Финансово-правовое регулирование налоговой гармонизации в Европейском союзе

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Финансово-правовое регулирование налоговой гармонизации в Европейском союзе

12.00.04 - Финансовое право, налоговое право, бюджетное право

На правах рукописи

Курдяев Анатолий Евгеньевич

Москва - 2012

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина».

Научный руководитель доктор юридических наук, профессор, Ашмарина Елена Михайловна.

Толстопятенко Геннадий Петрович, доктор юридических наук, профессор, Московский государственный институт международных отношений (Университет) МИД России, декан международно-правового факультета, профессор кафедры административного и финансового права.

Костанян Рафаэль Карленович, кандидат юридических наук, коллегия адвокатов «Муранов, Черняков и партнеры», старший юрист.

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова».

Защита состоится 5 марта 2013 года в 14:00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.05, созданного на базе ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина», Москва, 123995, ул. Садовая-Кудринская, 9, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина».

Автореферат разослан «___» ___________ года.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор юридических наук, профессор Ю.И. Мигачев.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИИ

Актуальность темы исследования. В современных условиях глобализации и экономической нестабильности отмечается интенсивное развитие межгосударственных отношений и интеграционных процессов. В середине XX века возникли многие международные организации, деятельность которых значительно отразилась на развитии финансового и налогового права. В 1944 году был создан Международный банк реконструкции и развития, и тогда же было заключено генеральное соглашение по торговле и тарифам, превратившееся позже во Всемирную торговую организацию, в 1945 году на Бреттон-Вудской конференции был создан Международный валютный фонд, а в 1948 году - Организация европейского экономического сотрудничества (позже - Организация экономического сотрудничества и развития). В 1951 году начинается первый этап европейской интеграции, завершившийся впоследствии созданием Европейского союза (ЕС). В настоящее время на территории бывшего СССР наблюдаются интеграционные процессы, активным участником которых является Российская Федерация. В этой связи рецепция европейского опыта правового регулирования отдельных аспектов финансовой деятельности с присутствием международного элемента является полезной и актуальной для российского законодателя, науки финансового и налогового права.

Так, налоговое право стран - участниц ЕС, будучи инструментом реализации европейской интеграционной политики, способствует достижению целей Сообщества, оптимизации международного сотрудничества. Одним из наиболее эффективных механизмов правовой интеграции в Евросоюзе, насчитывающим более чем полувековую историю, является гармонизация в сфере налогового права. Изучение и использование европейского опыта налоговой гармонизации несомненно полезно на современном этапе как для российской науки финансового права, так и законодательной деятельности с учетом активной гармонизации в рамках Евразийского экономического сообщества (ЕвразЭС), Содружества Независимых Государств (СНГ), Таможенного союза и в будущем - Евразийского союза Путин В.В. Новый интеграционный проект для Евразии - будущее, которое рождается сегодня // Известия. 2011. 4 октября., поскольку независимые государства, образовавшиеся на территории бывшего СССР, активно участвуют в экономической и правовой интеграции, масштаб которой непрерывно расширяется РФ и Узбекистан подписали документы об углублении партнерства. [Электронный ресурс], (доступ свободный), URL: http://ria.ru/world/20120604/665130008.html.. Например, в последних статьях и на встречах Президента Российской Федерации В.В. Путина неоднократно подчеркивалась важность успешного функционировании Таможенного союза, Единого экономического пространства (ЕЭП), ЕвразЭС и использования европейского опыта. Президент отметил, что «становление Таможенного союза и ЕЭП идет гораздо динамичнее, поскольку учитывает опыт ЕС и других региональных объединений» Путин В.В. Новый интеграционный проект для Евразии - будущее, которое рождается сегодня // Известия. 2011. 4 октября.. Действительно, уже сейчас Россия вместе с другими странами - участниками международных объединений сталкивается с проблемами и задачами, некогда стоявшими, перед Европейским союзом, в частности, на пути к успешному функционированию Таможенного союза и Единого экономического пространства. Таким образом, в настоящее время назрела необходимость развития и совершенствования теоретической базы российской науки финансового (и, в частности, налогового права) с целью рецепции позитивного опыта налоговой гармонизации стран Европейского союза, выявления ее видов и признаков, что является существенным для российского законодателя при построении интеграционной политики в рамках международных объединений, преодоления неопределенности норм налогового законодательства, регулирующего косвенное и прямое налогообложение, поскольку это может иметь следствием недостаточную эффективность процессов налоговой гармонизации на постсоветском пространстве.

В этой связи возникает объективная необходимость развития и совершенствования теоретической базы российской науки финансового (и, в частности, налогового права). Результаты исследования европейского опыта налоговой гармонизации позволят российскому законодателю эффективно воплощать в жизнь приоритетные направления национальной и международной финансовой (и, в частности, налоговой) политики, что является необходимым условием интеграции нашей страны в мировую экономику, роста благосостояния населения и расширения возможностей экономической деятельности для российских компаний.

Научная разработанность темы исследования характеризуется наличием незначительного количества монографических и диссертационных работ, в связи с чем интеграционные процессы европейского права недостаточно проработаны отечественной правовой наукой. Одним из первых исследователей в этой области является профессор Г.П. Толстопятенко, монография которого «Европейское налоговое право» была опубликована в 2001 году Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правововое исследование. М.: НОРМА, 2001. 336 с.. В настоящее время российское научное сообщество начинает активно интересоваться гармонизационными процессами в европейском налоговом праве. Тема правового регулирования налоговой гармонизации находит свое отражение в учебной и методической литературе по налоговому праву и праву Европейского союза См., например: Антипова А.А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского союза: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Еремян Э.В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: вопросы теории и практики: дис. … канд. юрид. наук. М., 2008; Иванов А.С. Правовые основы свободного перемещения товаров в Европейском союзе: автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Маташева О.Д. Международно-правовое регулирование налоговых отношений в Европейском союзе: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Мижинский М.Ю. Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах - членах Европейского союза: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Шакирьянов А.А. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения: на примере России и государств ЕС: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006., но комплексных исследований этого процесса в российской науке финансового и налогового права до последнего времени не проводилось. Одновременно существенное внимание уделяется теме налоговой гармонизации и в российской экономической науке См., например: Велиханова З.Ф. Европейский союз: процесс формирования современной системы налогообложения: дис. … канд. экон. наук. М., 2002; Купцова Ю.В. Налоговая политика как инструмент интеграции в Европейском союзе: дис. … канд. экон. наук. М., 2004; Карл-Хайнц К. Приоритеты глобализационных процессов в Европейском союзе: дис. ... канд. экон. наук. М., 1999; Клементьев М.И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис. … канд. экон. наук. М., 2005; Погорлецкий А.И. Внешние факторы модификации национальных налоговых систем: дис. … д-ра экон. наук. СПб., 2005.. Большинство этих работ посвящены отдельным аспектам налоговой гармонизации и ее проявлениям, но вопросу комплексного исследования правового регулирования налоговой гармонизации достаточного внимания до сих пор уделено не было.

Более серьезно проработана эта тема в трудах зарубежных ученых и исследователей. В этой области существует достаточно фундаментальных и прикладных научных трудов, регулярно проходят семинары, круглые столы и встречи.

В отношении теоретического базиса правового регулирования налоговой гармонизации следует особо отметить исследования, проводившиеся по заданию Европейской комиссии: доклады о налоговой гармонизации, известные исследования комитетов Рудинга и Ньюмарка, и некоторые другие.

Объектом диссертационного исследования является совокупность общественных отношений, возникающих в процессе интеграции и взаимодействия налоговых систем стран - участниц Европейского союза.

Предметом диссертационного исследования являются учредительные договоры, правовые акты органов Европейского союза: директивы, правила, решения, рекомендации, мнения и международные договоры, судебные решения, научные исследования, проводимые по заказу Европейской комиссии, научные исследования международных организаций, институтов и частных компаний, а также авторские публикации.

Цель диссертационного исследования - разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование финансово-правового регулирования налоговой гармонизации на основе анализа и исследования принципов и признаков правового регулирования отношений составляющих ее содержание в странах Европейского союза, определение возможности дальнейшего развития этого процесса как механизма государственной налоговой политики.

Поставленная цель предполагает решение следующих задач:

1) исследовать налоговую гармонизацию в межотраслевом аспекте, выявить доктринальную принадлежность понятия;

2) обосновать, что совокупность норм, направленных на процессы налоговой гармонизации, следует рассматривать в качестве института налогового права;

3) выявить и изучить основные, устойчивые и необходимые признаки налоговой гармонизации в Европейском союзе (обособив это понятие от других смежных - унификация, сближение законов) и на их основе предложить авторское определение налоговой гармонизации;

4) рассмотреть возможность существования налоговой гармонизации на национальном уровне в федеративных государствах и отграничить ее от иных явлений неправового характера, существующих на международном уровне;

5) проанализировать законодательство Европейского союза по гармонизации Налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и прямых налогов, правовые основы гармонизации, ее основные направления, с целью выработки рекомендаций для российского законодателя.

Методологическую основу диссертационного исследования составляет диалектический метод познания правовых явлений, позволяющий раскрыть их в целостности и системности. Кроме того, в работе использовались: логический метод (при формировании структуры работы, изложении материала, выработке предложений и выводов), метод системного анализа (при комплексном исследовании налогового права ЕС), методы сравнительного анализа и сравнительного правоведения (при сравнении российского и европейского налогового права), метод моделирования (при исследовании интеграционных процессов на национальном уровне и формулировке рекомендаций) и др.

Нормативная база исследования включает учредительные договоры ЕС, правовые акты органов ЕС: директивы, правила, решения, рекомендации, мнения и международные договоры, а также Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы Российской Федерации, подзаконные нормативные акты, содержащие нормы финансового и налогового права.

Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики, содержащиеся в актах Европейского суда, научные и аналитические исследования, проводимые по заказу Европейской комиссии, научные исследования международных организаций, институтов и частных компаний, материалы правовой базы «КонсультантПлюс».

Теоретические основы исследования составляют труды и работы таких ученых по финансовому праву, как: Н.М. Артёмов, Е.М. Ашмарина, В.В. Бесчеревных, О.В. Болтинова, Д.В. Винницкий, А.В. Брызгалин, А.Б. Быля, Г.А. Гаджиев, И.А. Гончаренко, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачёва, С.В. Жестков, В.М. Зарипов, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.А. Ровинский, С.В. Савсерис, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, А.В. Турбанов, Н.И. Тургенев, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелёва и других.

В процессе написания диссертационного исследования были исследованы труды ученых общей теории права: С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, Л.В. Лазарева, А.В. Малько, В.С. Нерсесянца, Т.Н. Радько, В.К. Райхера, Г.Ф. Шершеневича и других.

В том числе были изучены работы российских и зарубежных ученых-правоведов в области европейского налогового права, таких как: П. Батт, Д. Берлин, П. Ваттель, П.А. Калиниченко, Э. Карбонара, А.Я. Капустин, С.Ю. Кашкин, П. Де Круз, К. Кунце, Р. Лайэль, М. Ланг, В. Менски, П. Най, Ф. Парисси, П. Пистон, К. Сиаччи, Б. Терра, Б.Н. Топорнин, Д. Уильямс, П. Фармер, Т.К. Хартли, М. Хесселинк, А. Хименес, Л. Хиннекенс, Л.М. Энтин, а также научные труды ряда зарубежных и отечественных исследователей-экономистов.

Научная новизна диссертации. В диссертационном исследовании разработана новая научная идея о налоговой гармонизации как исключительно правовом явлении. С теоретических позиций рассмотрены механизмы аккумулирования косвенных (налог на добавленную стоимость, акцизы) и прямых налогов с учетом процессов и процедур гармонизации, принятых в странах Европейского союза. Исследование финансово-правовой природы налоговой гармонизации основано на том, что автор впервые разграничивает совокупность гармонизационных правоотношений, входящих в предмет изучения международного финансового и налогового права, от объектов изучения других наук. В обоснование научной идеи о налоговой гармонизации как исключительно правовом процессе выведено ее определение. На основе анализа финансово-правового регулирования налоговой гармонизации в странах Европейского союза предложены пути совершенствования интеграционных процессов на постсоветском пространстве в направлениях совершенствования механизма правового обеспечения Налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и отдельных прямых налогов. Обоснована необходимость внесения изменений и дополнений в часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации и международные договоры Российской Федерации.

Отдельные элементы научной новизны исследования конкретизированы в положениях, выносимых на защиту:

1. В процессе системного и комплексного изучения правового регулирования налоговых отношений доказано, что в налоговом праве следует выделить отдельный институт, содержащий совокупность норм, регулирующих общественные налоговые отношения, связанные с налоговой гармонизацией, что вытекает из предмета и метода правового регулирования отношений, составляющих содержание этого явления, и определяет возможность расширения предмета финансового и налогового права. Этот институт включает в себя совокупность норм, осложненных международным элементом, и непосредственно связан с институтами правового регулирования отдельных налогов: Налога на добавленную стоимость, акцизов и налогов на доходы компаний.

2. На примере Европейского союза определены следующие признаки и принципы налоговой гармонизации как правового процесса: международный характер, существование ее только в экономических союзах и объединениях, правовая форма выражения, общеобязательность и всеобщность гармонизационных действий, субсидиарность, согласованность действий по гармонизации, динамичный и позитивный характер, волевой и направленный характер действий по гармонизации. Эти признаки призваны индивидуализировать налоговую гармонизацию как исключительный и самостоятельный процесс.

3. Предложено авторское определение налоговой гармонизации как правового, целенаправленного, прогрессивного и волевого процесса по сближению норм налогового права, налоговых процедур и правил стран - участников экономических союзов и объединений, осуществляемого на основе принципов субсидиарности и согласованности, выражающегося в разработке, принятии и применении правовых актов для достижения целей, определенных его участниками.

4. Доказано, что налоговая гармонизация существует только на международном уровне. Она обладает устойчивыми, присущими ей признаками, позволяющими при исследовании разграничить ее и схожие явления на международном и национальном уровнях. Налоговая гармонизация проявляется в правовой форме и представляет собой процесс, направленный на достижение определенных целей (волевой элемент). От схожих координационных процессов на национальном уровне в федеративных государствах налоговая гармонизация отграничивается по направлению правового воздействия.

5. При анализе современного европейского законодательства установлено, что в настоящее время в налоговой системе Европейского союза наиболее гармонизированным налогом является НДС. На уровне законодательства Европейского союза гармонизированы основные элементы налога: ставка, база, правила налогового вычета, а также перечень товаров и услуг, освобожденных от налогообложения. Высокая степень гармонизации стала результатом четко определенных правовых оснований гармонизации данного налога в Учредительных договорах, последовательной судебной практике, а также основательных правовых исследований, предшествовавших принятию актов Европейского союза. В качестве меры по борьбе с безработицей и для повышения занятости предлагается перенять европейский опыт и внести изменения в гл. 2 НК, установив сниженные ставки налога для услуг, требующих высоких затрат по рабочей силе.

6. Гармонизация акцизов осуществляется на тех же четко определенных правовых основаниях, что и гармонизация НДС. В связи с этим степень гармонизации законодательства по акцизам достаточно высокая. Гармонизация затрагивает правовые понятия: объекты налогообложения, ставки, налоговую базу и порядок ее исчисления. При этом акты налогового права ЕС по акцизам содержат большое число отступлений от принципа всеобщности налоговой гармонизации, что обусловлено широкими целями налоговой гармонизации акцизов в Европейском союзе, а также необходимостью защиты традиционных видов производств стран - участниц. Гармонизация по акцизам преследует следующие цели (в дополнение к целям налоговой гармонизации, определенным в «первичном праве» Под первичным правом Европейского союза понимаются его учредительные договоры.): контроль за потреблением определенных продуктов, выполнение международных обязательств, защита окружающей среды. В этой связи предложено для устранения юридической неопределенности внести изменения в главу 22 НК РФ «Акцизы» в отношении норм, регулирующих понятие подакцизных товаров для унификации их с Европейским законодательством, при которых подакцизные продукты описываются через отличительные признаки, а не путем простого перечисления, что позволит также избежать неопределенности в правоприменительной практике.

7. Доказано, что прямые налоги являются одним из направлений налоговой гармонизации в Европейском союзе, несмотря на отличное от косвенных налогов правовое основание для сближения законов стран - участниц. Такой вывод можно сделать из правового анализа структуры статей 113 и 114 Учредительных документов ЕС, предусматривающих практически идентичную правовую процедуру для принятия актов гармонизации. Прямые налоги являются наименее гармонизированной областью налогового права ЕС, что обусловлено отсутствием прямых правовых основ для гармонизации в Учредительных договорах. Правовые акты стран - участниц, регулирующие прямые налоги, демонстрируют меньшую степень гармонизации по сравнению с законодательством по НДС. Налоговая гармонизация прямых налогов ограничена налогами стран - участниц на доходы юридических лиц и не затрагивает основные элементы этих налогов, решая вопросы устранения двойного налогообложения, резидентства и представительства. На основании метода аналогии предложено провести рецепцию механизма правового регулирования «финансово прозрачных компаний», предусмотренного директивой 2011/96/EU, включив его в соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации, что позволит избежать схем уклонения от уплаты налога.

8. При комплексном анализе налогового права ЕС на современном этапе правового регулирования налоговой гармонизации в Европейском союзе были выявлены следующие тенденции: совершенствование структуры правовых актов, кодификация, распространение и увеличение роли электронного документооборота, усовершенствование правовых механизмов и способов сотрудничества налоговых администраций стран - участниц и противодействие налоговым правонарушениям. С целью повышения эффективности противодействия налоговым правонарушениям и уклонению от уплаты налогов целесообразным является введение механизма, при котором обмен информацией между странами - участницами ЕС и Россией будет осуществляться на тех же правовых принципах, что и обмен информацией государств ЕС.

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой основных положений, касающихся процедур и механизмов налоговой гармонизации в процессе финансовой деятельности, а также комплексным подходом к проблемам налоговой гармонизации в странах Европейского союза и Российской Федерации, совершенствованию этих процессов, выработке предложений, направленных на повышение их эффективности.

Изложены и теоретически обоснованы решения ряда финансово-правовых проблем, связанных с регулированием налоговой гармонизации в Европейском союзе, системой развития и совершенствования интеграционного налогового права ЕС, механизмом законотворчества и принятия решений. По-новому раскрыта финансово-правовая природа налоговой гармонизации. Выявлена причинно-следственная связь между ее правовым регулированием и процессами международной интеграции.

Практическая значимость исследования заключается в разработке и обосновании комплекса предложений по совершенствованию процедур налоговой гармонизации, практической апробации основных положений исследования на практике и в учебном процессе.

Материалы и выводы диссертационного исследования могут быть использованы российским законодателем при построении им внешней финансовой (и в том числе налоговой) политики в свете активной интеграции России в международные организации и объединения. Сегодня перед Россией, в рамках ее участия в Евразийском экономическом сообществе, будут возникать аналогичные проблемы, что стояли перед Европейским союзом на пути к формированию таможенного союза и единого рынка. Механизмы, используемые в ЕС для борьбы с негативной налоговой практикой, могут быть использованы российским законодателем для устранения искажений и противоречий, возникающих в процессе правоприменения налоговых норм, а также для предотвращения мошенничества и уклонения от налогов. Интересным и полезным является опыт Европейского союза по введению электронного документооборота и взаимодействию налоговых администраций стран - участниц.

Материалы диссертации могут быть полезны правоприменителям, исследователям европейского налогового права, студентам, аспирантам и преподавателям при преподавании и изучении дисциплин международного финансового и налогового права в образовательных учреждениях высшего профессионального образования.

Апробация результатов диссертационного исследования. Отдельные выводы и рекомендации диссертационного исследования нашли свое отражение в опубликованных работах, а также в выступлениях автора на научных конференциях. Полученные результаты в необходимых случаях сопоставлялись с опытом практикующих в данной сфере юристов.

Структура и объем диссертации обусловлены целями и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.

налоговый правовой европейский гармонизация

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель и основные задачи, объект и предмет исследования, определены степень научной разработки изучаемой проблемы и использованные методы научного познания, определяются научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, приводятся данные о результатах их апробации, приведено краткое описание структуры работы.

Первая глава «Налоговая гармонизация как межотраслевое понятие» объединяет три параграфа и посвящена исследованию сущности налоговой гармонизации, проблемам отраслоевой принадлежности этого погнятия, выявлению и исследованию основных, устойчивых признаков налоговой гармонизации, вопросам возможности существования налоговой гармонизации на национальном уровне в федеративных государствах, а также отграничению ее от иных схожих явлений неправового характера, изучаемых другими науками.

Первый параграф «Понятие “налоговая гармонизация” и его доктринальная принадлежность» посвящен анализу имеющихся в юридической литературе и первичном законодательстве Европейского союза теоретических положений понятия «налоговая гармонизация» и его соотношения с понятиями «сближение законов», «унификация» и «координация». Исследуются правоотношения, составляющие содержание понятия «налоговая гармонизация», их особенности и доктринальная принадлежность. Общие признаки этих правоотношений позволяют объединить их в один институт, а содержание - позволяет сделать вывод об их финансово правовой природе. Объектом налоговой гармонизации являются нормы налогового права. Таким образом, институт налоговой гармонизации следует выделять, именно в налоговом праве. Также автором отмечаются отдельные особенности метода правового регулирования правоотношений по налоговой гармонизации.

Автор отмечает существующую в настоящий момент в науке понятийную неопределенность при описании гармонизационных процессов. Путем анализа научной литературы и учредительных документов Евросоюза предлагается применять понятие «налоговая гармонизация» при описании собственно гармонизации налогового права (как прямых, так и косвенных налогов), понятие «унификация» - к отношениям, схожим с гармонизационными, но существующими на национальном уровне в федеративных государствах, а понятие «сближение законов» применять именно в отношении гармонизации других отраслей права (гражданского, административного и т.п.).

Второй параграф «Признаки и принципы налоговой гармонизации» посвящен исследованию правоотношений по налоговой гармонизации, а также выявлению и описанию основных устойчивых признаков этих правоотношений. Изученные признаки позволяют эффективно отграничить правоотношения по налоговой гармонизации от других правоотношений, существующих на международном уровне. На основе полученных признаков автор дает свое определение налоговой гармонизации, так как они представляются необходимыми характеристиками гармонизационного процесса в Европейском союзе на современном этапе. Автор выделяет следующие признаки налоговой гармонизации:

1) международный характер налоговой гармонизации, который заключается в том, что гармонизация может существовать и проявляться в тех отношениях, где действий, компетенции и власти одного государства недостаточно для их правового регулирования, в отношениях, возникающих при столкновении налоговых юрисдикций различных государств;

2) территориальный признак налоговой гармонизации. Налоговая гармонизация возможна в рамках определенных объединений, союзов. Это сложный и комплексный процесс, требующий для своего проведения прочной правовой основы и затрагивающий одну из самых важных областей внутринационального правотворчества - налоговое право. Международное сотрудничество в определенных формах предоставляет необходимую правовую основу для принятия актов по налоговой гармонизации;

3) правовой характер налоговой гармонизации. Содержание процесса гармонизации всегда составляют правовые акты: законы, директивы, соглашения, правила и иные акты, регулирующие гармонизируемые правоотношения. Этот признак отражает сущность гармонизации как правового процесса;

4) волевой характер налоговой гармонизации. Гармонизация представляет собой направляемые координируемые изменения законодательства в конкретно определенных направлениях;

5) всеобщность и обязательность налоговой гармонизации проявляется в том, что изменения законодательства происходят во всех странах -участницах;

6) гармонизация существует в определенных законодательных рамках и обычно не стремится создать единый закон, регулирующий определенные отношения, а скорее некое рамочное законодательство, основу, внутри которого страны свободны в реализации своего правотворческого суверенитета;

7) согласованность: меры по гармонизации законодательства не просто принимаются всеми участниками, но и осуществляются в определенные сроки;

8) целевой характер действий налоговой гармонизации. Налоговая гармонизация не просто является элементом налоговой политики государств, но и преследует определенную цель, как то: создание единого рынка или поддержание здорового уровня конкуренции;

9) динамичный и позитивный характер налоговой гармонизации. Гармонизация является прогрессивным процессом, она способствует выработке и созданию международных принципов и норм, кодификации и сближению правовых систем. Благодаря ей устраняются международные правовые коллизии и выстраивается более стройная и совершенная правовая система.

Третий параграф «Отграничение налоговой гармонизации от схожих явлений на международном и национальном уровнях» посвящен детальному исследованию территориальной характеристики налоговой гармонизации и вопросу существования гармонизации на национальном уровне в федеративных государствах. Автор рассматривает процессы, существующие на международном уровне и схожие по своему эффекту с гармонизационными. В частности, рассматривается эффект «spillover» и его влияние на изменение ставок прямых налогов в различных странах. Выявив общую схожесть такого эффекта с налоговой гармонизацией, автор вместе с тем отмечает отсутствие волевого компонента и правового выражения у spillover эффекта. По содержанию этот эффект не сближает собственно законодательство, а скорее экономический и юридический эффекты налоговых норм для компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность в той или иной стране. То есть представляет собой совокупность схожих изменений налогового законодательства, наблюдаемую на определенном отрезке времени, в то время как гармонизация выстраивает общую правовую структуру налогов, решает вопросы взаимодействия налоговых норм при транснациональных операциях, представляя собой скорее качественные изменения права, в отличии от количественных у spillover эффекта.

Также в параграфе рассматривается вопрос о возможности существования налоговой гармонизации на национальном уровне в федеративных государствах, при условии, что территориальные единицы такого государства обладают определенной долей налогового суверенитета, Автор отмечает, возможность существования схожих с гармонизацией процессов на национальным уровне и приводит примеры из правовой практики (Германия, Канада). Однако вместе с тем методы (использование командно-административных методов) и направление правового воздействия таких процессов отличается (вертикальное, в отличие от горизонтального, существующего, например, в Евросоюзе). Из чего можно сделать вывод о коренном отличии таких процессов от налоговой гармонизации и невозможности существования последней на национальном уровне.

Во второй главе «Финансово-правовые аспекты налоговой гармонизации в Европейском союзе» рассматривается правовое выражение процесса налоговой гармонизации в Европейском союзе. Предметом научного исследования являются два основных направления: гармонизация косвенных и прямых налогов. Автор исследует вторичное законодательство Европейского союза, учредительные документы, судебные решения Европейского суда справедливости, а также материалы исследований различных научных групп, занимавшихся изучением налоговой гармонизации.

В первом параграфе «Правовое регулирование гармонизации НДС» проводится историко-правовое исследование налоговой гармонизации НДС. Автор изучает материалы исследований комитетов «Рудинга» и «Ньюмарка» и их влияние на законотворчество Евросоюза. Рассматриваются основные директивы, регулирующие основные элементы этого налога, например: Директива 67/227/ЕЕС «О гармонизации законодательства стран - членов в отношении налогов с оборота», Директива 69/227/ЕЕС «О гармонизации законодательства стран - участниц в отношении налогов с оборота - введение налога на добавленную стоимость в странах - участницах», Совета 67/228/ЕЕС «О гармонизации законодательства стран - участниц в отношении налогов с оборота; структура и процедуры для применения общей системы налога на добавленную стоимость», Директива 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость». Автор делает вывод, что НДС на современном этапе играет роль главного косвенного налога Европейского сообщества и является одним из «двигателей» европейской интеграции, способствуя сближению и развитию сотрудничества стран - участниц ЕС. Также внимание уделяется актам, совершенствующим современное гармонизационное законодательство по НДС. В современном законотворчестве Европейского союза в области НДС большое внимание уделяется введению электронного документооборота и улучшению методов и направлений сотрудничества налоговых администраций стран - участниц для противодействия налоговым правонарушениям.

Гармонизация НДС показала себя более успешной, что на практике выразилось в дисбалансе и существенном преобладании правовых актов, регулирующих гармонизацию косвенного налогообложения по сравнению с актами, регулирующими гармонизацию прямых налогов. В работе уделяется внимание анализу Директивы 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость», являющейся на сегодняшний день основной консолидирующей директивой по НДС. Эта директива унифицировала и собрала все изменения и дополнения Шестой Директивы в единый правовой документ и вступила в силу в 2007 году. Основное внимание уделяется гармонизированной стандартной ставке налога, а также возможности применения государствами ЕС различного рода сниженных ставок, что позволило создать единую систему налога на добавленную стоимость, с учетом особенностей экономик стран - участниц. Благодаря этому достигается гибкость и подвижность гармонизационного законодательства. Автор отмечает, что налоговая гармонизация затронула основные элементы НДС и была наиболее полной и последовательной по сравнению с гармонизацией других налогов в Европейском союзе.

Во втором параграфе «Правовое регулирование гармонизации акцизов» рассматривается вторичное законодательство Евросоюза по акцизам. В странах - участницах гармонизированные акцизы применяются в отношении трех основных групп:

· алкогольные напитки;

· табачные продукты;

· энергетические продукты, такие как моторные масла, бензин, электричество, природные газ, уголь и т.п.

Отмечено, что гармонизация акцизов была менее активной, чем гармонизация НДС, так как в со значимостью объектов встречала некоторое сопротивление стран - участниц. Автор рассматривает основные Директивы, посвященные гармонизации акцизов: 92/12/ЕЕС, 92/82/ЕЕС, 92/84/ЕЕС, 92/79/ЕЕС, 92/80/ЕЕС, 90/434/EEC и некоторые другие. Акцизы выступают не только важным элементом доходной части бюджетов стран Европейского союза, но и преследуют другие серьезные цели, как то: защита окружающей среды, защита здоровья граждан ЕС, протекционизм и сохранение «традиционных» видов производств в странах - участницах ЕС. Таким образом, гармонизация акцизов содержит большое количество директив индивидуального характера, которые являются отступлениями от принципа всеобщности налоговой гармонизации, что обусловлено более широкими задачами и национальными особенностями стран - участниц. В диссертации отмечается на основе анализа современного правотворчества ЕС тенденции улучшения и развития существующего гармонизационного законодательства, а также увеличения роли электронного документооборота. В качестве примера можно отметить введение системы EMCS - системы движения и контроля подакцизных товаров.

В третьем параграфе «Правовое регулирование гармонизации прямых налогов» автор обращается к проблемам гармонизации прямых налогов в Европейском союзе. Гармонизация прямых налогов - это сложный процесс, не имеющий прямой правовой основы в Учредительных документах Европейского союза. Европейский законодатель использует другое понятие для гармонизации прямых налогов - сближение законов (approximation of laws); статья ДФЕС Договор о функционировании Европейского союза., посвященная гармонизации прямых налогов помещена в другую главу (гармонизация косвенных - в главе 3, тогда как гармонизация прямых - в главе 4). Однако схожесть процедур принятия гармонизационных актов в области прямых и косвенных налогов (практически идентичность статей 114 и 113 ДФЕС), позволяют отнести сближение правовых актов в области прямых - к гармонизации (и использовать соответствующее понятие), несмотря на формальные различия. Налоговая гармонизация прямых налогов ограничена налогами стран - участниц на доходы юридических лиц и не затрагивает основные элементы этих налогов. Прямые налоги являются наименее гармонизированной областью налогового права ЕС. Возможность налоговой гармонизации прямых налогов проистекает из системного толкования учредительных договоров Евросоюза, при этом действия по гармонизации в этой области ограничены первичным правом ЕС: так, налоги на доходы физических лиц не могут быть объектом налоговой гармонизации. Правовой основой для гармонизации прямых налогов, путем системного толкования можно назвать статью 115 ДФЕС. Существует механизм принятия налоговых актов через процедуру статьи 352 ДФЕС, которая, однако, на сегодняшний день не используется. Кроме того, существуют экстраординарные процедуры статей 116 и 107,108 ДФЕС. На сегодняшний день автор отмечает высокую потребность в дальнейшей гармонизации прямых налогов. В связи с чем, можно ожидать либо изменения учредительных документов (решением этой проблемы в Европейском союзе может быть более либеральная процедура принятия решений, например, квалифицированное большинство голосов), либо повышения роли статей 116 - 108 и 352.

В заключении в диссертации формулируются основные теоретические выводы и практические предложения, направленные на решение поставленных в исследовании целей и задач.

В приложении размещены таблицы и схемы по исследуемой тематике иллюстрирующие некоторые аспекты научного исследования.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в следующих научных публикациях, общим объемом __2,9__ п.л.

Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в следующих научных публикациях автора

1. Курдяев А.Е. О расширении предмета финансового права / Курдяев А.Е. // Налоги и финансовое право. - 2011. №11. - 0,5 п.л.

2. Курдяев А.Е. Гармонизации акцизов на энергетические продукты в Европейском союзе: правовое регулирование и перспективы / Курдяев А.Е.// Налоги и финансовое право. - 2012. - 0,6 п.л.

3. Курдяев А.Е. Гармонизация прямых налогов в Европейском союзе, история и правовые принципы. Курдяев А.Е. // Налоги и финансовое право. - 2012. №8. - 0,6 п.л.

4. Курдяев А.Е. Правовые основы и принципы гармонизации прямых налогов в Евроейском союзе / Курдяев А.Е. // Сборник материалов II международной научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых МГЮА имени О.Е. Кутафина. М.: МГЮА имени О.Е. Кутафина, 2012. - 0,3 п.л.

5. Курдяев А.Е. Разрешение налоговых споров в зарубежных странах / Курдяев А.Е. // Сборник материалов I международной научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых МГЮА имени О.Е. Кутафина. М.: МГЮА имени О.Е. Кутафина, 2012. - 0,3 п.л.

6. Курдяев А.Е. Вступление России в ОЭСР правовые предпосылки и последствия / Курдяев А.Е. // Сборник материалов международной научно-практической конференции Наука и современность 2011. М.: 2011. - 0,3 п.л.

7. Курдяев А.Е. Правовое регулирование налоговой гармонизации акцизов на алкогольную продукцию в Европейском союзе / Курдяев А.Е. // Сборник материалов международной научно-практической конференции Наука и современность 2012. М.: 2012. - 0,3 п.л.

Размещено на Allbest.ur