Вопросы налоговой минимизации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вопросы налоговой минимизации

Выполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей осуществляется посредством налогового обязательства. Налоговым обязательством, согласно статье 24 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством.

Зачастую, по причине сложности налогового законодательства, его норма без соответствующего разъяснения и уточнения не может быть правильно применена. Поэтому Налоговым кодексом органы налоговой службы наделены правом, в пределах своей компетенции, осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Однако такие разъяснения и комментарии не являются нормативными правовыми актами и поэтому не могут носить обязательный характер.

В соответствии с Конституцией Республики Казахстан Верховный суд Республики Казахстан вправе давать судам разъяснения по вопросам применения законодательства. Такие разъяснения «в порядке судебного толкования» включаются в состав действующего права и являются общеобязательными не только для судов, но для сторон различных споров. И, как указывает Т. Сидоренко, обобщая судебную практику, Верховный суд Республики Казахстан, издает нормативные постановления, дающие не только рекомендации по применению правовых норм в процессе рассмотрения дел отдельных категорий, но и, отчасти, восполняющие пробелы законодательства [1].

В связи с необходимостью разъяснения отдельных норм налогового законодательства пленарным заседанием Верховного суда Республики Казахстан издано нормативное постановление от 23 июня 2006 г. № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства».

Верховный суд Республики Казахстан в своем нормативном постановлении обращает внимание, что из положения п. 1 ст. 29 Налогового кодекса о самостоятельном исполнении налогоплательщиком налогового обязательства следует, что он обязан от своего имени и за счет своих средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет, кроме случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом. Гражданско-правовые сделки о переводе на другое лицо налоговой задолженности, заключенные с целью освобождения от уплаты налогов, должны признаваться недействительными, как несоответствующие требованиям законодательства.

Как нам представляется, Верховный суд Республики Казахстан основывал свою рекомендацию на следующем.

Пункт 2 ст. 157 Гражданского кодекса Республики Казахстан устанавливает, что основания недействительности сделки, а также перечень лиц, имеющих право требовать признания ее недействительной, устанавливаются Гражданским кодексом либо иными законодательными актами.

Статья 158 Гражданского кодекса указывает, что недействительна сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также совершенная с целью заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

Из приведенной нормы Гражданского кодекса следует, что для признания сделки недействительной необходимо наличие одновременно двух обстоятельств:

- несоответствие содержания сделки требованиям законодательства;

- направленность сделки против основ правопорядка или нравственности.

Согласно п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. В связи с тем, что долг, передаваемый по сделке, у должника возник в рамках налогового обязательства, то на его перевод на другое лицо необходимо согласие государства. А поскольку государство в п.1 ст. 29 Налогового кодекса установило, что исполнение налогового обязательства должно осуществляться самостоятельно, то оно тем самым изначально отказалось давать согласие на перевод долга. Следовательно, содержание гражданско-правовой сделки по переводу налоговой задолженности на другое лицо не соответствует требованиям налогового законодательства.

Что касается цели гражданско-правовой сделки по переводу налоговой задолженности на другое лицо, то ход рассуждений мог быть следующим.

В соответствии со ст. 35 Конституции Республики Казахстан уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого. Исполнение налогового обязательства -- п. 29 ст. 29 Налогового кодекса -- осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

В этой связи гражданско-правовая сделка, совершенная с целью перевода налоговой задолженности на другое лицо, несомненно, заведомо противоречит основам правопорядка и нравственности.

Полагаем, что вышеизложенное и позволило Верховному суду Республики Казахстан прийти к выводу, что гражданско-правовая сделка по переводу налоговой задолженности должна признаваться недействительной на основании, предусмотренном ст. 158 Гражданского кодекса.

Рассматриваемая рекомендация Верховного суда Республики Казахстан о судебной практике применения налогового законодательства направлена на пресечение попыток налогоплательщиков «освободиться от уплаты налогов» путем заключения гражданско-правовой сделки и по логике вещей должна быть поддержана обществом, законопослушными гражданами, добросовестными налогоплательщиками. Однако в литературе можно найти и другое мнение. Так, Т.Гусева утверждает, что гражданско-правовой институт недействительных сделок не должен быть использован в налоговых отношениях, поскольку суть имущественных (гражданских) отношений иная. Экономические налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, выступающие предметом гражданского права, качественно разнородны [2].

Данное обстоятельство наводит на мысль о необходимости проведения серьезных теоретических исследований вопросов понятия налогового обязательства, исполнения налогового обязательства, выработки научно обоснованной теории налогового обязательства. Подтверждением тому может явиться и некая неточность, допущенная Верховным судом Республики Казахстан.

Пункт 3 ст. 158 Гражданского кодекса устанавливает, что в случае, если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства перед государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, то заинтересованное лицо -- государство -- вправе требовать признания сделки недействительной. Исходя из сказанного можно предположить, что в нормативном постановлении речь должна идти не об освобождении от уплаты налогов, а об уклонении от исполнения налогового обязательства.

В настоящее время, как показывает международная практика налогообложения, во многих странах уже сложилась устойчивая тенденция использования гражданско-правовых сделок с целью оптимизации налогообложения. В России такая негативная тенденция уже начала формироваться, о чем свидетельствуют судебная практика, появление научных публикаций по вопросам налоговой оптимизации, ухода от налогообложения, уклонения от уплаты налогов. Так, например, А.А.Нестеренко отмечает, что в последнее время при заключении гражданско-правовых договоров сторонами все чаще проводится анализ налоговых обязательств, которые возникают при его исполнении. По результатам такого анализа сторонами для определения своих прав и обязанностей выбирается наиболее выгодный (с налоговой точки зрения) вид договора [3].

Учитывая сказанное, считаем, что Верховный суд Республики Казахстан затронул одну из проблем, которая постепенно приобретает в республике не только теоретическую актуальность, но и практическую значимость.

При изучении литературы обнаружилось немало работ, в которых рассматриваются вопросы оптимизации налогообложения, налогового планирования, уклонения от уплаты налогов, ухода от налогообложения, анализируется международный опыт оценки законности налоговой оптимизации, прослеживаются сложные схемы ухода от налогообложения, обсуждаются способы борьбы с уклонением от уплаты налогов. При этом нами было установлено, что рассматриваемые явления -- оптимизация налогообложения, налоговое планирование, уклонение от уплаты налогов, уход от налогообложения -- требуют своего дальнейшего изучения.

Учеными выделяются следующие способы оптимизации налогового бремени:

- налоговое планирование;

- уклонение от уплаты налогов;

- уход от налогообложения.

Налоговое планирование (налоговый менеджмент) признается в большинстве стран как законный и допустимый способ налоговой оптимизации. По мнению С.Г.Пепеляева, и с ним можно согласиться, налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели [4]. Действия налогоплательщика, направленные исключительно на получение налоговых преимуществ и при этом других целей не преследующие могут быть рассмотрены как злоупотребление своими правами.

Способ налоговой оптимизации посредством уклонения от уплаты налогов государствами рассматривается как недопустимый, незаконный.

Существует два пути уклонения от уплаты налогов. Первый путь, когда налогоплательщик, не отрицая наличия налогового обязательства, избегает фактической уплаты налога. Второй, когда налогоплательщик, сознательно нарушая порядок ведения налогового учета, скрывает объект налогообложения [3; 109]. Так или иначе, уклонение от уплаты налогов -- это прямое нарушение налогового законодательства.

Уход от налогообложения не сопряжен как таковой с нарушением налогового законодательства. Однако он влечет за собой ненадлежащее исполнение налогового обязательства.

Законодательства многих стран с развитой налоговой системой содержат определения ухода от налогообложения [3; 109].

Уход от налогов -- это осуществление действий, разрешенных законом, но направленных на уклонение от наступления событий, предусмотренных налоговым законодательством. В таких случаях налогоплательщик прибегает к использованию пробелов в законодательстве путем некорректного применения положений законодательства (Швейцария).

Уход от уплаты налогов имеет место тогда, когда осуществляемая сделка направлена на цели, отличные от получения выгоды для сторон, и такая сделка может быть признана аномальной (Франция).

Цель ухода от налогообложения -- это уход от налогов, который по смыслу закона ассоциируется с обычными правоотношениями, устанавливаемыми гражданским законодательством путем заключения нетипичных сделок, исполнение которых не совпадает со смыслом, изложенным в законе (Германия).

Условия сделки, заключаемой между налогоплательщиками, не обязательны к признанию налоговыми органами, если последние докажут путем представления предположений или доказательств, что целью сделки является уход от налогообложения, до того момента, пока налогоплательщик не представит опровергающих доказательств, подтверждающих наличие экономических или финансовых причин ее заключения (Бельгия) [3; 111].

Таким образом, уход от налогообложения возможен в результате злоупотребления налогоплательщиком своими правами, т.е. в результате использования гражданско-правовой формы сделки, не соответствующей фактическим намерениям сторон, направленности сделки исключительно на снижение налогового бремени. Данное обстоятельство позволяет характеризовать налогоплательщика как недобросовестного.

Следует отметить, что в правовой литературе, в судебной практике все чаще стало использоваться понятие добросовестности налогоплательщика. В связи с этим российскими учеными обсуждаются критерии недобросовестности налогоплательщиков, изучается соотношение добросовестности налогоплательщика и злоупотребления налогоплательщиками своими правами.

В своих исследованиях категории добросовестности налогоплательщика С.Е.Смирных приходит к определенным выводам.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает правомерное поведение налогоплательщиков при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей. Правовым последствием презумпции добросовестности налогоплательщиков является обязанность налоговых органов для опровержения презумпции добросовестности налогоплательщиков доказывать недобросовестность налогоплательщиков.

Злоупотребление налогоплательщиками своими правами связано с нарушением действующего законодательства, а также требований добропорядочности, разумности, справедливости и может причинить или причинило убытки другим участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Критериями недобросовестности налогоплательщика предлагается считать: нарушение законодательства о налогах и сборах; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение; недостоверность указанного при государственной регистрации адреса фактического места нахождения организации; систематическое выявление налоговых правонарушений после истечения трехлетнего срока давности привлечения к ответственности.

Установление критериев недобросовестности налогоплательщика влечет за собой необходимость определения правовых последствий признания налогоплательщика недобросовестным. Как отмечает Д.М.Щекин, правовые последствия недобросовестности налогоплательщика могут варьироваться от взыскания всего полученного по сделке в доход государства до полного непротивления таким действиям в силу отсутствия правовой базы [5].

На наш взгляд, естественным желанием любого налогоплательщика, будь то физическое или юридическое лицо, является стремление снизить налоговую нагрузку. Поэтому вполне будет верным само устремление налогоплательщика снизить налоговое бремя, как явление обозначать термином налоговая минимизация. Применение же термина налоговая оптимизации нельзя признать удачным, так как для налогоплательщика изначально любая налоговая нагрузка не может быть оптимальной. Т.Ф.Юткина, рассматривая налог как поток денежных средств, движущийся в рамках двустороннего договора, заключаемого между корпоративной, индивидуально-частной группой собственников и государственно-властной сферой управления обществом, из сферы «бизнес» в сферу «бюджет», указывает на двойственность системы налогообложения в своем функциональном проявлении. С одной стороны, сфера «бюджет» гипотетически стремится максимизировать совокупные налоговые обязательства, а сфера «бизнес» -- минимизировать их [6]. По этой причине вряд ли кто-либо может объективно оценить степень оптимальности налогового бремени.

Способами минимизации налогообложения являются: налоговый менеджмент, уход от налогообложения, уклонение от уплаты налогов.

Налоговый менеджмент -- это легальный способ минимизации налогов, основанный на праве налогоплательщика применять налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством, т.е. использование возможностей, заложенных в налоговом законодательстве. Налоговый менеджмент характеризует налогоплательщика как добросовестного налогоплательщика.

Уход от налогообложения -- способ минимизации налогов, основанный на злоупотребление налогоплательщиком своими правами, т.е. использование возможностей других отраслей законодательства. Уход от налогообложения ставит под сомнение добросовестность налогоплательщика и характеризует его как недобросовестного налогоплательщика.

Уклонение от уплаты налога -- способ минимизации, основанный на прямом нарушении налогового законодательства.

В настоящей статье нами высказаны лишь некоторые суждения по вопросу минимизации налогообложения. Полагаем, что данное явление более многогранно и требует своего дальнейшего изучения.

Возвращаясь к нормативному постановлению Верховного суда Республики Казахстан о судебной практике применения налогового законодательства, которым рекомендовано признавать гражданско-правовые сделки о переводе на другое лицо налоговой задолженности, заключенные с целью освобождения от уплаты налогов, как несоответствующие требованиям законодательства, следует отметить, что, к сожалению, Верховным судом Республики Казахстан не были затронуты вопросы последствий признания сделки недействительной. Между тем они требуют своего уяснения, поскольку затрагивают права налогоплательщиков.

обязательство налоговый законодательство

Список литературы

1. Сидоренко Т. Роль административного суда в защите прав и интересов физических и юридических лиц в области налогообложения // Правовая реформа в Казахстане. -- 2006. -- № 3 (33). -- С. 32.

2. Гусева Т. Недействительные сделки налогоплательщика как способ уклонения от налогооблажения //Хозяйство и право. -- 2007. -- № 3 -- С. 102-114.

3. Нестеренко А.А. Анализ международного опыта оценки законности налоговой оптимизации // Государство и право. 2007. -- № 1. -- С. 109.

4. Налоговое право / Под ред. С.Г.Пепеляева. -- М.: Норма. -- С. 583.

5. Щекин ДМ. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш адвокат. -- 2001. -- № 1. -- С. 63.

6. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. -- М.: Наука, 2001. -- С. 24.

Размещено на Allbest.ru