Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики

В третьем параграфе «Правовые основы налогового планирования в России» делается вывод, что правовыми основами налогового планирования являются закрепленные Конституцией РФ право частной собственности (ст. 35 Конституции РФ); право на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, в том числе имущества (ст. 45 Конституции РФ); право распоряжаться по своему усмотрению и совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (ч. 2 ст. 209 ГК РФ); учет фактической способности к уплате налога при его установлении (п. 1 ст. 3 НК РФ); добровольный порядок использования налоговых льгот (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 2 ст. 56 НК РФ); самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ); выбор формы осуществления предпринимательской деятельности (ст.ст. 2, 23, 48 ГК РФ); свобода заключения гражданско-правового договора (ст. 421 ГК РФ); выбор формы ведения денежных расчетов (ст. 861 ГК РФ); при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (ст. 3 НК РФ).

Анализ названных правовых основ налогового планирования предопределил выдвижение автором ряда предложений:

- о необходимости легального закрепления права на налоговое планирование,

- законодательного разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения,

- определения критериев такого разграничения.

Отмечается, что при отсутствии законодательного определения налогового планирования, право на уменьшение налогов, не нарушающее закон, подтвердил Конституционный Суд РФ в Определении от 23 мая 2003 г. № 9-П, иные судебные инстанции, которые в своих актах фактически подтвердили допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 3 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» принято в развитие правовой позиции Конституционного Суда РФ и фактически закрепляет на уровне судебной практики право на налоговое планирование (налоговую выгоду) хозяйствующим субъектом.

В современный период бурного развития налогового законодательства в финансово-правовой науке обоснованно ставится вопрос о необходимости правового урегулирования налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.

Исходными позициями для теоретических построений концепции налогового планировании и его месте в отечественной правовой системе являются выявление его сущности, структурных элементов, разграничение практики легального налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения.

В четвертом параграфе «Содержание налогового планирования (этапы, виды, элементы)» раскрыто содержание и анализируются дискуссионные вопросы о классификации налогового планирования. Отмечается, что в литературе нет единства взглядов относительно структурирования налогового планирования. В теории налогового права под содержанием налогового планирования понимаются его основы, этапы, элементы, принципы, методы, стадии, схемы.

С точки зрения последовательности действий при налоговом планировании целесообразно выделить его этапы: предшествующий государственной регистрации субъекта и осуществляемый уже в ходе предпринимательской деятельности.

По мнению автора, наиболее удачной является классификация налогового планирования на текущее и перспективное (виды), которая включает в себя классификацию и по другим группировочным признакам (в зависимости от организационно-правовой формы, вида юридического лица, от размера бизнеса и др.).

Исходя из философского положения о том, что элемент это часть целого, и налоговое планирование представлено целым комплексом отношений и правоотношений, имеет смысл говорить об элементах налогового планирования, которыми являются: выбор организационно-правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, режим налогообложения, использование налоговых льгот, формирование учетной политики, построение договорных отношений и т.д. При этом налоговое планирование ставит задачи стратегического характера по снижению налоговой нагрузки, однако, не предполагающие применение всех без исключения элементов планирования.

Давая оценку различным основаниям классификации налогового планирования, имеющимся в литературе, отмечается, что в основном они носят прикладной характер. Принципиальным же, по мнению автора, является признание на законодательном уровне самой возможности налогового планирования и отграничение законного налогового планирования от уклонения от уплаты налогов, от поведения, направленного на избежание налогообложения.

В пятом параграфе «Принципы налогового планирования» сформулированы принципы налогового планирования, что важно для разработки его концепции и формирования как правового института.

В диссертации определены следующие принципы. Принцип допустимости налоговой экономии предполагает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. При этом под налоговой выгодой (налоговой экономией) следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции, основан на следующих положениях НК РФ: в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 2 ст. 252 НК РФ); в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Принцип деловой цели сделки. Действия налогоплательщика должны предусматривать конкретную хозяйственную цель, быть обусловлены разумными соображениями, такими как рационализация предпринимательской деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям. В соответствии со ст. 45 НК РФ налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика.

Принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность. Налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщика и должен признавать ее юридическую форму, при этом налоговый орган не лишен возможности доказывать фиктивность деятельности налогоплательщика, если таковая имеет место с целью скрыть истинное положение для целей налогообложения. Признание налоговым органом использования юридической формы деятельности следует из презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика (ст.ст. 3, 108 НК РФ).

Принцип взаимосвязи налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства. Из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения. В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная сделка трактуется гражданским законодательством.

Принцип относительной автономии налогового законодательства которое реализуется в собственной правовой плоскости и может не учитывать положения других отраслей законодательства. Так, безвозмездный с позиций ГК РФ договор ссуды влечет налоговые обязательства для ссудополучателя в виде внереализационного дохода, подлежащего налогообложению налогом на прибыль организаций (п. 8 ст. 250 НК РФ). Согласно нормам гражданского права договор дарения предполагается полностью безвозмездным, тем не менее, у сторон договора дарения возникают определенные налоговые обязательства, например, операции безвозмездной передачи облагаются НДС.

Легальное налоговое планирование исключает уклонение от постановки на налоговый учет, искажение и/или игнорирование правил бухгалтерского/налогового учета, неправомерный «увод прибыли в офшорную зону», иные признаки фиктивности и использования схем, невыполнение обязанностей налогового агента, осуществление деятельности, противоречащей принципу доктрины «деловой цели», экономической оправданности и производственной целесообразности, нерыночное ценообразование и др.

От принципов налогового планирования как принципов правового института следует отличать принципы налогового планирования как финансовой деятельности налогоплательщика, направленной на уменьшение налоговых платежей (осуществлять уплату налога в последний день установленного срока, платить минимум из положенного, использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения и др.).

Приведенные выводы опираются на понимание сущности принципов как исходных положений, основных идей, ведущих начал, устанавливающих пределы и содержание законодательных ограничений экономических прав граждан.

В шестом параграфе «Методы налогового планирования» рассмотрены особенности способов правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др.) применительно к налоговому планированию хозяйствующего субъекта.

Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейного или нелинейного способа амортизации (ст. 259 НК РФ); использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации (п. 1.1 ст. 259 НК РФ); определение перечня косвенных и прямых расходов (ст. 390 НК РФ); выбор метода списания товаров (ст. 254 НК РФ); создание резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ), на обеспечение и социальную защиту инвалидов (ст. 287.1 НК РФ), на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ), на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ); выбор способа учета расходов на государственную и муниципальную землю (ст. 264.1 НК РФ); выбор способа учета процентов по кредитам и займам (п. 1. ст. 269 НК РФ); уплаты авансовых платежей (п. 2 ст. 266 НК РФ) и т.д.), делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения. Диспозитивные дозволения повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом. Обоснован вывод, что при регулировании налогового планирования хозяйствующего субъекта применяются как элементы императивного, так и диспозитивного начал, с преобладанием, в конечном счете, диспозитивных способов юридического воздействия.

В седьмом параграфе «Налоговое планирование как научное направление юридической науки» выдвигается гипотеза о формировании нового научного направления - налоговое планирование в предпринимательской деятельности, имеющего своим содержанием выбор различных вариантов деятельности и размещения активов для достижения более низкого уровня налоговых обязательств в соответствии с действующим законодательством.

Современное состояние законодательства о налогах и сборах и науки налогового права не дают цельного представления о налоговом планировании как полностью сформировавшемся правовом явлении в законодательстве. Поэтому стало актуальным обоснование понятийного аппарата налогового планирования, определение и исследование его основных элементов, разработка и освоение предложений и рекомендаций по совершенствованию правовой регламентации налогового планирования.

По итогам исследования в первой главе делается вывод, что налоговое планирование как понятие может быть включено в законодательство, поскольку в современных условиях в этом существует объективная необходимость. Ключевым моментом диссертационного исследования, помимо обоснования законодательного закрепления права на налоговое планирование для хозяйствующего субъекта, является разработка концепции ограничения этого права. Установление общего запрета, противодействующего нарушению налогового законодательства необходимо в связи с тем, что практика уклонения от уплаты налогов продолжает оставаться массовой, перечень всех недобросовестных (неправомерных) действий закрепить в законе не возможно; неуплата налогов стала элементом конкурентной среды (тот, кто платит налоги, оказывается в неравном положении по отношению к тем, кто налоги не платит).

В восьмом параграфе «О совершенствовании системы правового образования в области налогообложения» изложена авторская позиция о том, что при подготовке юристов в учебном процессе должен последовательно реализовываться принцип синтеза экономических и правовых знаний, гражданского и налогового права, что позволит в целом получить объективное представление о характере хозяйственных отношений между различными субъектами, имея в виду, в первую очередь, анализ заключаемых предпринимательских договоров, их налоговые и бухгалтерские последствия; прогнозировать налоговые обязательства в зависимости от формы осуществления предпринимательской деятельности и т.д.

По мнению автора, поставленная задача может быть решена путем введения учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности» в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности - 030501 «Юриспруденция», содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования.

По мнению автора, с противозаконным налоговым планированием надо бороться, а правомерному налоговому планированию надо обучать, надо его пропагандировать, поддерживать на государственном уровне, поскольку это, в конечном счете, делает бизнес конкурентоспособным, привлекательным для инвестиций, способствует развитию экономики государства в целом.

С целью заимствования положительного опыта автором проанализирована зарубежная практика подготовки налоговых консультантов в рамках юридической специальности.

Глава вторая «Правовые ограничения налогового планирования» посвящена анализу пределов налогового планирования, критериев разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов (неуплаты налогов) с учетом зарубежного опыта. В связи с этим рассматривается эволюция понятий, связанных с их разграничением («недобросовестный налогоплательщик», «налоговая выгода», «злоупотребление правом», «общие нормы против обхода налога» и др.), проведен сравнительный анализ указанных понятий, обобщаются дискуссионные вопросы, возникающие в определении границ допустимого поведения при налоговом планировании.

Обосновано, что стремление налогоплательщика уклониться от уплаты налогов должно быть ограничено не только нормами налоговой, административной и уголовной ответственности, пресекающими лишь очевидные незаконные схемы, но и общими нормами НК РФ, устанавливающими запрет на уклонение от уплаты налогов путем совершения фиктивных сделок (не имеющих деловой цели).

Рассмотрены применяемые в ряде стран общие нормы против обхода налогов на предмет их возможного заимствования в российское налоговое законодательство, а также специальные нормы против обхода налогов, право налоговых органов на реконструкцию налоговых последствий сделок, использование категорий «налоговая выгода», «недобросовестный налогоплательщик», иные пути пресечения уклонения от налогов.

В первом параграфе «Законодательные ограничения налогового планирования» сделан вывод о том, что к ограничениям налогового планирования относятся юридические обязанности (обязанность по регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, по предоставлению сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установление ответственности за нарушение налогового законодательства и др.), меры административного воздействия (налоговые проверки и др.).

Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т.д.), являются примером правового ограничения.

Рассматривая значение специальных норм, отмечается, что постоянные изменения в НК РФ направлены на устранение имеющихся коллизий в законодательстве.

В отличие от общих норм, требования к налогоплательщикам в специальных нормах более четко сформулированы, однако, в качестве недостатка отмечается то, что налогоплательщики могут разрабатывать сделки, формально не подпадающие под воздействие данных норм.

В связи с тем, что в настоящее время идет активная работа над законопроектами о трансфертном ценообразовании, о консолидированном налогоплательщике, можно спрогнозировать, что приоритет в способах предотвращения уклонений от налогообложения в ближайшее время будет отдан специальным нормам.

Во втором параграфе «Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования» обосновывается межотраслевой характер доктрины злоупотребления правом и необходимость ее закрепления в НК РФ путем принятия общей нормы, устанавливающей запрет совершения фиктивных сделок (имеющих исключительно цель избежания налогов).

Диссертант полемизирует с теми авторами, которые считают, что имеющихся ограничений достаточно для реагирования на поведение налогоплательщиков, стремящихся избежать уплаты налогов, и введение оценочных категорий нежелательно.

Налоговое планирование относится к той сфере деятельности налогоплательщика, когда последний снижает размер уплачиваемых налогов. В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая конституционных гарантий частной собственности.

Диссертантом обосновывается необходимость законодательного установления запрета злоупотребления правом, понятия «налоговое злоупотребление». При этом под злоупотреблением в налоговом праве следует понимать использование налогоплательщиком правовых конструкций (способов), то есть любых прав и возможностей, включая заключение и использование договоров, совершение сделок и действий, в противоречии с их целевым назначением.

При разработке понятия «налоговое злоупотребление» следует иметь в виду, что рецепция в НК РФ понятия «злоупотребления правом» из Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) недопустима в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ. Но вполне допустима конкретизация (развитие) в налоговом праве общей конституционной нормы (ч. 3 ст. 17 Конституции России) о запрете злоупотребления правом. Предлагается для отграничения от гражданско-правового «злоупотребления правом» ввести понятие «налоговое злоупотребление», ибо есть принципиальные отличия между правовой природой термина «злоупотребление правом» и вводимого термина «налоговое злоупотребление».

Особенность налогового права в том, что налоговые обязательства возникают на основании интерпретации публичных обязанностей по результатам гражданско-правовых сделок и фактов. Именно сделки потенциально содержат в себе возможности злоупотребления правом, имеющим причинно-следственную связь с неисполнением (ненадлежащим исполнением) налоговых обязанностей. Вот почему, для целей налогового права признаки понятия «налоговое злоупотребление» должны лежать в гражданско-правовой природе сделок, которые, являются причиной налоговых последствий. Другими словами, говоря о налоговом злоупотреблении, предполагается его неразрывная причинно-следственная связь со злоупотреблением правом в гражданско-правовом смысле (ст. 10 ГК РФ, без такой связи нет налогового злоупотребления).

Выбор налогоплательщиком дозволенного диспозитивными нормами налогового права поведения не может рассматриваться как налоговое злоупотребление. Нарушение налогоплательщиком или должностным лицом государственного органа норм налогового права не может рассматриваться как налоговое злоупотребление, а является неисполнением (ненадлежащим исполнением) налогового права.

Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять какая из форм сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемого результата. Если при этом имеет место налоговая экономия, такие действия необходимо признать правомерными, даже в том случае, если были и другие варианты реализации деловой цели. Если цель сделки направлена исключительно на уклонение от уплаты налогов, такие действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как злоупотребление правом. Злоупотреблением правом может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути. Если налоговый орган доказывает, что деловая цель отсутствует или не соответствует тем сделкам, которые были совершены, то он имеет право пересчитать налоги, исходя из фактических отношений, в результате изменения юридической квалификации сделки.

В третьем параграфе «Использование понятия «недобросовестный» для оценки действий налогоплательщика» исследованию подлежит понятие «недобросовестный» налогоплательщик, которое появилось в связи с отсутствием законодательного разграничения практики налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Отсутствие в НК РФ инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика вызвало создание такого инструмента на уровне судебной практики. Им стало понятие «недобросовестность». В юридическом сообществе общепризнанным стало суждение о невозможности использования неюридических морально-нравственных конструкций при оценке действий налогоплательщика.

Вместе с тем, значение использования категории «недобросовестный налогоплательщик» заключалось в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономических отношений.

Диссертант отмечает, что зарубежная практика не отказалась от использования термина «недобросовестный налогоплательщик». Многие нормы базируются на принципе, что сделки должны заключаться на коммерческих началах добросовестности, с точки зрения обычного делового поведения, когда обход налога не является основной целью.

Автором критически оценена позиция тех ученых, которые отрицательно относятся к включению в понятийный аппарат для оценки действий налогоплательщика понятия «недобросовестный». Доводом в пользу возможности использования понятия «недобросовестный» налогоплательщик является то, что без этого понятия не представляется возможным дать правильную квалификацию действий по оптимизации налоговых обязательств. Критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. Сделки совершаются волевыми действиями лиц, обладающих гражданской дееспособностью. Внутренняя воля лица проявляется через вид (форму) сделки. Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определить, какая из видов сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемый результат¹¹ См.: Барышникова М. В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 7. С. 8-12.. Умышленно уклоняясь от уплаты налогов, налогоплательщик не может не осознавать противоправного характера своей деятельности. Если налогоплательщик не проявляет необходимую заботливость и осмотрительность, которую можно требовать с него с учетом характера обстановки, в которой он находится и действует, то такого субъекта следует признать действующим недобросовестно.

Следовательно, понятие «деловая цель» и «добросовестность» не должны конкурировать в правоприменительной практике при рассмотрении налоговых споров, поскольку детерминированы характером предпринимательской деятельности, направленной на прибыльный результат.

В четвертом параграфе «Необоснованная налоговая выгода как основание ограничения налогового планирования» проводится сравнительный анализ понятия «налоговая выгода» с другими, используемыми для оценки разграничения налогового планирования, и поведения, имеющего целью уйти от налогообложения.

Отмечается, что на уровне судебной практики предлагается для оценки действий налогоплательщика использовать понятие «налоговой выгоды» (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Тем самым на уровне судебной практики вновь признано право на налоговое планирование. Налоговая выгода может быть признана необоснованной (незаконное снижение налогового бремени), в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Оценивая замену термина «недобросовестный налогоплательщик» на «необоснованную налоговую выгоду», отмечается, что принципиально в отношениях налогоплательщика и государства в связи с заменой терминов ничего не меняется. Делается вывод, что закреплять в НК РФ понятие «налоговая выгода» нет необходимости, поскольку при разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, речь идет об оценке фактических обстоятельств. Важным представляется именно законодательно закрепить право на налоговое планирование и разграничение правомерного и неправомерного поведения в виде установления общего запрета злоупотребления правом. Недостатком предложенного судебной практикой термина является также то, что перечень случаев «необоснованной налоговой выгоды» носит ориентировочный характер, поскольку не может охватить все многообразие возможных операций.

В третьей главе «Налоговое планирование в процессе осуществления предпринимательской деятельности» рассматриваются различные элементы налогового планирования с точки зрения налоговых рисков, необходимость совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения.

В первом параграфе «Выбор организационно-правовой формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования», рассуждая о зависимости налогового бремени от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, автор отмечает, что налоговое планирование начинается с выбора этой формы. Проанализированы преимущества и недостатки осуществления предпринимательской деятельности в форме юридического лица и индивидуального предпринимателя, обоснованы различия в уплате налогов в зависимости от формы осуществления предпринимательской деятельности.

Подводя итоги анализа нормативно-правового регулирования форм осуществления предпринимательской деятельности, в работе сделан вывод, что несовершенство законодательного регулирования (отсутствие ответственности учредителей по долгам созданных им обществ, совершенно неконтролируемый процесс создания и ликвидации организаций, существующий заявительный порядок государственной регистрации, невыполнение уставным капиталом, возложенных на него обеспечительных функций, отсутствие механизмов реального контроля за наличием имущества внесенного в качестве вклада в уставный капитал, низкая эффективность государственного контроля) непосредственно сказывается на состоянии борьбы с уклонением от уплаты налогов. В связи с этим внесены и обоснованы предложения по установлению ответственности за недоведение процедуры исключения юридического лица из государственного реестра при прекращении деятельности, а также по увеличению размера уставного капитала в ООО, ЗАО, ОАО, необходимость законодательного установления осмотрительности при выборе контрагента и возложение рисков неблагоприятных последствий такого выбора на самого налогоплательщика.

В параграфе исследуются механизмы взаимного влияния размера налогового бремени на предпринимательские решения, и наоборот - зависимость организационно-правовой формы, вида осуществления предпринимательской деятельности на величину уплачиваемых налогов.

В заключении делается вывод о том, что свобода выбора налогоплательщиком организационно-правовой формы осуществления деятельности и соответственно, системы налогообложения, является юридическим фактом, способным выполнять функцию «предварительного» стимулятора, равно как и другие элементы, рассмотренные в следующем параграфе.

Во втором параграфе «Влияние налогообложения на принятие управленческого решения по результатам налогового планирования» рассмотрены иные факторы, оказывающие влияние на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, а потому являющиеся элементами налогового планирования. Делается вывод, что использование того или иного элемента налогового планирования является нейтральным относительно соблюдения закона. Все зависит от цели использования той или иной юридической конструкции: соответствует ли она действительному экономическому содержанию хозяйственной операции или имеет исключительно или преимущественно «налоговую цель», цель уклонения от уплаты налогов.

Так, место расположения бизнеса как элемент налогового планирования может быть рассмотрено в нескольких аспектах: место нахождения структурного подразделения, ведение предпринимательской деятельности в офшоре, перенос деятельности в другую страну и т. д. Например, выгодность использования механизма офшорных центров обусловлена возможностью снижения налоговых отчислений путем использования предоставляемых льгот. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» закрепил правовой статус российских офшоров, урегулировал порядок их создания, функционирования и ликвидации, а также сохранил их привлекательность, прежде всего за счет возможности предоставления дополнительных налоговых льгот и схем легальной оптимизации уровня налогообложения.

Автор обращает внимание на мировую практику, которая показывает, что борьба за прозрачность финансовой системы ведет не к отмиранию офшоров в целом, а к введению их деятельности в цивилизованное русло.

Обоснован вывод, что на законодательном уровне меняется политика в отношении офшоров как механизма налоговой минимизации: из средства, позволяющего уходить от уплаты налогов, офшоры должны превратиться в средство стимулирования развития экономически приоритетных направлений, о чем свидетельствует принятие упомянутого Федерального закона № 116-ФЗ.

В параграфе указано, что на налоговые обязательства влияют также множество и других факторов: перенос деятельности в другую страну, организация бизнеса в рамках холдинга, состав учредителей и долей акционерного капитала; отношения взаимозависимости; выбор основных направлений деятельности (видов экономической деятельности) в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, Общероссийским классификатором услуг населению. Так, внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. У субъекта экономической деятельности существует возможность выбора порядка формирования уставного капитала (денежными средствами или имуществом, сроки формирования и т.д.), получение дохода в виде заработной платы или в виде дивидендов и т.д. Каждая из хозяйственных операций влечет разные налоговые обязательства.

Сделан вывод, что возможная вариантность ведения финансово-хозяйственной деятельности, ведущая к уменьшению налоговой обязанности, сама по себе не свидетельствует о злоупотреблении правом. Возможность получить тот же хозяйственный результат иными способами не является основанием для вывода о том, что вариант налогоплательщика - искусственная схема. Искусственными являются схемы, не отражающие экономическую реальность и направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов.

В третьем параграфе «Применение налоговых льгот», учитывая значимость этого элемента налогового планирования, показывается, что в механизме его использования наиболее ярко проявляются налогово-правовые аспекты законодательства. Обосновывается точка зрения, что налоговая льгота - необходимая предпосылка соблюдения и реализации прав граждан в социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, налоговые льготы являются социально ориентированным стимулирующим налогообложением. Автор возражает тем, кто считает, что бизнесу нужны равные конкурентные условия и обеспечение фискальной функции не может быть возложено избирательно.

Предусмотренные как российским, так и зарубежным законодательством налоговые льготы направлены, прежде всего, на поддержку отдельных категорий хозяйствующих субъектов или на развитие неблагополучных территориальных образований. Такая льготная политика, с одной стороны, стимулирует определенные области коммерческой или промышленной деятельности, с другой стороны, способствует более эффективной реализации налогового планирования законными методами.

Наиболее значимой является государственная поддержка субъектов малого предпринимательства, которые решают значительные экономические и социальные задачи (самозанятость, дополнительные рабочие места).

Дана оценка применению таких льгот в России, как освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты вновь вводимых налогов, частичное освобождение от уплаты налогов в особых экономических зонах, региональные льготы для инвесторов.

При исследовании вопросов предоставления льгот используется сравнительно-правовой метод, с помощью которого автор исследует опыт Евросоюза в предоставлении налоговых льгот странам - участницам, где выработаны международные принципы установления налоговых льгот: принцип запрета общей помощи (возможности отступления от этого принципа должны быть максимально ограничены); принцип исключительности и ограниченности во времени при предоставлении льгот, (исчезновение неконкурентоспособных предприятий создает нормальные условия для рынка, предоставление налоговой помощи может быть обжаловано в суде), а также названы обстоятельства, по которым система налоговых льгот может быть оправдана в целом по причинам социальной или региональной политики (создание новых рабочих мест, сохранение окружающей среды, стимулирование научных исследований и др.). Их влияние на торговые контракты и внутреннее российское законодательство.

В НК РФ отсутствует указание на льготный характер специальных налоговых режимов и цели их применения. В научной литературе по вопросу соотношения понятий «налоговые льготы» и «специальные налоговые режимы» нет однозначного мнения. В рамках проведенного исследования отмечено, что общим между ними является то, что снижение налогового бремени и (или) предоставление иных преимуществ (как основополагающий принцип специальных налоговых режимов) имеет определенные основания, необходимые для реализации задач государства по стимулированию развития тех или иных отраслей хозяйствования: привлечение инвестиций в разработку недр, подъем сельского хозяйства, развитие малого предпринимательства и т.п.

В четвертом параграфе «Применение специальных налоговых режимов» на основании проведенного анализа сделан вывод о том, что однозначного ответа на вопрос о преимуществах той или иной системы налогообложения не существует. В целом при применении специальных налоговых режимов налоговая нагрузка на бизнес значительно ниже, но применение общего режима налогообложения в ряде случаев оказывается более выгодным, поскольку учитывает разные нюансы предпринимательской деятельности.

Существование специальных налоговых режимов представляет собой пример баланса частных и публичных интересов, поскольку с одной стороны устанавливается контроль за теми сферами деятельности, где налоговый контроль невозможен или существенно затруднен, с другой стороны, более низкая налоговая нагрузка, чем при обычной системе налогообложения, позволяет легализовать значительную часть теневого бизнеса.

Резюмируется, что само применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение как элемент налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения. На предмет злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения. Например, использование торгового места как базового показателя для расчета вмененного дохода вместо торговой площади при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как показала судебная практика, специальные налоговые режимы используются в схемах, направленных на уклонение от налогообложения. Такие действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как злоупотребление правом при отсутствии реальной экономической деятельности, деловой цели.

Так, практика применения специальных налоговых режимов выявила ряд негативных тенденций, отрицательно влияющих на поступление налогов в бюджет, например, налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения.

В связи с вышеизложенным необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства.

Для исключения практики использования преимуществ специальных налоговых режимов крупным и средним бизнесом, необходимо принять поправки в Налоговый кодекс РФ, запрещающие использовать единый налог на вмененный доход компаниями с оборотом свыше определенной суммы.

В пятом параграфе «Учетная политика организаций» отмечается, что, определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени при уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных средств у субъектов предпринимательской деятельности.

Обосновано, что учетная политика для целей налогообложения, в рамках которой используются существующие механизмы переноса расходов на последующие периоды, не может считаться злоупотреблением. Перенос расходов на последующие налоговые периоды обеспечивает однократность налогообложения прибыли и, следовательно, не допускает взимания налога с «вмененной» прибыли. Использование переноса расходов на последующие периоды стимулирует распределение налогов с учетом принципа способности платить налог.

Анализируя учетную политику предприятия на предмет возможного использования в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые органы могут проверить экономическую обоснованность той или иной хозяйственной операции, даже если такие методы налогового планирования прямо прописаны в НК РФ (порядок начисления амортизации по основным средствам; оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии; метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости; порядок создания производственных резервов).

Так, введение в действующее налоговое законодательство, различных способов ускорения начисления амортизации, не сопровождалось введением мер, противодействующих использованию этих инструментов в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, требуется совершенствование налогового законодательства в области учетной политики организации.

В шестом параграфе «Порядок ведения денежных расчетов» обосновывается, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования хозяйственной деятельности.

Отношения, возникающие в процессе осуществления денежных расчетов в предпринимательской деятельности, в настоящее время в законодательстве прописаны не достаточно четко.

Ограничение по наличному денежному расчету до недавнего времени распространялось только на сделки между юридическими лицами, поэтому сотрудничество с предпринимателями позволяло организациям избегать безналичные расчеты, а наличные расчеты активно использовались в различных схемах по уклонению от уплаты налогов, в связи с чем законодательное урегулирование порядка ведения денежных расчетов индивидуальными предпринимателями представляется актуальным.

Обосновывается, что распространение установленного порядка ведения денежных расчетов для юридических лиц (безналичные расчеты, хранение свободных денежных средств в банке, соблюдение установленного лимита хранения денежных средств в кассе и др.) на индивидуальных предпринимателей, уравняет в правах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, повысит эффективность контрольных мероприятий за полнотой и своевременностью уплаты налогов в различные уровни бюджетной системы.

В седьмом параграфе «Получение предварительного заключения налогового органа» исследуются возможности такого элемента налогового планирования, как получение предварительного заключения налогового органа. Обращается внимание на то, что действующий в настоящее время в России механизм разъяснения финансовыми органами действующего законодательства, которые налогоплательщики вправе получать на основании под. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков. Так, в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02--07/2-138 выражена позиция, в соответствии с которой письменные разъяснения Минфина России не обязательны для налоговых органов и не освобождают налогоплательщиков от обязанности заплатить штраф и пени.

Представляется, что к эффективным средствам налогового планирования может относиться предварительное согласование с налоговыми органами последствий сделок, инвестиционных проектов, хозяйственных операций, как это практикуется во многих странах. Предварительное согласование исключает в будущем не только применение к предприятию налоговых санкций, но и взимание всего налога. Автором высказано предложение о дополнении НК РФ положением, соответствующего содержания.

Проведено разграничение между имеющимся правом на разъяснение действующего законодательства и получением предварительного заключения налогового органа по конкретной хозяйственной операции.

В восьмом параграфе «Использование пробелов и коллизий законодательства в целях снижения налогового бремени», характеризуя сложившуюся практику активного использования пробелов и коллизий в законодательстве, автор делает вывод, что этот элемент относится к наиболее рискованным способам налогового планирования. Отмечено, что всегда в НК РФ были положения, которые по-разному толковались налогоплательщиком и налоговыми органами. Использование налогоплательщиком пробелов в законодательстве является сигналом законодателю к совершенствованию налоговых норм и ликвидации пробелов.

Автором отмечено, что, несмотря на негативное в целом отношение налоговых органов к использованию пробелов, неясностей и неточностей налогового закона, большинство специалистов сходятся во мнении, что такое налоговое планирование является допустимым с точки зрения закона. В этой ситуации применимо правило п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В работе выявлено, что технико-юридические причины предопределяют использование только краткосрочного налогового планирования. Долгосрочное налоговое планирование невозможно при применении только методов и способов, обусловленных технико-юридическими причинами, так как законодатель постоянно стремится исправить противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах.

В обосновании данного вывода приведены примеры, когда налогоплательщик использовал действующее законодательство в целях уменьшения налогов до внесения в него изменений. Так, до 1 января 2006 г. при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны обязанности по восстановлению НДС не возникало, что способствовало созданию новых субъектов и оставлению долгов на старом предприятии.

Заключение договора простого товарищества активно применялось для того, чтобы основная часть доходов приходилась на того участника, кто применял ЕНВД. В настоящее время участники договора о совместной деятельности не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД (п. 2.1. ст. 346.26 НК РФ).

Первоначальная редакция ст. 236 НК РФ предусматривала в качестве объекта по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу работников по всем основаниям. При данной формулировке из сферы налогообложения выпадали вознаграждения по гражданско-правовым договорам, что в итоге привело к уточнению соответствующей формулировки.

В девятом параграфе «Роль и значение судебной практики в налоговом планировании» отмечается, что в настоящее время право хозяйствующего субъекта на налоговое планирование признано именно на уровне судебной практики.

Налоговое планирование предполагает учет складывающейся судебной практики разрешения конкретных спорных ситуаций.

На основе анализа конкретных судебных решений автором показано, что активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов может влиять на законотворческую деятельность в целом, вплоть до принятия новых законов.

До недавнего времени в связи с крайне противоречивой судебной практикой и направленностью налоговых органов на прохождение всех инстанций, прогнозировать конкретное судебное решение было практически невозможно. В настоящее время значение судебной практики в налоговом планировании значительно возрастает в связи с тем, что ФНС России принято решение об учете сложившейся в регионе судебно-арбитражной практики, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, а также в целях избежания потерь бюджета, связанных с судебными расходами.

Глава четвертая «Налоговое планирование, осуществляемое посредством гражданско-правового договора. Недействительность сделки как основание изменения налоговых обязательств» нацелена на уяснение места в налоговом планировании гражданско-правового договора и права налоговых органов на иски о признании договора недействительным, как механизма ограничения налогового планирования.

Автором отмечается, что налоговое планирование через выбор того или иного вида гражданско-правового договора является наиболее спорным моментом налогового планирования, так как налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки для целей налогообложения. Делается теоретическое обобщение, что законное налоговое планирование предполагает, что снижение налогового бремени не должно быть единственным критерием при выборе формы сделки. Уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате, наоборот, должно быть следствием применения формы сделки, соответствующей, прежде всего, предпринимательским интересам, а не цели экономии налогов.

Обоснован вывод, что злоупотребление правом может проявляться в недобросовестном использовании налогоплательщиком предоставленных ему законом гражданских прав. Поэтому налоговые органы не должны быть лишены возможности давать правовую оценку сделкам налогоплательщика. Однако разрешение спора между ними о видовой принадлежности договора (его действительности или недействительности) должно стать компетенцией суда. Кроме того, запрет на злоупотребление использования гражданско-правовых договоров в налоговой сфере должен быть установлен нормами налогового законодательства.

Аргументируется мнение о том, что для исследования соотношения понятий «свобода выбора договора (условий договора)» и «экономическая обоснованность налога» важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не ее квалификация через призму договорных конструкций частного права. Актуальность исследования данного элемента налогового планирования подтверждается анализом судебной практики, которая выявила, что большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого специального налогового режима, а в силу использования недопустимых договорных конструкций.