Правовые стимулы в налоговом праве Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Правовые стимулы в налоговом праве Российской Федерации

(финансово-правовой аспект)

Специальность 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право (юридические науки)

Пономарев Александр Владимирович

Москва - 2012



Диссертационное исследование выполнено на кафедре государственного регулирования экономики и финансов Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Черникова Елена Вадимовна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор кафедры финансового и административного права Ростовского государственного экономического университета Кузнеченкова Валентина Евгеньевна;

кандидат юридических наук, помощник судьи Десятого арбитражного апелляционного суда Высоцкая Ольга Сергеевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Кубанский государственный университет»

Защита состоится 30 мая 2012 года в 17.00 часов на заседании Диссертационного совета Д 504.001.04 по юридическим наукам в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»: 119606, г. Москва, пр-кт Вернадского, д. 84, ауд. 3400, 1 УК.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке РАНХиГС.

Автореферат разослан 28 апреля 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Е.Ю.Киреева



ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимостью углубленного теоретического анализа и исследования механизма налогового стимулирования, являющегося мощным инструментом государственного воздействия на экономику.

Весь ход исторического развития государства свидетельствует о том, что налоги в той или иной степени являются неотъемлемой частью, орудием процесса государственного управления. Эффективная система сбора и перераспределения налоговых доходов Российской Федерации является важным элементом бюджетной системы государства и системы государственного управления в целом. На современном этапе развития этому аспекту государственной деятельности уделяется немаловажное значение при формировании бюджетной и финансовой политики России. Дальнейшая модернизация налоговой системы, в том числе, системы администрирования налогов продолжает оставаться актуальной задачей государственного управления с целью создания комфортных налоговых условий для перехода российской экономики на инновационный путь развития.

Современное развитие финансовой системы Российской Федерации характеризуется новым подходом к механизму управления налоговыми доходами государства. Структурные перемены в экономике страны, направленные на развитие ее реального сектора и реструктуризацию производственно-промышленного комплекса стимулируют рост научно-общественного интереса к налоговым правоотношениям. Появились новые институты государственного управлении, призванные обеспечить функционирование финансовых, налоговых и бюджетных механизмов экономической системы России. Так, регулирующая функция государственного управления в сфере налогообложения все явственнее проявляется через институты налогового стимулирования. Налоговое стимулирование является экономико-правовым рычагом, с помощью которого государство оказывает управляющее воздействие на процессы, происходящие в экономике, изменяя в необходимых случаях их интенсивность, направленность, качественные и количественные характеристики.

Реформы, проводимые в российском обществе в последние годы, обусловили необходимость совершенствования налогового законодательства в указанной сфере, обеспечения его эффективной реализации, а также потребность совершенствования механизма налогового стимулирования, как формы реализации государственной налоговой политики. Налоговая политика, как составная часть финансово-экономической политики, представляет собой совокупность управленческих, нормативных, экономических и политических мероприятий государства в налоговой сфере.

Обоснованно можно утверждать, что дальнейшее развитие рыночных механизмов хозяйствования в России способствует укреплению позитивных факторов и тенденций, определяющих налоговое стимулирование в качестве инновационного правового института.

В связи с этим обстоятельством правовое содержание налогового стимулирования приобретает новый смысл, наполняется особым содержанием. На современном этапе актуальным и перспективным направлением финансово-правовых исследований становится проблема сущности налогового стимулирования как одного из аспектов проявления налогового администрирования в финансовой деятельности государства, поскольку последнее способно оказывать немаловажное позитивное влияние на экономические процессы в государстве.

Поскольку рассмотреть весь спектр правоотношений в сфере налогового администрирования не представляется возможным в рамках одного диссертационного исследования, автор настоящей работы делает попытку общего анализа данной категории и детального анализа такой его составляющей, как административно-правовые стимулы.

Налоговое стимулирование как экономико-правовой институт находится в стадии формирования. Это обусловлено происходящим в современных условиях процессом унификации финансового законодательства и разработкой единой системы налогового администрирования.

Недостаточное освещение в юридической литературе специальных научных подходов к выявлению сущности налогового стимулирования потребовало внести ясность не только в понятие данной категории, но и рассмотреть различные аспекты ее проявления в финансовой деятельности государства и влияния на финансовую и бюджетную политику.

До настоящего времени в российской юридической науке детального исследования процесса налогового стимулирования не предпринималось. Вместе с тем, только комплексное рассмотрение такой финансово-правовой категории, как налоговый стимул, теоретико-правовой анализ его содержания, видов, принципов и функций, позволит в полном объеме выявить роль стимулирующей функции налога.

В последнее время некоторые аспекты реализации стимулирующей функции в процессе администрирования налогов были исследованы такими авторами, как А.С.Титов, В.М.Фокин, А.В.Малько, С.В.Мирошник, а также учеными-экономистами А.З.Дадашевым, В.А.Красницким, А.В.Лобановым, И.А.Петренко. Однако работы указанных авторов затрагивали лишь отдельные аспекты проявления налогового стимулирования в финансовой деятельности государства, не уделяя должного внимания проблематике правового регулирования административно-правовых стимулов в налоговом праве, и, потому, не могли быть интегрированы в комплексное учение об административно-правовых стимулах как инструментах формирования системы эффективного налогового администрирования и востребованных в современных условиях способов воздействия на экономические процессы.

Между тем, в свете проводимых государством реформ своевременность такого исследования очевидна.

Актуальность исследуемой темы вытекает из сложного переплетения конституционных, финансово-правовых и административных функций налогообложения и определяется необходимостью как теоретического осмысления места административно-правовых стимулов в системе налогового администрирования, так и уяснением их правовой природы, а также поиском путей повышения эффективности государственного управления в сфере налогов и сборов.

В современных условиях эти и другие вопросы имеют важное значение как для финансово-правовой науки, так и для юридической теории в целом.

Степень научной разработанности темы. Правовая деятельность государства в финансовой сфере, в частности, в области налогообложения и налогового администрирования, находится под постоянным пристальным вниманием, является предметом непрекращающихся дискуссий правоведов, исследующих финансово-правовые проблемы.

Теоретической основой диссертации послужили труды русских и российских ученых по общей теории государства и права, теории конституционного, административного и гражданского права: Т.Е.Абовой, С.С.Алексеева, Г.В.Атаманчука, И.Н.Барцица, К.С.Бельского, И.С.Гуревича, А.Ю.Кабалкина, П.В.Крашенинникова, И.Х.Озерова, Ю.А.Тихомирова, В.Ф.Яковлева.

Вопросы налогового регулирования экономики исследовались на основании трудов классиков экономической теории: А.Смита, Д.Рикардо, К.Маркса, Д.Кейнса.

При работе над настоящим исследованием автор обращался к научным трудам ученых, внесших существенный вклад в науку финансового и налогового права. Среди них: Е.М.Ашмарина, А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, С.В.Запольский, В.Н.Иванова, М.Ф.Ивлиева, М.В.Карасева, В.Е.Кузнеченкова, Н.П.Кучерявенко, И.И.Кучеров, Ю.А.Крохина, А.Г.Пауль, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Е.В.Покачалова, А.Д.Селюков, Э.Д.Соколова, В.А. Соловьев, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин, Д.Г.Черник, Е.В.Черникова, Н.А.Шевелева, Д.М.Щекин.

В ходе работы автором изучались и анализировались положения и выводы, содержащиеся в трудах не только правоведов в сфере финансового права, но и правоведов в сфере административного права (К.С.Бельского, Ю.М.Козлова, Д.Н.Бахраха), а также труды первых отечественных финансистов (Е.А.Ровинского, Р.О.Халфиной).

Существенное влияние на содержание работы оказали труды русских и зарубежных финансистов: Р.А.Белоусова, П.М.Годме, И.В.Караваевой, С.А.Котляревского, В.А.Лебедева, И.Ю.Патлаевского, А.Л.Погребинского.

Исследование сущности и механизма налогового администрирования проводилось на основании трудов А.В.Аронова, Д.Г.Бурцева, Н.И.Глазунова, А.Д.Дадашева, Н.В.Девятых, С.В.Запольского, В.А. Кашина, В.А. Красницкого, А.В.Передернина, С.В.Рыбаковой, А.С.Титова, то есть одновременно с позиции права и экономики.

При разработке категории налогового стимула, его содержания, видов, принципов и функций, а также установлении роли налогового стимулирования в достижении баланса интересов участников налоговых правоотношений, автор, главным образом, обращался к работам А.В.Малько, Н.И.Матузова, С.В.Мирошник, Т.Ю.Рзаева, К.В.Шундикова.

Проблема соотношения частного и публичного интереса в сфере налогообложения нашла свое отражение в различных монографиях и диссертационных исследованиях, однако ни один из авторов не рассматривал этот вопрос в контексте налогового стимулирования как одного из аспектов налогового администрирования в финансовой деятельности государства.

Сказанное предопределило тематику настоящего диссертационного исследования.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в ходе применения правовых налоговых стимулов.

Предмет исследования составляют правовые нормы, научные концепции и отдельные теоретические положения, касающиеся правовых стимулов в налоговом праве, практических проблем их применения и путей совершенствования правового регулирования данного института налогового права.

Цель работы заключается в определении правовой природы правовых стимулов в налоговом праве, их сущности, признаков, видов и особенностей правового регулирования на современном этапе развития системы налогового администрирования России, в выявлении их назначения в системе юридического инструментария.

Поставленная цель предопределила необходимость решения в диссертационном исследовании следующих задач:

- исследование сущности, функций и форм налогового администрирования;

- выявление механизма влияния налогового администрирования на государственную финансовую политику;

- обоснование положений об отнесении налоговых стимулов к самостоятельному институту налогового права;

- исследование функций налоговых стимулов, анализ целесообразности налоговых стимулов и выявление роли налоговых стимулов в достижении баланса частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях;

- классификацию и исследование различных видов правовых стимулов в налоговом праве России;

- исследование зарубежного опыта налогового стимулирования;

- оценку эффективности закрепленных нормами действующего налогового законодательства правовых стимулов и выработку конкретных предложений по совершенствованию механизма налогового стимулирования как одного из аспектов налогового администрирования в целях усиления инвестиционных процессов в экономике России;

Методологической основой исследования является диалектический подход к изучению правовых явлений, позволяющий анализировать их в динамике и взаимодействии. В качестве основных также использовались общенаучный философско-логический метод анализа и синтеза, предполагающий выявление логических связей от общего к частному, от абстрактного к конкретному, и сравнительный метод. При исследовании выбранной темы также применялись такие частнонаучные методы, как системно-структурный, теоретико-прогностический, сравнительно-правовой, нормативно-ценностный.

Методика исследования не исключает в отдельных случаях простое изложение фактов с целью придания доказательственной силы высказанным автором предположениям, а также включает общепринятые научные приемы, используемые при написании диссертационных исследований.

Использование перечисленных методов научного познания способствовало исследованию института административно-правового стимула всесторонне и объективно как сложного явления в аспекте теоретических проблем его правового регулирования.

Сочетание приведенных методов позволило на основе анализа монографических источников, нормативных правовых актов, аналитических и статистических материалов, выявить основные проблемы и сформулировать цели и задачи исследования.

Нормативную основу исследования составляет Конституция Российской Федерации, акты финансового законодательства, включая Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы о бюджете на соответствующий год, подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие общественные отношения, возникающие в процессе налогового стимулирования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что автором исследована проблема правовых стимулов в налоговом праве в широком их значении, что позволило, как представляется автору, заложить общетеоретический правовой фундамент для создания и применения конкретного правового инструментария, позволяющего при необходимости, и при проявлении соответствующей политической воли, устанавливать баланс частных и публичных интересов

Автором обоснована роль стимулирующей функции налогов, предопределяющая необходимость детального правового регулирования механизма налогового стимулирования как перспективной формы реализации государственной финансовой политики.

На этой основе выработаны предложения по оптимизации инструментария налогового администрирования и сформулировано концептуальное положении о необходимости разработки на уровне Правительства Российской Федерации методики оценки эффективности правовых стимулов, закрепленных нормами действующего налогового законодательства. налоговый законодательство правовой администрирование

В диссертации сформулированы и обоснованы и другие теоретические положения, содержащие элементы новизны, практические выводы и предложения, основные из которых выносятся автором на защиту:

1. Раскрыта сущность правового стимула как самостоятельного института налогового права, представляющего собой правовое средство воздействия на общественные отношения в налоговой сфере. Характерным признаком и основной функцией налогового стимула как многоаспектного правового явления является стимуляция правомерного поведения субъектов налоговых отношений. Определено, что правовое закрепление налоговых стимулов предопределяет государственную финансовую политику и повышает степень эффективности государственного управления экономикой. Налоговые стимулы входят в механизм налогового стимулирования, через который реализуется регулирующая функция налогов.

2. Предложено в отдельной статье Налогового кодекса Российской Федерации закрепить перечень всех предусмотренных законодательством налоговых стимулов, определив их дефиниции, установить категории налогоплательщиков, подпадающих под действие того или иного налогового стимула (льготы, поощрения, иммунитета) в целях устранения различного рода несогласованности между налоговыми органами и налогоплательщиками в процессе их применения.

Обосновано данное предложение необходимостью законодательного определения в современной налоговой системе минимума экономически обоснованных и доказавших свою эффективность налоговых стимулов.

3. Установлено, что налоговое стимулирование является самостоятельным правовым явлением, посредством которого происходит достижение баланса публичного и частного интереса в налоговом правоотношении. Условием достижение баланса частных и публичных интересов при этом является добросовестность налогоплательщика, которая проявляется в разумной, перспективной и целесообразной налоговой оптимизации. Методом налоговой оптимизации указано надлежащее применение добросовестным налогоплательщиком различных видов налоговых стимулов, а именно: законно установленных льгот, поощрений и иммунитетов. При этом следует иметь в виду, что, устанавливая подобные «налоговые преференции», государство само заинтересовано в их оптимальном применении с целью стимулирования привлечения финансовых ресурсов вообще и увеличения собираемости налогов в частности.

4. Теоретически обоснована необходимость усиления регулирующей функции налогообложения на современном этапе развития экономики в целях стимулирования инвестиционных процессов, что, по мнению автора, обусловлено следующими факторами: задачей модернизации налоговой системы страны, отсутствием единой системы налоговых стимулов в правовой системе Российской Федерации, общей тенденцией к увеличению налоговой нагрузки.

5. Обоснована роль налогового поощрения как важной составляющей эффективной модели налогового стимулирования. Установлено, что поощрение социально одобряемых актов поведения в ряде случаев более эффективно, чем применение санкции за нежелательное для общества поведение, поскольку последняя влечет общее снижение социальной активности. Выявлена конкуренция стимулирующих мер и мер ответственности. В связи с чем указано на необходимость закрепления понятия «налоговое поощрение» как на теоретическом, так и на законодательном уровнях, что приведет к усилению мотивационной функции данного налогового стимула на исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств.

Предложено авторское определение налогового поощрения как стимулирующей меры материального характера, применяемой государством в случае совершения налогоплательщиком определенных действий или ободряемой и поддерживаемой государством деятельности, в развитии которых заинтересовано общество в целом.

6. Разработаны методологические основы совершенствования налогового администрирования, предложены меры по созданию эффективной модели налогового стимулирования, направленной на снижение налоговой нагрузки и повышение инвестиционной активности налогоплательщиков. Наиболее важными среди них являются: введение налоговых каникул для наиболее значимых отраслей производства, расширение базы инвестиционного налогового кредита, уход от унификации ставок по налогу на добавленную стоимость и его дифференциация на условиях заключения инвестиционных соглашений с государством в лице уполномоченных органов.

7. Выявлена практическая необходимость в разработке на уровне Правительства Российской Федерации методики оценки эффективности налоговых стимулов, поскольку предоставление государством таковых должно иметь твердые гарантии достижения требуемого результата. В качестве ключевых критериев эффективности предложена оценка прямых потерь бюджета от вводимых налоговых стимулов и оценка получаемого косвенного эффекта в виде прироста инвестиций в развитие той или иной отрасли экономики.

Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в расширении представления о финансово-правовом содержании правовых стимулов в налоговом праве как самостоятельной научной категории финансового права. Автор рассматривает налоговые стимулы с позиции финансовой деятельности государства, как правовое средство воздействия государства на экономические отношения.

В диссертации систематизированы знания о налоговых стимулах как инструментах реализации регулирующей функции налогов в процессе их администрирования.

Содержащиеся в работе положения, выводы и предложения, творческое осмысление ряда актуальных вопросов правового регулирования административно-правовых стимулов в налоговом праве формируют необходимую теоретическую базу при обосновании конкретных мер по совершенствованию механизма налогового администрирования и государственного управления экономикой.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования его результатов в правоприменительной деятельности по совершенствованию финансово-правового регулирования налогового администрирования. Основные положения и выводы диссертации могут быть применены:

- в нормотворческой работе по совершенствованию финансового и налогового законодательства;

- в научно-исследовательской деятельности при анализе актуальных проблем налогового администрирования и налогового стимулирования;

- при подготовке учебников, учебных пособий, практикумов и другой учебно-методической литературы, в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право».

Апробация результатов исследования осуществлялась в форме опубликования основных положений диссертационного исследования в научных статьях автора.

Работа была обсуждена и получила положительную оценку на заседании кафедры государственного регулирования экономики и финансов Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации».

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, перечня использованной литературы, нормативных актов, послуживших основой для формирования и обоснования положений диссертации, выносимых на защиту и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, отмечена степень ее научной разработанности, определены цель и задачи, раскрыты объект, предмет и методологические основы исследования, дан обзор круга использованных источников, показана научная новизна и практическая значимость диссертации, сформулированы положения, выносимые на защиту, приведены сведения об апробации результатов исследования.

В главе первой - «Организационно-правовые основы налогового администрирования» ? раскрыты понятие и сущность налогового администрирования, проанализированы теоретические аспекты механизма администрирования налогов, а также влияние налогового администрирования на государственную финансовую политику.

С позиции историко-правового анализа установлено, что финансовая деятельность государства по получению налогов как одного из суверенных прав власти будет действенной только при наличии оптимального механизма налогового администрирования. Налоговое администрирование является одним из основных регуляторов налоговой системы, которая эффективна лишь при максимальном выявлении источников доходов в целях обложения их налогами и минимизации расходов государства на их мобилизацию в бюджет.

Автором обосновано, что управление всегда предполагает применение определенного правомерного принуждения с целью достижения необходимого результата. Не является исключением и управление в сфере налогообложения. Данное обстоятельство позволяет характеризовать администрирование не просто как управление, а как способ воздействия на участников общественных отношений с целью их мотивации на совершение определенных социально одобряемых действий, важной для государства и общества деятельности.

Исследование показало, что в периодических и научных изданиях, посвященных налогообложению, термин «налоговое администрирование» начал встречаться с момента его упоминания в Распоряжении Правительства Российской Федерации № 910-р от 10 июля 2001 г. «О программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002-2004 годы)». В настоящее время термин «налоговое администрирование» в законодательстве не раскрыт, что влечет неоднозначное его толкование в науке финансового права.

Анализ взглядов на сущность налогового администрирования, нашедших отражение в современной юридической и экономической литературе, позволяет говорить о понимании исследуемого явления в широком и узком смыслах, а также сделать два принципиальных вывода. Во-первых, сущность налогового администрирования чаще всего отождествляется с понятием «управление налогами». Во-вторых, отсутствует методологическое обоснование суждений о сущности налогового администрирования - большинство из них высказаны как аксиома, не требующая доказательств. Тогда как первоначально для установления сущности явления налогового администрирования требуется уяснение признаков этого явления.

По мнению автора, характерными признаками налогового администрирования являются:

- наличие субъектов администрирования (законодательные органы, суды, налоговые инспекции, таможенные органы, Министерство финансов и проч.), оказывающих направленное воздействие на объекты администрирования (налогоплательщиков и государственные органы);

- волевое воздействие органов государственной власти и управления на участников налоговых правоотношений (при этом подобное воздействие может иметь своей целью предшествующие или вытекающие налоговые правоотношения);

- наличие целей, основной из которых является достижение фискального результата налогообложения путем увеличения налогового бремени, снижения налоговых издержек по сбору налогов, выполнения иных социальных задач государства при сохранении фискальной функции, факультативной - стимулирование инвестиционных процессов в экономике с помощью таких инструментов как административно-правовые стимулы;

- наличие инструментов правового регулирования, которые установлены нормами отечественного законодательства и международными правовыми нормами.

Вышеизложенные признаки позволили автору уточнить существующее в науке определение налогового администрирования с методологических позиций теории финансового права и общей теории управления. Налоговое администрирование определено как системная деятельность уполномоченных государственных органов, имеющая своей целью обеспечение поступлений налоговых платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, а также укрепление налоговой дисциплины и упорядочение налоговых правоотношений путем планирования, организации, контроля и применения мер ответственности в соответствии с нормами действующего законодательства.

В работе отмечено, что отсутствие законодательного закрепления данного понятия затрудняет процесс его практического применения. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» посвящен мерам совершенствования налогового администрирования, однако, не характеризует все стороны данного процесса, не охватывает всех его элементов. Тем не менее, следует признать, что отраженные в нем положения свидетельствуют о совпадении взглядов законодателя с большинством встречающихся в научной литературе точек зрения о его сущности и признаках, и, очевидно, вопрос легального закрепления понятия «налогового администрирования» ? это лишь вопрос времени.

Полезность правильного понимания и необходимость легального закрепления дефиниции рассматриваемого института обоснована автором тем, что налоговое администрирование представляет собой сложное явление, инструмент, предназначенный для эффективного решения задач и целей финансовой политики государства.

Образующая роль налогового администрирования в разработке и реализации государственной финансовой политики раскрыта автором через характеристику таких форм налогового администрирования, как налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.

В связи с тем, что администрирование налогов, в первую очередь, правовая процедура, для ее реализации необходимо издать нормы, в которых закреплена господствующая воля, а также обеспечить подчинение граждан и организаций содержащимся в них правилам, то есть разработать эффективный механизм правового регулирования налогового администрирования.

Установлено, что закрепленный в правой системе России механизм налогового администрирования в настоящий момент является одним из сдерживающих факторов повышения эффективности мобилизации налогов в бюджет. В связи с чем, автором обоснована перспективность и своевременность такого направления финансовой деятельности государства в сфере налогов и сборов как налоговое стимулирование.

В главе второй - «Развитие правовых стимулов в налоговом праве Российской Федерации» ? автором раскрыто содержание, уточнено понятие и дана классификация административно-правовых стимулов в налоговом праве, обоснована роль стимулов как правового инструментария достижения баланса публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях. Исследован механизм налоговой оптимизации в качестве условия достижения баланса интересов. Особое внимание уделено международному опыту применения правовых стимулов в процессе администрирования налогов.

Автором установлено, что господство в российском обществе рыночных отношений предопределило тенденцию к расширению сферы применения правовых норм, не принуждающих, а побуждающих субъектов к изменениям общественных отношений. Юридическая ценность таких норм, в первую очередь, заключается в том, что они стимулируют позитивную активность, снимают ограничения, предоставляя свободу принятия решений и возможность выбора, удовлетворяя тем самым разнообразные интересы и потребности отдельных субъектов и общества в целом. Кроме того, обеспечивается гибкость национальной правовой системы, повышается ее устойчивость к влиянию извне.

Исследование позволило заключить, что применяемый в советский период развития нашего общества метод побуждения был нацелен на индивида как участника общественных отношений. В настоящее время стимулирование все более ориентировано на мотивацию поведения хозяйствующих субъектов. Эффективное использование стимулов в отношении субъектов экономической деятельности позволяет ориентировать их поведение на развитие экономических отношений, способствует укреплению экономики рыночного государства. Одновременно вне зависимости от объекта применение стимулирования основано на всестороннем изучении, выявлении потребностей и интересов данного объекта и выборе способа воздействия на него посредством стимулов.

В работе отмечено, что понятие стимула не является исключительно правовым, законодательно не закреплено и имеет различные дефиниции.

На основе анализа позиций ученых-правоведов автором выработано собственное понимание категории правового стимула как сложного многоаспектного явления, представляющего собой закрепленное в норме права средство воздействия, стимулирующее правомерное поведение субъекта (индивида, хозяйствующего субъекта), отвечающее интересам государства и потребностям общества.

Правовой стимул в налоговых правоотношениях ? это особый способ взаимосвязи норм права, регулирующих осуществление налогового контроля, предоставление налоговых льгот, норм, закрепляющих научно обоснованное налоговое бремя, которые создают правовой режим, побуждающий к активной положительной деятельности в интересах самого индивида, общества, государства.

Исследование вопроса использования правовых стимулов в налоговом праве произведено автором на основании четкого этимологического разграничения понятий «налоговый стимул» и «налоговое стимулирование» соотносящиеся между собой как средство, стимулирующее поведение субъектов налоговых правоотношений, и процесс, в котором участвуют данные субъекты и государство в лице уполномоченных органов.

С позиции финансового права раскрыта роль налогового стимула как правового инструментария достижения баланса публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях. Дано авторское представление публичного интереса.

Определено, что степень соответствия частного и общественного (государственного) интересов выступает высшим критерием правильности человеческого поведения в обществе, а совпадение частного и общественного (государственного) интересов одновременно выступает высшим доказательством и основным показателем совершенства общества и государства как общественной организации. При этом отмечено, что синхронность интересов должна базироваться на частном интересе. Условием же соизмерения публичного интереса с личными и корпоративными интересами и гарантией реализации публичного интереса без подавления и ограничения последних, выступает мера публичного интереса.

Автором высказано предположение о том, что применительно к налоговому праву условием достижение баланса частных и публичных интересов является добросовестность налогоплательщика, которая проявляется в разумной, перспективной и целесообразной налоговой оптимизации. Методом налоговой оптимизации указано надлежащее применение добросовестным налогоплательщиком различных видов налоговых стимулов, а именно: законно установленных льгот, поощрений и иммунитетов. При этом следует иметь ввиду, что, устанавливая подобные налоговые преференции, государство само заинтересовано в их применении с целью реализации стимулирующей функции привлечения финансовых ресурсов вообще и увеличения собираемости налогов в частности.

Природа налоговых стимулов, их признаки, сфера действия позволили автору классифицировать последние на налоговые льготы, налоговые иммунитеты и налоговые поощрения, отразить особенности каждого вида налоговых стимулов для целей совершенствования механизма их правового регулирования.

Содержание отдельных видов налоговых стимулов уточнено автором в связи с необходимостью устранения их смешения в налоговой практике.

В работе обоснована роль налогового поощрения как важной составляющей эффективной модели налогового стимулирования. Установлено, что поощрение социально одобряемых актов поведения в ряде случаев более эффективно, чем применение санкции за нежелательное для общества поведение, поскольку последняя влечет общее снижение социальной активности. В связи с чем, выявлена конкуренция стимулирующих мер и мер налоговой ответственности, и указано на необходимость закрепления понятия «налоговое поощрение» на теоретическом и законодательном уровнях, что приведет к усилению мотивационной функции данного налогового стимула на исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств. Предложено определение налогового поощрения в качестве стимулирующей меры материального характера, применяемой государством в случае совершения налогоплательщиком определенных действий или ободряемой и поддерживаемой государством деятельности, в развитии которых заинтересовано общество в целом.

Функциональное значение такого распространенного налогового стимула, как налоговая льгота раскрыто автором через характеристику норм действующего налогового законодательства, регулирующего различные виды налоговых льгот. В связи с чем, выявлена необходимость закрепления в отдельной статье всех предусмотренных законодателем льгот, категорий налогоплательщиков, попадающих по действие той или иной льготы с целью устранения различного рода несогласованности межу налоговыми органами и налогоплательщиками в процессе их применения.

Установлено, что особенности правового регулирования налоговых иммунитетов определяются нормами международного права и национального законодательства. Автором выявлено своеобразие налоговых иммунитетов, закрепленных в законодательстве европейских стран и Соединенных Штатов Америки, состоящее в предоставлении различного рода освобождений сотрудникам дипломатических и консульских представительств.

Исследование международного опыта применения административно-правовых стимулов позволило автору заключить о широкой положительной практике применения института налогового кредита. Отмечено различное понимание института налогового кредита в правовых системах различных стран. В некоторых налоговых системах это право на прямой вычет из налоговых обязательств суммы расходов налогоплательщика или ее части (в основном - по налогу на прибыль корпораций и индивидуальному подоходному налогу). В иных ? предварительная выплата налога, вычет при распределении налога, зачет налога, налоговый авуар. В последнем случае целью предоставления налогового кредита является устранение или уменьшение последствий юридического или экономического двойного налогообложения. В российской научной литературе и законодательстве нашел отражение лишь буквальный перевод понятия «tax credit» ? изменение срока уплаты налога. Автором обосновано, что действие налоговых систем государств, вкладывающих в этот институт гораздо большее значение, чем простое изменение сроков, на порядок эффективнее и прибыльнее для бюджетов различных уровней, что должно обратить на себя внимание российских теоретиков и практиков налогового права.

В работе отмечено, что опыт зарубежных стран в части применения налоговых стимулов необходимо изучать и учитывать российскому законодателю путем введения наиболее позитивных моментов в российскую налоговую систему. Подобного рода попытки имели место при введении на территории Российской Федерации особых экономических зон. В результате это нововведение стало еще одним инструментом, работающим на благо отечественного налогоплательщика и обеспечивающим его экономические и социальные интересы.

Анализ международного опыта применения правовых стимулов в процессе администрирования налогов позволил заключить, что нарастание процессов глобализации в экономике и экономических отношениях выводит проблемы налогового администрирования за национальные рамки.

Установлено, что налоговое администрирование в условиях экономической интеграции предполагает не только налаживание взаимодействия органов контроля, но и согласование налоговой политики на межнациональном уровне с целью совершенствования мировой налоговой практики.

В третьей главе - «Перспективы развития механизма налогового стимулирования экономики» ? рассмотрены факторы, препятствующие развитию оптимального механизма налогового стимулирования, и выявлены пути совершенствования правового регулирования правовых стимулов в налоговом праве с целью оптимизации налогового администрирования.

По мнению автора, в настоящее время в России не сформирована система налогового стимулирования хозяйствующих субъектов, адекватная задачам инновационной экономики.

Выявлено, что факторы, препятствующие развитию оптимального механизма налогового стимулирования, условно можно разделить на психологические, политические, экономические и юридические.

Исследование показало, что психологические факторы обусловлены негативным восприятием налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов в качестве принудительного изъятия части его имущества.

Недостаточная осведомленность большинства граждан о расходовании собранных в виде налогов финансовых средств, отсутствие наглядных результатов их использования подталкивает налогоплательщика к уклонению от исполнения налоговых обязательств. Негативное влияние оказывает преобладание контрольной функции у субъектов налогового администрирования, предполагающей применение мер ответственности, над функцией профилактики и стимулирования, воспитания сознания государственной важности налоговых платежей. Положение усугубляется такими явлениями, как неэффективность демократических институтов, слабая защищенность частной собственности, коррупция, ориентированность фискальной политики на интересы узких групп, неадекватное регулирование предпринимательской деятельности. В данных условиях естественной реакцией налогоплательщиков является оппортунистическая модель поведения, при которой они воспринимают налоги как наказание и всеми возможными способами минимизируют участие в финансировании общественных благ.

В работе установлено, что политические причины, препятствующие развитию оптимального налогового стимулирования, проявляются тогда, когда налоговое администрирование становится средством обеспечения интересов отдельных узких групп, корпораций, объединений.

В качестве проблемного автором рассмотрен вопрос коррупциогенности норм налогового законодательства и процесс «мутации» процесса нормотворчества в сфере регулирования налоговых правоотношений. Отмечено, что коррупциогенность правовых норм связана с отсутствием легальных и открытых каналов представительства интересов, что влечет «закрытость» процесса законотворчества. Этому способствует и отсутствие на уровне законодательной власти обязанности готовить развернутый анализ последствий принятия закона (включая экономическую, криминологическую, иные виды экспертизы), на уровне исполнительной власти - внятной процедуры подготовки законопроектов или проектов нормативных актов.

На основе анализа норм действующего налогового законодательства и практики его применения автором выделены следующие типичные коррупциогенные факторы в сфере правового регулирования налоговых стимулов: широта дискреционных полномочий (в процессе предоставления льгот предполагается «административное усмотрение»); завышенные требования к лицу, предъявляемые для реализации своего права (в большинстве случаев предоставление льгот опосредуется предоставлением широкого перечня документов, «подтверждающих» право на льготу); юридико-лингвистическая коррупциогенность (наличие пробелов в регулировании, низкий уровень конкретности норм); отсутствие общественного контроля за субъектами налогового администрирования (информационная закрытость государственных органов); ложные цели и приоритеты (отличие истинных целей от продекларированных и нецелесообразность правового регулирования); заполнение законодательных пробелов при помощи нормативных актов органов исполнительной власти (частные разъяснения налоговых и финансовых органов по тем или иным вопросам применения налогового законодательства до внесения изменений в соответствующий закон); «навязанная» коррупциогенность (наличие возможностей ведомственного нормотворчества в пределах коррупциогенного статутного акта); нарушение режима транспарентности правовой информации (недостаточная осведомленность заинтересованных лиц о принятии нормативного правового акта, умышленное сокрытие такой информации); нарушение баланса интересов.

Экономические причины, препятствующие развитию оптимального налогового стимулирования, рассмотрены автором с позиции их подразделения на два вида: причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и причины, порожденные общей экономической конъюнктурой.

В ходе оценки юридических причин, препятствующих развитию оптимального налогового стимулирования, в качестве основной автором названа проблема несовершенства юридической техники налогового законодательства.

Отмечено, что формальная определенность налоговых норм, закрепленная в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает их точность и ясность. С точки зрения юридической техники для соблюдения указанного критерия необходимо четко формулировать суть законоположений, чтобы обеспечить их легальное, единообразное толкование правоприменителями. Техническое несовершенство и расплывчатость норм, регулирующих налоговые стимулы, выступают уязвимым местом современного налогового законодательства и причиной большинства налоговых конфликтов. Массовый характер данных конфликтов ведет к нежелательному нормотворчеству судебных органов, поскольку изменчивость налогового законодательства влечет необходимость разъяснений по тем или иным вопросам применения норм права.

Установлено, что несовершенство норм налогового законодательства также обусловлено созданием и реализацией данных норм в условиях политической напряженности. По приведенным выше причинам в большинстве случаев необходимо широкое участие представителей общественности в законотворческих процессах в сфере налогов, представляющих интерес для всех членов общества.

Исследование выявило, что указанные негативные факторы снижают эффективность применения налоговых стимулов и влекут необходимость продуманных, взвешенных шагов по внесению последовательных изменений в налоговое законодательство с целью создания единой мотивационной системы.

В работе автором разработаны методологические основы совершенствования налогового администрирования, предложены меры по созданию эффективной модели налогового стимулирования, направленной на снижение административной нагрузки и повышение инвестиционной активности налогоплательщиков. Наиболее важными среди них являются: введение налоговых каникул для наиболее значимых отраслей производства, расширение базы инвестиционного налогового кредита, уход от унификации ставок по налогу на добавленную стоимость и их дифференциация на условиях заключения инвестиционных соглашений с государством в лице уполномоченных органов.

Выявлена практическая необходимость в разработке на уровне Правительства Российской Федерации методики оценки эффективности налоговых стимулов, поскольку предоставление государством таковых должно иметь твердые гарантии достижения требуемого результата. В качестве ключевых критериев эффективности автором предложена оценка прямых потерь бюджета от вводимых налоговых стимулов и оценка получаемого косвенного эффекта в виде прироста инвестиций в развитие той или иной отрасли экономики.

В заключении диссертантом сформулированы основные теоретические и практические выводы и предложения. Отмечено, что оптимизация механизма налогового администрирования, в том числе, посредством применения налоговых стимулов, представляется современной проблемой, решение которой рассчитано на длительную перспективу совершенствования финансовой системы России.



ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ НАУЧНЫЕ РАБОТЫ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Пономарев А.В. Понятие и сущность налогового администрирования (правовой аспект) // Современное право. 2009. № 10. - 0,5 п.л.

2. Пономарев А.В. Перспективы развития оптимального налогового регулирования // Современное право. 2011. № 1. - 0,7 п.л.

3. Пономарев А.В. Правовые стимулы в налоговом праве Российской Федерации // Современное право. 2012. № 6. - 0,6 п.л.

Размещено на Allbest.ru

...