Питання класифікації доходів фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України (частина перша)

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Питання класифікації доходів фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України (частина перша)

В.О. Рядінська,

кандидат юридичних наук,

старший науковий співробітник

Анотація

У статті розглядається зарубіжний досвід щодо класифікації доходів фізичних осіб, що оподатковуються, і визначається прогресивність класифікації таких доходів на активні і пасивні. Автор визначає ознаки пасивних та активних доходів, на підставі яких розділяє доходи фізичних осіб, що підпадають під оподаткування в Україні, на активні та пасивні. До пасивних доходів віднесено доходи від процентів, дивідендів, роялті, страхових та пенсійних виплат, від оренди (найму, житлового найму) нерухомого майна, від найму (оренди) та лізингу рухомого майна, від виграшів, призів, від спадщин та дарувань, а також інвестиційний прибуток. До активних доходів віднесено трудові доходи, доходи від підприємницької діяльності, доходи від незалежної професійної діяльності, доходи від операцій з капіталом, незаконні доходи. Доходи фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України, які не відповідають ознакам активних і пасивних доходів, систематизовані під класифікаційною ознакою “інші”.

Ключові слова: оподаткування доходів фізичних осіб, активні доходи, пасивні доходи, інші доходи.

Аннотация

В статье рассматривается зарубежный опыт классификации доходов физических лиц, подлежащих налогообложению, и указывается на прогрессивность классификации таких доходов на активные и пассивные. Автор определяет признаки пассивных и активных доходов, на основании которых классифицирует доходы физических лиц, подпадающих под налогообложение в Украине. К пассивным доходам отнесены доходы от процентов, дивидендов, роялти, страховых и пенсионных выплат, от аренды (найма, жилищного найма) недвижимого имущества, от найма (аренды) и лизинга движимого имущества, от выигрышей, призов, наследств и дарений, а так же инвестиционная прибыль. К активным доходам отнесены, трудовые доходы, доходы от предпринимательской деятельности, доходы от независимой профессиональной деятельности, доходы от операций с капиталом, незаконные доходы. Доходы физических лиц, подпадающие под налогообложение в Украине, не отвечающие признакам активних и пасивних доходов, систематизированы, под классификационным признаком “другие”.

Ключевые слова: налогообложение доходов физических лиц, активные доходы, пассивные доходы, другие доходы.

Annotation

In paper foreign experience of classification of the income of the natural persons who are the subjects of the taxation is considered and it is specified the progress of the classification of such an income to active and passive one. The author defines the signs of passive and active income on the basis of which classifies the income of the natural persons coming within the taxation of Ukraine.

Keywords: taxation of the income of natural persons, active income, passive income, other incomes.

На сучасному етапі, визначення доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування, міститься в Податковому кодексі Україні (далі - ПКУ) [1], де закріплюється правовий механізм податку на доходи фізичних осіб, визначаючи базу оподаткування якого, законодавець враховує нові соціально-економічні, цивільно-правові, кредитно-фінансові, господарські та інші відносин, що існують в Україні на нинішньому етапі (внаслідок чого фізичні особи отримують доходи), і визначає ці доходи як такі, що підпадають під оподаткування, при цьому законодавець не застосовує жодної класифікації, а лише перелічує такі доходи - як в нормах ПКУ, так і в інших підзаконних актах, розроблених та прийнятих для роз'яснення і уточнення норм ПКУ, - Наказі Міністерства Доходів і зборів України “Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку” № 49 від 21 січня 2014 року [2], Наказі Міністерства фінансів України “Про бюджетну класифікацію” від 14 січня 2011 року № 11 [3] та інших. Отже, в податковому законодавстві України відсутній класифікаційний підхід до визначення доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування.

У науковій площині сформувалася одностайна думка щодо доцільності класифікації доходів фізичних осіб, які підлягають оподаткуванню, проте відрізняються підходи до їх класифікації. Так, Л.В. Саловська [4, с. 11] розділяє доходи фізичних осіб залежно від джерела отримання на основні та додаткові, за юридичною оцінкою - на легальні та нелегальні, за формою отримання - на грошові, матеріальні, номінальні, реальні; С.В. Полякова [5, с. 14] класифікує доходи фізичних осіб за способом одержання - на законні та незаконні, за відношенням до процесу праці - на трудові та нетрудові, за ступенем ризику - пов'язані з ризиком, не пов'язані з ризиком, за розподілом - первинні та вторинні; Ю.Н. Хомелянський [6, с. 17-18] - за натурально-уречливою формою - на грошові, натуральні та сукупні, за циклами життєдіяльності - на активні та пасивні, за реєстрацією - на офіційні та скриті тощо. Проте класифікації, що пропонується науковцями, застосовується ними для цілей власних досліджень, тоді як нам необхідно з'ясувати, чи потрібно класифікувати доходи фізичних осіб для цілей оподаткування і чи доцільно використовувати таку класифікацію в податковому законодавстві при правовому регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб.

Зарубіжний досвід свідчить, що при визначенні видів доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування, у законодавстві, зазвичай, застосують класифікацію. Так, у Великобританії всі доходи систематизуються за шедулами: шедула А об'єднує доходи від власності на землю, будівлі та інші об'єкти нерухомості; шедула В - доходи від лісових масивів, які використовуються в комерційних цілях; шедула С - доходи від окремих державних цінних паперів Великобританії та цінних паперів інших країн, за якими відсотки сплачуються у Великобританії, шедула D - доходи від виробничої, комерційної та професійної діяльності, а також від цінних паперів, що не підпадають під оподаткування за шедулою С, відсотки по позиках та доходи, отримані в інших країнах та переведені у Великобританію; шедула Е - доходи від трудової діяльності, заробітної плати та пенсії; шедула F - дивіденди та інші доходи від компаній [7]. Розділення доходів за шедулами дозволяє застосовувати подвійний прибутковий податок (dual income tax system), сутність якого проявляється в тому, що до різних податків застосовуються різні ставки оподаткування. Наприклад, до інвестиційних доходів застосовуються пропорційні ставки, а до трудових доходів - прогресивні і т. ін. [8]; у Франції доходи фізичних осіб для цілей класифікації розділяють на доходи від підприємницької діяльності, трудової діяльності, доходи, не пов'язані з підприємницькою діяльністю (роялті, доходи від операцій на фондовому ринку, що здійснюються на непрофесійній основі), доходи від угод з нерухомістю (оренди, купівлі-продажу, обміну тощо), соціальні виплати, пасивні доходи (дивіденди, проценти) [9]; в Австралії доходи фізичних осіб класифікуються для цілей оподаткування на доходи від відчуження “австралійських активів” (нерухомості, що знаходиться на території Австралії, частки австралійських компаній), дивідендні доходи, процентні доходи [10]; у Мексиці доходи фізичних осіб класифікуються на трудові доходи (доходи, отримані від реалізації трудової діяльності, в тому числі дохід у натуральній формі, заробітна плата, бонус, грошові винагороди, що виплачує роботодавець), комерційні доходи (доходи від підприємницької діяльності), дохід від приросту капіталу (дохід від відчуження акцій, відчуження нерухомості), пасивні доходи (доходи від дивідендів, від процентів, орендний дохід) [11]. У Швеції доходи фізичних осіб, що визначаються для цілей оподаткування, розділяються на: 1) зароблені доходи (дохід, отриманий від активних дій платника податків - трудова діяльність, підприємницька діяльність) (skatt ре іцгудгУ8Іпкош8Іег); 2) доходи від капіталу (пасивний дохід) (skatt ре kapitalinkomster); 3) реінвестовані доходи (дохід індивідуальних підприємців, які отримали власний дохід від підприємницької діяльності та реінвестували його в підприємницьку діяльність) (expansions fonds skatt) [12] тощо.

Найбільш розповсюдженою класифікацією, що застосується при визначенні доходів фізичних осіб, є розділення їх на активні та пасивні доходи. Так, в Іспанії доходи фізичних осіб класифікують на: активні доходи (доходи, що отримуються від активний дій, - Las rentas derivadas de la acctyn) та пасивні доходи (доходи з капіталу - Rendimientos del capital) [13]. У Болгарії доходи, що отримують фізичні особи з метою оподаткування, класифікуються на активні, пасивні та доходи від інших джерел [14]. У Фінляндії доходи фізичних осіб, що оподатковуються, розділяються на доходи від активної діяльності (трудової, підприємницької, професійної), інвестиційні доходи (дохід від приросту капіталу), пасивні доходи (проценти, дивіденди, спадщина і дарування, доходи від відчуження майна внаслідок обміну та розділу майна) [15, с. 46]. У Канаді доходи фізичних осіб для цілей оподаткування класифікуються на активні, пасивні та інвестиційні [16] тощо.

Отже, досвід зарубіжних країн свідчить про ефективність застосування класифікації при визначенні доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування. Визначення критеріїв для класифікації в різних країнах пов'язано з досвідом розвитку в цих країнах оподаткування доходів фізичних осіб, проте на сьогодні переважною більшістю країн застосовується розділення доходів за критерієм зусиль, що докладають особи для отримання цих доходів - на активні доходи та пасивні доходи. Вперше подібне розділення запропонував у середині 70-х років XX сторіччя Р. Кійосакі [17, с. 21], який визначив, що активні доходи - це доходи, що отримуються від власної праці, а пасивні - від вкладеного капіталу (бізнесу, нерухомості, авторських прав тощо). Основні відмінності між цими доходами, на думку автора, полягали в тому, що активні доходи передбачають постійну працю, розмір цих доходів залежить від результатів такої праці, припинення праці тягне припинення надходження доходів; пасивні доходи вимагають початкового вкладення капіталу, але не потребують постійних зусиль з боку особи для отримання доходів. Р. Аллен [18, с. 176] характеризує пасивні доходи як втілення принципу “гроші роблять гроші”.

Останнім часом розділення доходів на активні і пасивні набуває все більшого поширення у світі та отримує важливе значення при класифікації доходів фізичних осіб з таких причин.

На сучасному етапі у фінансовому праві багатьох країн панує ідея “соціальної справедливості оподаткування”, сутність якої полягає в тому, що більш заможні прошарки населення повинні нести більше відповідальності перед бюджетом і суспільством ніж незаможні, тому поширюється принцип “багаті повинні сплачувати більше податків”. Аргументуючи необхідність більшого оподаткування заможних прошарків населення ніж незаможних, зазначається, що вклад “багатих” у наповнення бюджету повинен бути більшим, оскільки саме такий підхід є кроком до справедливого перерозподілу коштів у суспільстві [19, с. 106; 20, с. 5]. Досягнення цього здійснюється за допомогою різних методів: шляхом запровадження податку “на розкіш” (Люксембург, Іспанія) [21, с. 193], застосування прогресивної системи оподаткування, за якої ставки податку на доходи фізичних осіб зростають залежно від суми доходів, що отримуються (США, Франція, Німеччина тощо) і т. ін. Проте зазначені методи мають суттєвий недолік - у ряді випадків вони покладаються і на осіб, які не можуть бути віднесені до заможних, та збільшують їхній податковий тягар, а іноді - призводять до негативних соціальних наслідків. Наприклад, у деяких країнах Західної Європи застосування прогресивного оподаткування доходів фізичних осіб призвело до того, що особи більше воліють отримувати допомогу за безробіттям ніж працювати, оскільки через недосконалість такої системи оподаткування суми допомоги за безробіттям дорівнюють заробітній платі, з якої утримано всі податки. Вирішення цієї проблеми вимагало нових підходів, одним з яких стала класифікація доходів фізичних осіб на активні і пасивні та застосування до таких доходів різних режимів оподаткування: до активних доходів - пропорційного, а до пасивних - прогресивного. Нині застосування різних підходів при оподаткуванні різних доходів фізичних осіб вважається позитивною новелою, яка може забезпечити соціальну спрямованість оподаткування і застосовується в Великобританії, Данії, Ісландії, Норвегії, Швеції, Фінляндії тощо [22, с. 23; 23, с. 117].

В Україні на сучасному етапі питання соціальної справедливості при оподаткуванні фізичних осіб стоїть достатньо гостро. З завидною постійністю у Верховній Раді реєструються проекти законів, спрямовані на змушення олігархів поділитися власним багатством [24; 25], проте соціальна справедливість при оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається недосяжною. Саме тому актуалізується питання класифікації доходів фізичних осіб з метою подальшої диференціації при їх оподаткуванні.

Метою нашої статті буде дослідження сутності доходів фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України та їх класифікація.

Зазначимо, що український законодавець вже зробив крок у напрямі класифікації доходів фізичних осіб, які підпадають під оподаткування в Україні. Так, у пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 ПКУ застосовується класифікаційний термін “пасивні доходи” для визначення доходів у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті, тобто фактично використовується один з узагальнюючих критеріїв при визначенні доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування, який широко використовується в міжнародній практиці - “пасивні доходи”.

Пасивними (резідуальними) доходами passive іпсоте) є доходи, що не потребують постійної участі в їх створенні (не залежать від щоденної діяльності), а отримуються від фінансових активів у визначений період часу [26]. До джерел отримання пасивних доходів традиційно відносять цінні папери, нерухомість, рухоме майно, кошти, авторські права. Деякі науковці визначають джерела отримання пасивного доходу як “капітал”, а пасивні доходи - як “доходи від капіталу”. При цьому володіння особою будь-якими з активів “капіталу” ще не надає їй можливості отримувати доходи, особа повинна здійснити певні операції з цим майном - покласти кошти на депозит, здати нерухомість в оренду, передати рухоме майно в лізинг, передати об'єкт інтелектуальної власності в користування і т. ін. Отже, до основних ознак пасивних доходів відноситься: 1) вони не потребують постійної участі особи в їх створенні; 2) вимагають попередніх вкладень коштів, зусиль і т. ін. в придбання об'єкту, який потім забезпечить отримання доходів; 3) утворюються внаслідок операцій з цим об'єктом.

Застосовуючи узагальнення “пасивні доходи” у пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, український законодавець відносить до них проценти, визначення яких надає у пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, дивіденди, поняття яких закріплює в пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, роялті, дефініцію яких розкриває в пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ та страхові виплати і відшкодування, визначення яких у нормах ПКУ не міститься. Віднесення до пасивних доходів роялті, дивідендів та процентів є традиційним і використовується в багатьох країнах світу, проте віднесення страхових виплат до пасивних доходів, особливо за відсутності визначення дефініції таких виплат у ПКУ, викликає закономірні запитання. Саме тому необхідно дослідити категорію “страхові виплати і відшкодування” та визначити, чому вони віднесені законодавцем до пасивних доходів.

У ПКУ оподаткування страхових виплат (страхових відшкодувань) здійснюється як при оподаткуванні прибутку підприємств (пп. 141.4.5 п. 141.4 ст. 141 ПКУ), так і при оподаткуванні доходів фізичних осіб (пп. 164.2.15 п. 164.2 ст. 164 ПКУ). Враховуючи специфіку нашого дослідження, зосередимо увагу на визначенні “страхові виплати і відшкодування” для цілей оподаткування доходів фізичних осіб.

Поняття “страхових виплат” закріплюється в ст. 979 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) [27] як грошових сум, що виплачуються страховиком у разі настання певної події (страхового випадку) страхувальникові або іншій особі, визначеній у договорі страхування. Також зазначене поняття міститься у ст. 9 Закону України “Про страхування” від 7 березня 1996 року № 85/96-ВР [28] як грошових сум, які виплачуються страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Також визначення поняття, що розглядається, надається у ст. 36 Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов'язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці” від 28 грудня 2014 року № 77-VIII [29], де визначається як грошові суми, які Фонд виплачує застрахованому чи особам, які мають на це право, у разі настання страхового випадку. Отже, законодавець під страховими виплатами розуміє грошові суми, які отримує застрахована особа (страхувальник) від страховика у разі настання страхового випадку. Відповідно до пп. 164.2.15 п. 164.2 ст. 164 доходом фізичної особи є сума страхових виплат, страхових відшкодувань, що сплачуються платнику податку за договорами довгострокового страхування життя (у тому числі за договорами страхування довічних пенсій). Тобто страхові виплати як доходи фізичних осіб - це грошові суми, які отримує фізична особа за договорами довгострокового страхування життя (у тому числі за договорами страхування довічних пенсій). Проте страхування - це вид цивільно-правового договору, який передбачає двосторонні грошові зобов'язання як для страховика, так і для страхувальника. оподаткування дохід фізичний підприємницький

При цьому відповідно до умов цього договору страхувальник зобов'язаний своєчасно вносити страхові платежі (внески, премії) у розмірі, встановленому договором. Отже, за будь-яким договором страхування страхувальник (фізична особа) сплачує періодичні платежі, а страховик сплачує йому страхові виплати (відшкодування) у разі настання страхового випадку. До таких випадків відносяться смерть застрахованої особи або досягнення нею визначеного договором віку (ст. 6 Закону України “Про страхування”, ст. 1 Закону України “Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування” від 9 липня 2003 року № 1058-IV [30]. Таким чином, страхові виплати (відшкодування) - це виплати з акумульованого фонду страховика, що формується за рахунок періодичних платежів (внесків, премій) страхувальників, які здійснюються в певних (страхових) випадках. Формально страхові виплати (відшкодування) відповідають не всім ознакам пасивних доходів, проте для того, щоб отримати такі доходи, необхідно здійснити попередні вкладення коштів у вигляді страхових внесків, а їх виплата не потребує постійної участі особи у їх створенні, тобто основні ознаки страхових виплат (страхових відшкодувань) все ж таки відповідають сутності пасивних доходів, тому підхід законодавця щодо віднесення зазначених вище доходів до пасивних є правильним.

Такий же підхід буде правильним і щодо пенсійних виплат або щомісячного довічного грошового утримання, отримуваних фізичною особою з Пенсійного фонду України чи бюджету, доходи від яких оподатковуються відповідно до пп. 164.2.16н п. 164.2 ст. 164. Пенсійні виплати були визначені як пасивні доходи ще Р. Кійосаки [17, р. 34], який зазначав, що людина все життя “вкладає” капітал у вигляді відрахувань у пенсійний фонд, щоб отримувати наприкінці життя такі пасивні доходи, як пенсійні виплати. Отже, до пасивних доходів фізичних осіб відносяться також пенсійні виплати.

Продовжуючи аналіз пасивних доходів, що закріплюються в ПКУ, зазначимо, що Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи” від 28 грудня 2014 року № 71-VIII [31] у зазначений вище кодифікаційний акт була внесена нова норма - пп. 167.5.3 п. 167.3 ст. 167 ПКУ, де як пасивні доходи, крім тих, що передбачені у пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (процентів, дивідендів та роялті), визначаються також дисконтні доходи, відсотки (плата, що розподіляється відповідно до пайових членських внесків членів кредитної спілки), дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону, включаючи дохід, що виплачується (нараховується) емітентом у результаті викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування, який визначається як різниця між сумою, отриманою від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, як компенсація їх вартості; дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами); відсотки (дисконт), отримані власником облігації від їх емітента відповідно до закону; дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку в результаті викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів, інвестиційний прибуток. Зазначені вище доходи фізичних осіб - це фактично або проценти, або дивіденди в контексті наданого в ПКУ визначення цих понять, вони виділяються законодавцем виключно для усунення розбіжностей при застосуванні норм ПКУ на практиці.

Продовжуючи аналіз пасивних доходів, хотілося б зазначити, що в зарубіжних країнах до пасивних доходів фізичних осіб відносяться також доходи від оренди нерухомого та рухомого майна.

Оподаткування доходів від оренди майна закріплюється в пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, при цьому в зазначеній нормі законодавець не деталізує, що саме він має на увазі (доходи від оренди рухомого чи нерухомого майна), тоді як цивільне законодавство закріплює можливість передавати в оренду як рухоме, так і нерухоме майно - у ст. 759 ЦКУ закріплюється право на надання майна в оренду, у ст. 819 ЦКУ визначаються умови передання в оренду житла, у ст. 798 ЦКУ встановлюється право передавати в оренду транспортні засоби. Водночас у пп. 170.1 ст. 170 ПКУ визначаються особливості оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм). Отже, необхідно проаналізувати, яким чином фізичні особи отримують доходи від оренди майна (як нерухомого, так і рухомого) та визначити, чи можна такі доходи віднести до пасивних.

Згідно зі ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно в користування за плату на певний строк; відповідно до ст. 810 ЦКУ за договором найму (оренди) житла одна сторона - власник житла (наймодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (наймачеві) житло для проживання в ньому на певний строк за плату. Таким чином, у результаті здачі нерухомого майна в оренду (житловий найм), фізична особа, яка вклала кошти в придбання такого майна, передаючи його в оренду (житловий найм) отримує доходи, які не вимагають її участі в їх створенні, тобто - пасивні доходи. Вважаємо доцільним доходи фізичних осіб від надання нерухомості в оренду та житловий найм віднести до пасивних доходів.

Що ж стосується оренди рухомого майна, то відповідно до ст. 798 ЦКУ в найм (оренду) можуть бути передані за плату транспортні засоби (повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби). Отже, фізична особа, яка володіє відповідним транспортним засобом, може передавати його в найм (оренду) і отримувати від цього доходи, не докладаючи постійних зусиль, тобто - пасивні доходи. Отже, доходи від найму (оренди) рухомого майна можна віднести до пасивних доходів.

Проте в цивільній площині рухоме майно частіше передають не в найм (оренду), а в лізинг. Згідно зі ст. 806 ЦКУ за договором лізингу лізингодавець (сторона, що володіє майном) зобов'язується передати лізингоодержувачу (стороні, що отримує майно) в користування майно, яке вже належить йому на праві власності, без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі). Згідно з пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до доходів фізичних осіб, що підлягають оподаткуванню, відносяться доходи від надання майна в лізинг. Отже, якщо фізична особа є лізингодавцем, то за надання в лізинг раніше набутого рухомого майна, вона буде отримувати лізингові платежі, тобто доходи, не приймаючи безпосередньої участі в їх створенні, без щоденних зусиль, тобто - отримувати пасивні доходи. Крім того, платежі за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) відповідно до п. г пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ віднесені до процентів, що також підтверджує пасивний характер доходів від надання майна в лізинг.

Продовжуючи аналіз доходів фізичних осіб, що можуть бути визначені як пасивні, зазначимо, що в пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 ПКУ передбачається оподаткування доходів фізичних осіб від суборенди. Перш ніж перейти до аналізу того, чи відносяться такі доходи до пасивних, необхідно зупинитися на використанні законодавцем терміну “суборенда” для визначення доходів фізичних осіб з метою їх оподаткування. У ПКУ поняття цього терміну не надається. ЦКУ таким терміном також не оперує. Поняття “суборенда” зустрічається в Законі України “Про оренду державного та комунального майна” від 10 квітня 1992 року № 2269-XII [32], де воно визначається як передання орендатором частини орендованого майна в оренду третій особі. Отже, для того, щоб здійснити суборенду і отримувати від неї доходи, фізична особа спочатку повинна отримати державне або комунальне майно в оренду, але для цього, відповідно до ст. 6 зазначеного вище закону така особа повинна зареєструватися як суб'єкт підприємницької діяльності і використовувати зазначене майно виключно для підприємницької діяльності. Таким чином, фізична особа не підприємець не може отримувати доходи від суборенди, а отже, використання цього терміну в пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 ПКУ є неправильним.

У цивільному законодавстві для визначення передачі речі, що була орендована (наймана) і надається в користування третій особі, застосовується інший термін - “піднайм” (ст. 774 ЦКУ України). Отже, для визначення доходів фізичних осіб від надання найманої (орендованої) речі в користування з метою їх оподаткування більш правильним було б застосування поняття “піднайм”. Доходи фізичних осіб від піднайму - це доходи від речі, яка наймана ними, а не придбана у власність. Тобто зазначені доходи не можуть бути визначені як пасивні доходи. Крім того, на сучасному етапі в Україні в більшості випадків піднайм застосовується фізичними особами для того, щоб розділити витрати на орендну плату, а отже, взагалі постає питання про віднесення доходів від піднайму до доходів, що підлягають оподаткуванню. Більш детально цьому питанню нами буде приділена увага пізніше.

До пасивних доходів законодавством інших країн (США, Ізраїлю, Іспанії, Італії, Франції) відносяться доходи від виграшів та призів. Зазначені доходи відносяться до пасивних завдяки історичному розвитку оподаткування таких видів доходів (спочатку під оподаткування підпадали лише виграші та призи в лотереях, а потім у будь-яких розіграшах) та сутності таких доходів - переважна більшість доходів від виграшів та призів не вимагає від їх отримувача постійних зусиль і потребує початкового вкладення капіталу (наприклад, у придбання лотерейного білету), тобто відповідає формальним ознакам пасивних доходів. В Україні відповідно до пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.6.1 п. 170.6 ст. 170 ПКУ підлягають оподаткуванню доходи фізичних осіб у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, а отже доходи фізичних осіб від виграшів та призів можуть бути віднесені до пасивних.

Особливої уваги заслуговує визначення сутності доходів фізичних осіб від спадщини чи дарувань, оподаткування яких в України здійснюється на підставі пп. 164.2.10 п. 164.2 ст. 164 та ст. 174 ПКУ. Світова практика розділяється в цьому питанні - в деяких країнах доходи від спадщини і дарувань визначаються як пасивні, а в деяких - як активні. Прихильники визначення доходів від спадщини чи дарувань як пасивних доходів зазначають, що особа, яка отримує спадщину або дарунок, отримує його без зусиль, без постійної праці; їх супротивники наполягають, що, по-перше, спадкоємець може відмовитися від спадщини (як і обдарований від дарунка), а по-друге, вони можуть додавати зусиль для отримання спадщини (наприклад, доглядати спадкодавця), при цьому аргументи клевретів обох напрямів залежать від норм цивільного законодавства. Відповідно до норм цивільного законодавства України на спадкодавця не покладається обов'язок з догляду за спадкодавцем, навпаки, останнім часом стала розповсюдженою практика, коли особа, що потребує догляду, укладає договір довічного утримання (ст. 744 ЦКУ), за яким передає утримувачу рухоме чи нерухоме майно, що має значну цінність, натомість чого забезпечується з боку утримувача доглядом довічно. Отже, якщо фізична особа потребує догляду, вона може укласти договір довічного утримання, а не очікувати допомоги від майбутніх спадкоємців. Тобто на сучасному етапі в Україні отримання фізичною особою спадщини не вимагає від неї зусиль з утримання майбутнього спадкодавця. Крім того, передача спадщини (дарунку) не залежить від волі спадкоємця (обдарованого) (вони лише можуть відмовитися від спадщини чи дарунку), тобто не потребують активних дій з боку фізичної особи, а отже доходи фізичних осіб від спадщини та дарувань в Україні відносяться до пасивних доходів.

Крім цього, до пасивних доходів у зарубіжних країнах відноситься дохід у вигляді інвестиційного прибутку. ПКУ також передбачає оподаткування інвестиційного прибутку, під яким відповідно до пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 ПКУ розуміється прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери формах, при цьому відповідно до пп. 167.5.3 п. 167.5 ст. 167 ПКУ інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти віднесено до пасивних доходів. Отже, інвестиційний прибуток, який отримують фізичні особи, відноситься до пасивних доходів.

Підсумовуючи зазначене вище, пропонуємо в українському податковому законодавстві закріпити поняття пасивних доходів як доходів, отримання яких не потребує постійної участі особи у їх створенні або які утворюються внаслідок операцій з раніше придбаними активами. Крім того, вважаємо доцільним закріпити в ПКУ перелік пасивних доходів фізичних осіб, до яких, крім дивідендів, процентів, роялті, страхових виплат (відшкодувань), віднести також пенсійні виплати, доходи від оренди (житлового найму) нерухомого майна, доходи найму (оренди) та лізингу рухомого майна, доходи від виграшів та призів, доходи від спадщини та дарувань, інвестиційні прибутки.

Для реалізації зазначеної пропозиції пропонуємо пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 ПКУ викласти в такій редакції: “14.1.268. пасивні доходи - доходи, отримання яких не потребує постійної участі особи у їх створенні або які утворюються внаслідок операцій з раніше придбаними активами”. Крім того, пп. 167.5.3 п. 167.5 ст. 167 ПКУ вважаємо доцільним викласти в редакції: “167.5.3. До пасивних доходів фізичних осіб відносяться: проценти; дивіденди; роялті; страхові виплати; пенсійні виплати; доходи від оренди (найму, житлового найму) нерухомого майна; доходи від найму (оренди) та лізингу рухомого майна; доходи від виграшів, призів; доходи від отримання у спадщину чи дарунок коштів, майна, майнових чи немайнових прав; інвестиційний прибуток”.

Зазначимо, що застосовуючи узагальнюючий класифікаційний термін “пасивні доходи” для визначення певних видів доходів, український законодавець нехтує його антонімом - активними доходами. Ні поняття таких доходів, ні їх видів, ні самого терміну “активні доходи” в податковому законодавстві України не надається, що є нелогічним. Визначення активних доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування відповідно до українського законодавства, може стати предметом подальших наукових досліджень.

Список використаних джерел

1. Податковий кодекс України : Закон України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 2011. - № 13-14, № 15-16, № 17. - Ст. 112.

2. Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку : Наказ Міністерства Доходів і зборів України № 49 від 21 січня 2014 року [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http : // zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0228-14/

3. Про бюджету класифікацію : Наказ Міністерства фінансів України від 14 січня 2011 року № 11 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http : // www.minfin.gov.ua/control/uk/ publish/article%3Fart_id=356065&cat_id=355990.

4. Регулювання рівня доходів сільського населення : автореф. дис. ... канд. екон. наук : 08.04.01 / Л.В. Саловська ; Ін-т аграр. економіки УААН. - К., 2003. - 21 с.

5. Формування доходів населення в період становлення ринкових відносин : автореф. дис. ... канд. екон. наук : 08.09.01 / С.В. Полякова ; НАН України. Рада по вивченню продуктових сил України. - К., 2003. - 20 с.

6. Хомелянский Б.Н. Доходы и жизненный уровень населения : учебное пособие / Ю.Н. Хо- мелянський. - Новосибирск, 2001. - 45 с.

7. Краткий обзор системы налогообложения Великобритании [Электронний ресурс]. - Режим доступу : http : // www.kac.com.ua/foreignlaws/gb1.htm.

8. Налогообложение физических лиц в Великобритании [Электронний ресурс]. - Режим доступу : http : // www.roche-duffay.ru/articles/taxation_of_individuals_in_uk.htm.

9. Code gйnйral des impфts, Livre premier, Art. 4B.

10. Разъяснения Налогового Управления Австралии [Электронний ресурс]. - Режим доступу : https : // www.ato.gov.au/Individuals/Income-and-deductions/Income-you-must-declare/ Investment-income/Dividends/.

11. Налоговый Кодекс Мексики от 31 декабря 1981 года с последующими изменениями

(Cуdigo Fiscal De La Federactyn) [Электронний ресурс]. - Режим доступу : http : //

www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8.pdf.

12. Налоговый кодекс Швеции от 1999 года с последующими изменениями [Электронний ресурс]. - Режим доступу : https : // lagen.nu/1999:1229.

13. Закон Испании о налогах на доходы физических лиц № 35/2006 от 29 ноября 2006 г. [Электронний ресурс]. - Режим доступу : https : // www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A- 2006-20764&p=20131226&tn=0.

14. Закон за данъците върху доходите на физическите лица [Электронний ресурс]. - Режим доступу : http : // lex.bg/laws/ldoc/2135538631.

15. Правовые основы налогообложения физических лиц в Финляндии // Справочник по управлению персоналом. - 2015. - № 1. - С. 46-50.

16. Налоговый Кодекс Канады от 1985 года с последующими изменениями [Электронний ресурс]. - Режим доступу : http : // laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/i-3.3/.

17. Kiyosaki T.R. / Second Chance : for Your Money, Your Life and Our World / Robert Toru Kiyosaki. - Kindle Edition : Kindle eBook, 2015. - 399 р.

18. Ален P. Множественные источники доходов / Р. Ален. - 2-е изд. - Мн. : Попурри, 2004. - 560 с.

19. Хорошаєв Є.С. Податок на багатство в Україні : перспективи запровадження / Є.С. Хо- рошаєв // Науковий вісник Національного університету ДПС України. - 2012. - № 1. - С. 106-112.

20. Кравчун А.С. Оподаткування предметів розкоші в Україні : стан та перспективи / А.С. Кравчун // Часопис Національного університету “Острозька академія”. - Серія “Право”. - 2012. - № 1. - С. 1-9.

21. Шуліченко Т.В. Світовий досвід оподаткування нерухомості / Т.В. Шуліченко // Вісник соціально-економічних досліджень. - 2010. - № 38. - С. 191-196.

22. Joumard I. Options for reforming the Finnish tax system / I. Joumard, W. Suyker // OECD, working paper. - № 319. - 2002. - 52 р.

23. Фролова Н.Б. Основні напрями вдосконалення розподілу податкового навантаження в Україні / Н.Б. Фролова // Український соціум. Економіка. - 2011. - № 3. - С. 113-122.

24. Про податок на розкіш : проект закону від 21 листопада 2008 року № 3405 : [Електронний ресурс] : Режим доступу : http : // w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_2?id=&pf3516=3405&skl=7.

25. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо запровадження податку на багатство : проект закону № 10558 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http : //reformy.lg.ua/ projects/168-zakon-ukrayini-pro-vnesennya-zmn-do-podatkovogo-kodeksu-ukrayini-schodo-zaprovad- zhennya-podatku-na-bagatstvo.html.

26. Ершов П.В. Пассивные доходы / П.В. Ершов [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http : // userbooks.bookfi.org/1/3dbc5d54c0beec14f8a3ec32ae98bed4/_as/[Ershov_Pavel]_Passivnuei_ dohod_offlain_1.0(BookFi.org).pdf.

27. Цивільний кодекс України : Закон України від 16 січня 2003 року № 435-IV // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 2003. - № 40-44. - Ст. 356.

28. Про страхування : Закон України від 7 березня 1996 року 1996 року № 85/96-ВР // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1996. - № 18. - Ст. 78.

29. Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов'язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці : Закону України від 28 грудня 2014 року № 77-VIII // Офіційний вісник України. - 2015. - № 3. - Ст. 52.

30. Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування : Закон України від 9 липня 2003 року № 1058-IV // Офіційний вісник України. - 2003. - № 33. - Ст. 1770.

31. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи : Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII // Офіційний вісник України. - 2015. - № 3. - Ст. 46.

32. Про оренду державного та комунального майна : Закон України від 10 квітня 1992 року № 2269-xIi // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1992. - № 30. - Ст. 416.

Размещено на Allbest.ru