговом праве.

Налогово-правовая презумпция, по мнению автора, суть условное суждение, прямо или косвенно закрепленное в источниках налогового права, о наличии либо отсутствии презюмируемого объекта (факта, события, свойства, правоотношения) при установленном наличии (отсутствии) связанного с ним факта-основания. К ее признакам диссертант относит индуктивный метод формирования (презумптивные суждения есть результат обобщения частных случаев и потому подтверждаются эмпирически), вероятностный характер (причем степень вероятности не имеет решающего значения), фактическая опровержимость, т.е. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (контрпрезумпция), а также официальная легализация в источниках налогового права.

В качестве нормативного положения презумпция носит обязывающий характер - в том смысле, что обязывает правоприменителя (суд, налоговый орган), разрешающего юридическое дело, признать презюмируемый факт установленным без доказательств, если установлен факт-основание. С другой стороны, наличие в налоговом праве легальной презумпции предоставляет заинтересованному лицу право требовать от правоприменителя ее применения в конкретном деле и, в конечном счете, сделать вывод о презюмируемом факте при установлении факта-основания.

Значительной спецификой отличаются маловероятные презумпции: индуктивный компонент которых не развит, поскольку эмпирические наблюдения не подтверждают сделанные в теории обобщения; они не формируются естественным путем, но сознательно конструируются законодателем для решения определенных задач налогово-правового регулирования; по своей природе они близки к фиктивным явлениям в праве.

Использование презумпций предопределяется целями и задачами налогово-правового регулирования. К ним прибегают в нестандартных ситуациях, когда применение иных средств затруднительно, а подчас - невозможно. Презумпции упрощают и ускоряют налоговый процесс, снижают издержки налогового администрирования, способствуют реализации принципа процессуальной экономии и стимулируют субъектов к активному участию в доказывании юридически значимых фактов.

В третьем параграфе "Реальные и презумптивные методы налогообложения" проводится различие между презумпцией в узком (собственно юридическом) значении как нормативном положении, прямо или косвенно легализованном в источниках налогового права, и презюмированием в общем значении - как многообразной юридической техникой, основанной на предположениях с более или менее высокой степенью вероятности.

Методы налогообложения в работе подразделяются на реальные и презумптивные. При использовании последних за основу берутся не фактические сведения, содержащиеся в налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, но лишь предполагаемые (т.е. презюмируемые) налоговые обязательства, размер которых определяется с учетом обоснованных предположений о том, что нормальные (обычные) показатели финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (как правило, доходы и расходы) должны совпадать с суммой, определенной косвенным (условным, расчетным) образом.

К причинам использования презумптивных методов налогообложения диссертант относит следующие: упрощение системы налогового учета и порядка исчисления отдельных налогов; борьбу с налоговыми правонарушениями и различного рода схемами, направленными на извлечение необоснованной налоговой выгоды (особенно в сферах малого и среднего бизнеса, активно использующего в расчетах наличные расчеты с покупателями); сокращение бюджетных расходов на налоговое администрирование; более справедливое распределение налогового бремени там, где масштабные уклонения от уплаты налогов создают неприемлемые диспропорции (т. н. горизонтальное неравенство) для законопослушных и недобросовестных налогоплательщиков.

Достоверность некоторых обстоятельств, с которыми налоговое право связывает важные правовые последствия, чрезвычайно сложно (если вообще возможно) установить на практике, что создает значительные трудности в правоприменении. Использование презумптивных методов налогообложения носит характер вынужденной меры, востребованной в условиях неопределенности, когда получить достоверное знание об объекте правового регулирования затруднительно или невозможно. Главный недостаток презумптивного налогообложения заключается в том, что здесь мы намеренно жертвуем точностью (достоверностью) измерения налоговых обязательств, определяя их с той или иной степенью вероятности.

Глава 6 "Проблемы применения аналогии для преодоления неопределенности в налоговом праве" включает три параграфа.

Первый параграф "Неполнота (фрагментация) как крайняя форма проявления неопределенности в налоговом праве. Квалифицированное молчание закона" посвящен анализу пробельности в налоговом праве.

В работе сделан вывод о том, что неполнота (фрагментация) - неизбежное свойство налогового права, причинами которой, помимо субъективных упущений законодателя, являются: появление новых аспектов налоговых отношений, объективно нуждающихся в правовом урегулировании; непринятие (несвоевременное принятие) нормативных правовых актов, на которых имеется ссылка в действующих нормах налогового права; признание судом налогово-правовой нормы не подлежащей применению и т.д.

Пробел в праве всегда предполагает отсутствие в источниках налогового права нормы, регламентирующей тот или иной аспект общественного отношения, в целом входящего в сферу налогово-правового регулирования. Для констатации пробела необходимо и достаточно соблюдения двух условий, а именно: во-первых, спорное отношение должно быть в целом "охвачено" правовым регулированием, во-вторых, должна отсутствовать норма, необходимая для регламентации отдельных аспектов такого правоотношения. Противоречия между нормами не относятся к пробелам до тех пор, пока правовая система предусматривает юридические механизмы разрешения такого рода коллизий.

Следует различать пробелы в праве и квалифицированное молчание закона: в первом случае речь идет об отсутствии нормы, регулирующей тот или иной аспект налоговых взаимодействий, во втором - о целенаправленном, сознательном нежелании законодателя регламентировать определенный вопрос. Отказ от нормативной регламентации является здесь не упущением (недостатком) юридической техники, но целенаправленным выбором (волеизъявлением) законодателя. Квалифицированное молчание может быть негативным и позитивным: в первом случае отсутствие нормы означает четко выраженную волю законодателя сказать "нет", "не предусматривается" и т.п.; во втором случае законодатель отказывается от нормативной регламентации либо регламентирует вопрос в самом общем виде, делегируя дальнейшее урегулирование на уровень правоприменения.

Во втором параграфе "Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы преодоления пробелов в налоговом праве" исследуется возможность использования метода аналогии для снижения уровня фрагментации в налоговом праве.

По убеждению диссертанта, возможность применения аналогии для восполнения пробелов в налоговом праве требуется обсуждать в общеправовом контексте. К сожалению, единой теории правовых пробелов до сих пор не создано, концептуальные, методологические и, главное, нормативно-правовые основы не разработаны, а аналогия закона и аналогия права кратко упоминается лишь в нескольких отраслевых кодексах, причем соответствующие нормы разрозненны и не всегда стыкуются друг с другом. На повестке дня - создание общих доктринальных и нормативных основ для единообразного преодоления пробелов во всех отраслях российского права, включая и налоговое право. Система правил, направленных на снижение пробельности права, в т. ч. путем применения аналогии закона и аналогии права, должна носить универсальный характер и разрабатываться, прежде всего, как общеправовой институт, распространяющий свое влияние на все сегменты российского права (разумеется, с учетом отраслевой специфики).

В рамках налогового права предлагаются следующие правила применения метода аналогии:

1) аналогия для восполнения пробелов применяется в случае, если какой-то отдельный аспект налогового правоотношения нормативно не урегулирован, и нельзя получить адекватное решение, используя различные способы толкования;

2) спорное отношение должно находиться в сфере налогово-правового регулирования, причем аналогия закона должна применяться только в случае, если это не противоречит существу спорных отношений;

3) для применения нормы по аналогии требуется установить существенное сходство урегулированного и неурегулированного данной нормой налогового отношения. При этом необходимо и достаточно, чтобы соответствующие случаи (отношения) были однородными, т.е. между ними наблюдается сходство в некоторых существенных (главных), но не случайных (второстепенных) признаках, а различия не должны носить принципиальный, сущностный характер;

4) применяемая по аналогии норма должна интерпретироваться точно так же (в тех же пределах), как и при обычном ее применении, т.е. нельзя изменять ее смысл и содержание, приспосабливая к спорному налоговому отношению;

5) нужно следовать принципу "ближайшей аналогии", т.е. сначала искать норму, регулирующую сходные отношения, внутри самой системы налогового права (первоначально - в том самом разделе закона, где обнаружен пробел), и лишь затем - в других отраслях права;

6) применение аналогии закона (права) должно быть юридически обосновано и мотивировано в тексте самого правоприменительного акта.

В третьем параграфе "Основания и пределы применения аналогии для преодоления пробелов в налоговом праве" рассматриваются отраслевые особенности применения аналогии закона и аналогии права.

По мнению автора, аналогия не допускается в сфере установления и введения налогов и сборов, при определении элементов налогообложения, в части установления составов налоговых правонарушений, при применении налоговых санкций, т.е. при определении мер налоговой ответственности.

Недопустимо отказывать налогоплательщику в осуществлении его прав и законных интересов под предлогом неполноты или неопределенности законодательства о налогах и сборах. Поэтому целесообразно легально наделить налоговые органы правомочием применять аналогию закона (права) для оперативного преодоления пробелов, выявленных в процессе правоприменительной деятельности и препятствующие реализации частными лицами их субъективных прав и обязанностей в сфере налогов и сборов.

Автором аргументируется тезис о том, что условия, пределы и правила применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении. Предлагается дополнить часть первую НК РФ статьей 5.1 следующего содержания:

"Статья 5.1 Применение законодательства о налогах и сборах по аналогии

1. В случаях, если предусмотренные абзацем первым статьи 2 настоящего Кодекса отношения прямо не урегулированы законодательством о налогах и сборах и другими нормативными правовыми актами о налогах и сборах или международным договором, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, суды и налоговые органы применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла законодательства о налогах и сборах (аналогия права).