Розсуд в податковому правозастосуванні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Розсуд в податковому правозастосуванні

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. На перший погляд, податкове право не можна охарактеризувати як галузь права, у якій допустимо застосування такого поняття, як розсуд. На користь такої позиції першочергово говорить імперативність усієї галузі податкових відносин, чітка регламентація усіх процесів та процедур, домінування обов'язків над правами. Але така урегульованість податкових відносин іноді призводить до розширення компетенції контролюючих органів, виникнення дискреційних повноважень, що, у свою чергу, є однією з підстав для негативного розсуду таких органів.

Говорячи про розсуд у податковому праві, не можна звужувати його розуміння лише до розсуду контролюючих або судових органів. Звичайно, імперативність сфери податкових відносин великою мірою обмежує можливість виникнення розсуду саме у зобов'язаних суб'єктів - платників податків. Але таке обмеження не є абсолютним, а отже, застосування розсуду за певних умов можливо й зобов'язаною стороною податкових відносин - платником податків. На нашу думку, в податковій сфері класифікація розсуду доцільна саме за суб'єктним складом таких відносин, тож відповідно до цього потрібно виділяти як розсуд контролюючих та судових органів, так і розсуд платників податків. Зазначимо, що одним із засобів обмеження розсуду контролюючих органів є презумпція правомірності рішень платника податків. І якщо стосовно контролюючих органів вона, дійсно, виступає як засіб обмеження розсуду, то щодо платників, навпаки, дозволяє діяти з урахуванням його власних інтересів та досягнення найбільш сприятливих правових та економічних наслідків.

Найбільш відчутний вплив на формування авторської позиції та висновків під час опрацювання теми дисертації мали дослідження таких науковців, як: С.С. Алексєєв, Л.Л. Богачова, Ю.В. Грачова, М.Д. Загряцков, П. І. Люблінський, М. І. Матузов, В.С. Нерсесянц, В.Д. Ткаченко, Р.О. Халфіна, М.В. Цвік та ін. Дане дисертаційне дослідження було б неможливим без вивчення фундаментальних праць А. Барака, С.Н. Братуся, О. Мейєра, Г.Ф. Шершеневича та інших науковців.

Теоретичну базу дисертації становлять роботи, тематика яких пов'язана з дослідженням загальних проблем правового регулювання оподаткування, а їх авторами є такі українські та зарубіжні науковці, як: А.В. Бризгалін, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, О.О. Головашевич, М. І. Дамірчиєв, М.В. Карасьова, С.Ф. Кечекьян, М.В. Кустова, І. І. Кучеров, М.П. Кучерявенко, О.А. Ногіна, С.Г. Пепеляєв, М.О. Перепелиця, Є. В. Порохов, Н.Ю. Пришва, Н. І. Хімічева, А.О. Храбров, О. І. Худяков, С.Д. Ципкін, Д.М. Щокін та інші вчені.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України на тему «Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування» (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації «Розсуд в податковому правозастосуванні» затверджена на засіданні вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол №5 від 29 листопада 2012 р.). Редакція теми розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання та доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і задачі дисертаційного дослідження. Метою дисертаційної роботи є теоретичне обґрунтування природи, сутності, особливостей розсуду в податковому правозастосуванні, а також розроблення рекомендацій щодо подолання негативного розсуду при реалізації суб'єктами податкових правовідносин власних прав та обов'язків.

Відповідно до зазначеної мети поставлені такі задачі:

- визначити поняття та характерні особливості податкового правозастосування;

- з'ясувати вплив методу імперативного регулювання на виникнення розсуду в податковому правозастосуванні;

- окреслити суб'єктний склад розсуду в податковому правозастосуванні;

- розкрити особливості впливу презумпції правомірності рішень платника податків на розсуд у податковому правозастосуванні;

- виявити чинники, що зумовлюють застосування розсуду в податковому правозастосуванні;

- визначити засоби обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні;

- сформулювати дефініцію поняття «дискреційні повноваження контролюючих органів»;

- встановити роль суду при обмеженні дискреційних повноважень контролюючих органів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі реалізації владною стороною податкових правовідносин своєї компетенції, а також реалізації зобов'язаними суб'єктами їх прав та обов'язків.

Предметом дослідження є розсуд у податковому правозастосуванні.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження становить сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність та аргументованість отриманих результатів.

У процесі дисертаційного дослідження застосовано діалектичний метод, який забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Використання методів аналізу та синтезу сприяли поглибленому вивченню категорій: «розсуд», «розсуд у податковому правозастосуванні», «дискреційні повноваження», «колізії податково-правових норм», «податково-правові презумпції» (підрозділи 1.3, 2.2, 2.3).

Застосування порівняльно-правового методу дозволило вивчити чинне вітчизняне та зарубіжне податкове законодавства - це дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених щодо теоретичних та практичних проблем існування та обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні не тільки в Україні, а й за її межами (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3). Зазначений метод сприяв визначенню співвідношення категорій «розсуд у податковому правозастосуванні» і «дискреційні повноваження контролюючих органів», «принципи оподаткування» і «податково-правові презумпції» (підрозділи 1.3, 2.3).

Історико-правовий метод дав змогу проаналізувати розвиток правового регулювання основних засад податкового законодавства України, матеріальних та процесуальних аспектів урегулювання податкових відносин (підрозділи 1.1, 1.2). Детальний аналіз сучасного стану законодавчих приписів щодо дискреційних повноважень контролюючих органів сприяв дослідженню теоретико-правових суперечностей, а також виявленню колізій у законодавчих актах, пов'язаних із досліджуваною проблемою (підрозділи 1.2, 1.3).

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним узагальненим дослідженням розсуду в податковому правозастосуванні.

У результаті проведеної роботи наукова новизна знайшла своє відображення в таких положеннях:

уперше:

– визначено поняття «розсуд у податковому правозастосуванні», яке слід розуміти як передбачену законодавством про податки і збори свободу вибору уповноваженого суб'єкта при ухваленні індивідуально оптимального рішення;

– доведено, що в податковому правозастосуванні виникнення розсуду можливе не тільки у контролюючих та судових органів, а й у зобов'язаної сторони таких правовідносин - платників податків;

– обґрунтовано, що презумпція правомірності рішень платників податків є певним засобом обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні саме щодо контролюючих органів, але стосовно платників податків, навпаки, дозволяє діяти з урахуванням їх власних інтересів для досягнення найбільш сприятливих правових та економічних наслідків;

– виокремлено вторинність розсуду, здійснюваного адміністративним судом, у співвідношенні з розсудом правозастосовувача на стадії виконання податкового обов'язку, за якого адміністративні суди в рамках судових проваджень із вирішення податкових спорів встановлюють чий первинний розсуд - платника податків чи контролюючого органу - був правильним на стадії виконання податкового обов'язку;

удосконалено:

– наукову позицію, відповідно до якої розсуд у податковому правозастосуванні пов'язується не лише з реалізацією повноважень контролюючих органів, а й органів, які беруть участь у вирішенні податкового спору;

– обґрунтування положення про нерозривне поєднання публічного інтересу та інтересу суспільного, при цьому наявність суб'єктивної складової в публічному інтересі недопустима, оскільки в податкових правовідносинах це фактично означає наявність приватного інтересу;

– аргументацію щодо можливої необхідності застосування розсуду в податковому регулюванні на стадії правозастосування при виявленні колізій, прогалин у чинному законодавстві, яке відстає або, навпаки, випереджає розвиток суспільних відносин;

набули подальшого розвитку:

– положення щодо необхідності врегулювання питання негативного розсуду в податковому правозастосуванні через удосконалення чинного податкового законодавства, внесення до нього змін, спрямованих на підвищення його презумптивної складової;

– твердження щодо доцільності у виділенні серед підстав виникнення розсуду, поряд з колізіями податково-правових норм, оціночними поняттями, такого явища, як недосконалість мови податкового законодавства;

– тези про те, що застосування розсуду знаходиться у суворій причинно-наслідковій залежності: спочатку - дії зобов'язаної сторони податкових правовідносин, а, як їх наслідок, дії контролюючого органу, а не навпаки, при цьому здійснення розсуду в темпоральному розумінні передує виконанню платником податків свого податкового обов'язку.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

– у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблем розсуду в податковому правозастосуванні;

– у правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою його удосконалення та мінімізації негативного розсуду в діяльності суб'єктів податкових правовідносин (акт №04-03-11/02 від 14.01.2016 р.);

– у практичній діяльності - у проведенні науково-практичних семінарів, присвячених проблемам застосування норм податкового права, для суб'єктів податкових правовідносин;

– у навчальному процесі - як матеріал для викладання у вищих навчальних закладах дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право» та підготовки навчальних посібників, підручників із зазначених дисциплін (довідка №750/01-23 від 17.03.2016 р.).

Апробація результатів дослідження. Результати дисертації обговорювалися на засіданні кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційної роботи, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладено у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях та інших наукових заходах, зокрема, на таких міжнародних науково-практичних конференціях: «Актуальні питання публічного та приватного права» (м. Запоріжжя, 3 жовтня 2012 р.); «Правове життя сучасної України» (м. Одеса, 16 - 17 травня 2013 р.); «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи» (м. Полтава, 27 червня 2013 р.); «Юридическая наука и образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития» (м. Донецьк, 24 - 25 жовтня 2013 р.).

Публікації. Основні положення та висновки дисертації відображено в 11 публікаціях, з яких 7 статей, надрукованих у наукових фахових виданнях, у тому числі 1 - в зарубіжному, тези 4 доповідей на наукових та науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Відповідно до мети, завдань і предмета дослідження дисертація складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 199. Кількість використаних джерел - 274.

Основний зміст роботи

розсуд податковий правозастосування

У вступі обґрунтовано актуальність дослідження, розкрито його зв'язок з науковими програмами, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження та його методологічну основу, надано інформацію про апробацію та практичне значення отриманих результатів, сформульовано положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий внесок дисертанта в розроблення способів вирішення досліджуваної проблеми.

Розділ 1 «Природа розсуду в податковому правозастосуванні» складається з трьох підрозділів, у яких визначаються підстави розсуду, його суб'єкти та об'єкти, правове регулювання меж розсуду в податковому правозастосуванні.

У підрозділі 1.1 «Суб'єкти та об'єкти розсуду в податковому правозастосуванні» доводиться, що суб'єктами розсуду у сфері оподаткування є не тільки адміністративні та судові органи. Підтримано позицію щодо необхідності розширення кола суб'єктів розсуду в податковому правозастосуванні. Будь-який суб'єкт, незалежно від того, чи наділений він державно-владними повноваженнями, чи ні, виступає суб'єктом правозастосування, оскільки, визначаючи алгоритм своєї юридично значущої діяльності, він аналізує нормативно-правові приписи, здійснює реалізацію відповідних нормативних положень у рамках зазначеної діяльності. При цьому розмежовується використання терміна «розсуд платників податків» і «розсуд публічно-владних суб'єктів» в особі державних фіскальних органів, судів. Для такого розмежування є декілька причин. Що стосується платників податків, то в їх випадку розсуд ототожнюється і є адекватним суб'єктивному праву на противагу розсуду суб'єктів публічного права, який має зовсім іншу правову природу. Перш за все, розсуд у діяльності публічно-владних суб'єктів податкового права виникає при здійсненні ними своїх повноважень щодо формування дохідної частини відповідного бюджету, стягнення із зобов'язаних суб'єктів податків та зборів, а також у процесі вирішення податкових спорів.

Зазначається, що презумпція правомірності рішень платника податків відіграє роль формалізованого законодавцем інструменту забезпечення розсуду платника податків. Наведене презумптивне положення закладає певну диспозитивність щодо виконання податкового обов'язку платником податків і водночас сприяє обмеженню дискреційних повноважень контролюючих (адміністративних) та судових органів. Водночас аналіз змісту презумпції правомірності рішень платників податків дозволяє говорити і про те, що платнику податків як зобов'язаній стороні податкових правовідносин надається право на власний розсуд застосовувати ту чи іншу норму у разі їх колізійності. Увага звертається на те, що суб'єктами розсуду саме в податковому правозастосуванні є не лише контролюючі-адміністративні та судові органи, а й платник податків, якому чинним податковим законодавством фактично надається таке право.

При дослідженні питання щодо суб'єктного складу розсуду в податковому правозастосуванні здійснено аналіз зарубіжного досвіду з цієї проблематики. Певний інтерес становлять повноваження окремих владних суб'єктів у Китайській Народній Республіці щодо тлумачення законів та інших нормативно-правових актів. У цій країні право на таке тлумачення належить Постійному комітету Загальнокитайського зібрання народних представників, який також наділений правом і на прийняття законів. Доводиться, що в «руках» одного владного суб'єкта зосереджені фактично необмежені повноваження щодо прийняття та тлумачення самостійно прийнятих законів.

Зазначено, що і в Україні окремі владні суб'єкти наділені повноваженнями щодо тлумачення норм законодавства. Так, до сфери компетенційних повноважень Конституційного Суду України входить здійснення офіційного тлумачення Конституції та Законів України. Що стосується контролюючих органів сфери оподаткування, то відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України, до їх компетенції належить надання безоплатних консультацій. У цьому разі увага звертається на специфічний режим розсуду та тлумачення норм податкового законодавства контролюючими органами. Встановлено, що розсуд посадової особи, спрямований на осіб йому підпорядкованих, мало чим відрізняється від правомірного розсуду особи приватного права. Оскільки розсуд обох сторін дозволяється та забезпечується єдиними для всіх вимогами законності, яким вони однаковою мірою підпорядковані та яких зобов'язані дотримуватися.

За своїм змістом розсуд є категорією аналітичного характеру. Об'єкт розсуду становлять конкретні нормативні положення. Так, суб'єкт правозастосування, спочатку проаналізувавши характер об'єктивних реалій, обирає норму права, керуючись якою, він буде реалізовувати свої права та обов'язки. Безумовно, відповідні об'єктивні реалії та нормативні положення піддаються мисленнєво-аналітичному осмисленню таким суб'єктом, результатом чого стає конкретна юридична діяльність. Встановлено, що суспільні процеси, які мають місце в об'єктивних реаліях, не є об'єктом розсуду, бо правозастосуванню підлягає нормативний припис, який формалізовано втілюється в конкретних джерелах права. Саме порядок застосування норми податкового права становить об'єкт аналітично-пізнавальної діяльності як правозобов'язаного суб'єкта податкового права (платника податків), так і публічно-владного учасника податкових відносин (контролюючого органу, суду).

У підрозділі 1.2 «Підстави розсуду в податковому правозастосуванні» зазначається, що застосування розсуду ґрунтується на певних підставах, з якими пов'язується можливість та необхідність прийняття рішення уповноваженим суб'єктом. По-перше, до підстав розсуду в податковому правозастосуванні віднесено прогалини у праві, коли суб'єкт правозастосування через відсутність нормативного регулювання певного аспекту суспільних відносин у сфері оподаткування не може належним чином визначити алгоритм своєї юридичної поведінки. Прогалини, як правило, проявляються за відсутності уточнення, конкретизації поняття, порядку правозастосування окремого нормативного припису. У рамках податкового правозастосування такі вади можуть долатися виключно шляхом системного тлумачення приписів чинного податкового законодавства. Такий підхід зумовлений імперативним характером підгалузі податкового права та неможливістю застосування аналогії законів у рамках податкового правозастосування.

Доведено, що однією з підстав розсуду в податковому правозастосуванні можуть бути колізії податково-правових норм. Подібна підстава зумовлюється суперечностями або неузгодженістю податкових законодавчих приписів. Зазначено, що серед підстав податкового розсуду колізії відіграють суттєву роль. Особливість їх пов'язується з виключенням комплексного сумісного застосування правової норми, коли дві або більше норм спрямовані на регулювання одних і тих самих правовідносин. Наслідком цього є обрання тієї норми, якій на розсуд уповноваженого органу віддається перевага.

Встановлено, що оціночні поняття можуть розглядатися як підстава розсуду в податковому правозастосуванні. Окремою підставою виникнення та застосування податкового розсуду є формально невизначені поняття, які залишають можливість, а іноді й обов'язковість використання свободи вибору при визначенні їх змісту. При цьому застосування оціночних понять обумовлює як позитивні наслідки, коли вони виступають як засіб позитивного розсуду, так і як форма розсуду, що породжує негативні наслідки і для учасників відносин, і для корегування законодавства. Обґрунтовано, що позитивні наслідки використання оціночних понять дають змогу розширити можливість застосування податкової норми в тих ситуаціях, коли безпосередньо це законом не передбачено, але за змістом правового регулювання передбачається саме таке упорядкування відносин. Неконкретизованість змісту податково-правової норми, відсутність вказівок на ті випадки, коли її можна застосовувати, зумовлюють власний погляд на зміст цієї норми особи, яка її застосовує.

Ще однією підставою виникнення розсуду у суб'єктів правозастосування є неоднозначність тлумачення приписів податкового законодавства. Неоднозначність розуміння тієї чи іншої норми виникає у разі, якщо така норма або система взаємопов'язаних нормативних приписів була сконструйована законодавцем з порушенням правил законодавчої техніки. За такої ситуації правозастосовувач не може визначити однозначно вірний алгоритм своєї поведінки, адже неоднозначність мисленнєво-аналітичного сприйняття нормативного припису призводить до варіативності суджень, умовиводів суб'єктів правозастосування, а в окремих випадках може призвести навіть до проявів негативного розсуду.

У підрозділі 1.3 «Правове регулювання меж розсуду в податковому правозастосуванні» наголошується, що застосування податково-правової норми не виключає, а, навпаки, передбачає попереднє з'ясування сенсу і волі законодавця, який надає правозастосовувачу деяку свободу в ухваленні рішення, встановлюючи водночас певні межі розсуду. Встановлено, що розсуд ґрунтується на існуванні декількох варіантів, дозволених для правозастосування, тобто передбачено свободу вибору з наданих законних альтернатив. Стверджується, що однозначність розуміння конкретних нормативно-правових приписів виключає розсуд як юридичну дію. Ще однією умовою неможливості застосування розсуду є вибір між законним і незаконним варіантом рішення. Розсуд у такому разі не тільки неприйнятний, неприпустимий, а й такий, що спричиняє протиправні дії, які тягнуть негативні наслідки.

Обґрунтовано позицію, відповідно до якої свобода податкових, митних та інших уповноважених органів загалом зафіксована в їх правовому статусі (правах, обов'язках, обмеженнях і відповідальності, а конкретніше - у функціях і правомочності). Кожний орган державної влади обмежений у своїх рішеннях і діях рамками правового статусу та встановленою для нього компетенцією. Свобода тут полягає в можливості діяти ініціативно, творчо, самостійно, проте в межах закону. При вживанні податково-правових норм можливість розсуду і його межі можуть встановлюватися лише законодавством про податки і збори. Це означає, що посадові особи уповноважених державних органів повинні діяти у суворій відповідності з Конституцією України, Податковим кодексом України та іншими законами в межах власної компетенції. Але це не виключає можливості діяти на свій розсуд при використанні податково-правових норм уповноваженими суб'єктами. Робиться акцент на тому, що якою б «гнучкою» не була та чи інша податково-правова норма, вона завжди має свою межу, за яку виходити не можна. Тож розсуд, який, безумовно, передбачає свободу вибору у разі наявності альтернативи застосування податково-правових норм не означає свавілля, яке завжди пов'язано з вчиненням дій поза законодавчим полем.

Наголошується, що здійснення дій з розсуду відповідного органу або посадової особи є об'єктивною необхідністю, оскільки нормативно передбачити всі можливі випадки здійснення дій практично неможливо. Проте розсуд у податковому правозастосуванні передбачає певний вибір з можливих рішень, кожне з яких відповідає вимогам законності, обґрунтованості і податкової справедливості. Вимога законності означає суворе і неухильне дотримання уповноваженими органами та їх посадовими особами законодавства про податки і збори в процесі податкового правозастосування.

Коли податкове законодавство надає компетентним органам право вибору, ці органи повинні прийняти рішення, максимально відповідне індивідуальним особливостям конкретної справи. Таким чином, можна вважати обов'язковим урахування контролюючими органами всіх обставин при виборі одного з можливих рішень. Можливість вибору - це не тільки право, а й обов'язок здійснити вибір так, щоб прийняте рішення найбільш відповідало конкретним обставинам справи, яка розглядається. Сам же розсуд у такому разі слід розуміти як правову можливість державного фіскального органу або платника податків, надану законом, вільно робити вибір щодо прийняття рішення, регулювання якого можливо в установлених законом рамках або взагалі непередбаченого нормою права, та на підставі власного внутрішнього переконання.

Стверджується, що межі розсуду платника податків повинні знаходитися в межах нормативно-правового поля регулятивного впливу приписів чинного податкового законодавства. Застосування розсуду платником податків становить його суб'єктивне право, яке водночас розглядається як правовий інструмент виконання ним свого податкового обов'язку.

Розділ 2 «Телеологічні особливості податкового правозастосування» складається з трьох підрозділів і присвячений науково-аналітичному дослідженню податкового обов'язку та особливостям його виконання, висвітленню аспектів реалізації публічного та приватного інтересів у податковому правозастосуванні та визначенню меж дискреційних повноважень і специфіки активності адміністративного суду в податковому правозастосуванні.

У підрозділі 2.1 «Розсуд в аспекті виконання податкового обов'язку» зазначається, що одним із визначальних структурних елементів, які формують юридичний зміст податкових правовідносин є податковий обов'язок. Податковий обов'язок як правова категорія є визначальною засадою податкового права. Значимість податкового обов'язку можна пояснити і наявністю норми, закріпленої в ст. 67 Конституції України, яка зобов'язує кожного сплачувати податки і збори в порядку і в розмірах, встановлених законом.

Доводиться, що розсуд визначає алгоритм юридичної діяльності суб'єкта правозастосування. Тобто, йдеться про те, що така метафізична категорія, як розсуд, з одного боку, детермінує поведінку суб'єкта правозастосування, а з іншого - знаходить в ній свою об'єктивізацію. Такий підхід зумовлений тим, що перед здійсненням будь-якої юридично значущої діяльності суб'єкт правозастосування спочатку пропускає крізь призму своєї свідомості відповідні нормативні приписи, після чого здійснивши їх тлумачення, визначає алгоритм власних юридичних дій. Саме розсуд суб'єкта правозастосування дозволяє йому визначити порядок своєї діяльності щодо виконання податкового обов'язку.

Встановлено, що, розглядаючи виконання податкового обов'язку не персоніфіковано, відсторонено відносно суб'єкта його виконання (платника податків), як певну процесуальну діяльність, можна стверджувати, що прояв розсуду, в рамках відповідних податкових процедур, можливий як з боку платника податків, так і з боку контролюючого органу.

Робиться акцент на послідовності застосування розсуду з приводу одного й того самого податково-правового факту - сплати певного податку: спочатку платник визначає прийнятний для себе варіант поведінки - алгоритм виконання свого податкового обов'язку, і тільки потім вживається розсуд контролюючого органу в аспекті здійснення ним своїх контрольно-наглядових повноважень. При цьому зазначається, що в процесі виконання податкового обов'язку розсуд платника податків, з однієї сторони, та контролюючого органу - з другої, як правило, мають антагоністичний характер, що призводить до виникнення податкових спорів.

Отже, застосування розсуду знаходиться e суворій причинно-наслідковій залежності: спочатку - дії зобов'язаної сторони податкових правовідносин, а, як їх наслідок, дії контролюючого органу, а не навпаки. Доводиться, що здійснення розсуду в темпоральному розумінні передує виконанню платником податків свого податкового обов'язку. Так, наприклад, платник податків спочатку обирає групу платників податків, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування, а вже потім стає на податковий облік, як платник відповідної групи.

У підрозділі 2.2 «Значення розсуду для реалізації публічного та приватного інтересів у податковому правозастосуванні» зазначається, що інтереси владного та зобов'язаного суб'єктів знаходяться в певному протиставленні ще до моменту їх виникнення. Інтерес зобов'язаної сторони податкових відносин до збільшення кількості власного майна, збільшення прибутку та самостійного розпорядження такими благами знаходиться під впливом публічного інтересу щодо відчуження таких благ з урахуванням об'єктивної необхідності. Платники податків намагаються мінімізувати свій податковий обов'язок, зменшити власну базу оподаткування, максимально використати власні права щодо отримання тих чи інших пільг. Проте діяльність контролюючих органів, як владної сторони податкових відносин, спрямована на максимально можливе наповнення бюджету та інших грошових фондів, дотримання законодавства про податки та збори, виявлення порушень та притягнення винних осіб до відповідальності. Все це призводить до антагонізму проявів розсуду платника податків та контролюючого органу.

Наголошується, що розсуд суб'єкта правозастосування має на меті забезпечення реалізації власного інтересу. Залежно від суб'єкта правозастосування розсуд може мати зовсім різну мету - забезпечити приватний або, навпаки, публічний інтерес. Якщо публічний інтерес випливає з цілей оподаткування, то приватний інтерес, як правило, не має податково-правового характеру. Розсуд правозобов'язаного суб'єкта податкових відносин спрямований на те, щоб забезпечити раціоналізацію його податкових зобов'язань в цілях процесуальної та матеріальної оптимізації. Щодо інтересу уповноваженого суб'єкта правозастосування (контролюючого органу), то його розсуд спрямований на забезпечення публічного інтересу - наповнення дохідної частини бюджетів. Такий розсуд здійснюється контролюючим органом в силу покладених на нього завдань та визначених нормативними приписами чинного законодавства компетенційних повноважень. Непоодинокими є випадки, коли посадові особи контролюючих органів здійснюється негативний розсуд, який має своїм спрямуванням забезпечити реалізацію квазіпублічного інтересу, що, як правило, призводить до викривлення належного порядку розвитку суспільних відносин у сфері оподаткування.

Розглядаючи суди як суб'єктів розсуду у сфері оподаткування, в першу чергу, робиться акцент на їхній арбітражній ролі в рамках вирішення податкових спорів. Розсуд суду в такого роду провадженнях застосовується для забезпечення збалансування публічного та приватного інтересу, що здійснюється за посередництвом правосуддя.

У підрозділі 2.3 «Дискреційні повноваження та активність адміністративного суду в податковому правозастосуванні» зазначається, що саме розгалужені повноваження адміністративних судів при вирішенні податкових спорів сприяють не тільки встановленню істини по конкретній справі, винесенню законного та обґрунтованого рішення, а й забезпечують належну реалізацію інтересів владної та зобов'язаної сторін податкових відносин. Непересічну роль у забезпеченні реалізації завдань адміністративного судочинства відіграє розсуд суду як самостійного суб'єкта правозастосування.

Податково-правовий розсуд адміністративних судів проявляється у процесі вирішення ним податкового спору, який виник між платником податків та контролюючим органом. У рамках судових процедур із вирішення податкових спорів суди застосовують розсуд, який спрямований на оцінку спірних правовідносин, аналіз належності правозастосування суб'єктами таких правовідносин податково-правових приписів на стадії виконання податкового обов'язку.

Розсуд адміністративних судів об'єктивується в рамках судового рішення - постанови адміністративного суду. Судження адміністративних судів знаходять свою формалізацію у мотивувальній частині судового рішення, в якій суд шляхом системного аналізу нормативних приписів у їх взаємозв'язку з матеріалами справи, визначає свою правову позицію щодо розглядуваних ним спірних правовідносин.

Зроблено висновок про вторинність розсуду, здійснюваного адміністративним судом, у співвідношенні з розсудом правозастосовувача на стадії виконання податкового обов'язку. Отже, адміністративні суди в рамках судових проваджень із вирішення податкових спорів встановлюють чий первинний розсуд - платника податків чи контролюючого органу - був правильним на стадії виконання податкового обов'язку.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і вирішено наукове завдання, що полягає у наданні правової характеристики та виявленні особливостей розсуду в податковому правозастосуванні. У роботі проведено системне дослідження понять «дискреційні повноваження», «розсуд», «розсуд у податковому правозастосуванні», проаналізовано податкове законодавство зарубіжних країн щодо правової специфіки правозастосовної та тлумачної діяльності контролюючих органів сфери оподаткування, охарактеризовано підстави виникнення розсуду в податковому правозастосуванні, визначено суб'єктів розсуду на кожній стадії правозастосовного процесу, окрему увагу приділено з'ясуванню ролі суду при обмеженні дискреційних повноважень контролюючих органів, виокремлено засоби обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні. На підставі дослідження зроблено такі висновки.

1. Встановлено, що правозастосуванню при регулюванні податкових відносин притаманні всі характерні ознаки та особливості правозастосування в цілому. Податкове правозастосування відрізняється певними рисами, які не тільки підкреслюють його підгалузеву специфіку, а й зумовлюють характерні процедури реалізації норм. Йдеться про специфічну сферу податкових процедур, які охоплюють як процесуальне забезпечення поведінки зобов'язаних осіб при справлянні податкового обов'язку з дотриманням вимог податково-правових норм, так і процедури вирішення конфлікту на стадії адміністративного апеляційного оскарження та судового розгляду податкового спору.

2. Доведено, що податкове правозастосування стосується специфічного об'єкта при розгляді справ - виконання податкового обов'язку. Саме в контексті цього і вирішується законність, доцільність здійснення податкового контролю, розгляд скарг платників податків та притягнення до відповідальності осіб, які порушили припис податково-правової норми. Податкове правозастосування характеризується участю спеціальних органів, які утворені виключно для контролю за сферою оподаткування і уповноважені на прийняття індивідуальних податково-правових актів.

3. Визначено, що імперативний метод правового регулювання податкових правовідносин обумовлює їх сувору нормативно-правову регламентацію. Але правозастосовна практика, вітчизняний та зарубіжний досвід законодавчого урегулювання та нормування суспільних відносин у податковій сфері демонструють складність, неможливість і недоцільність нормативно-правової регламентації всього багатоманіття відносин, що виникають при справлянні податків, зборів, загальнообов'язкових платежів. Багатовекторність, великі обсяги, складність законодавчого регулювання, інші чинники та умови стали детермінантами появи у податковому правозастосуванні такого поняття, як розсуд.

4. Обґрунтовано позицію, відповідно до якої презумпція правомірності рішень платника податків закладає певну диспозитивність щодо виконання податкового обов'язку платником податків і водночас сприяє обмеженню дискреційних повноважень контролюючих (адміністративних) та судових органів. Аналіз змісту презумпції правомірності рішень платників податків дозволяє говорити і про те, що платнику податків як зобов'язаній стороні податкових правовідносин надається право на власний розсуд застосовувати ту чи іншу норму, у разі їх колізій. З огляду на викладене можна обґрунтовано стверджувати, що суб'єктами розсуду саме в податковому правозастосуванні є не тільки контролюючі-адміністративні та судові органи, а й платник податків, якому чинним податковим законодавством надається таке право.

5. Визначено, що розсуд у податковому правозастосуванні має спеціальний суб'єктний склад своєї правореалізації: платник податків, контролюючий орган, суд. Кожен із вищезазначених суб'єктів є самостійним суб'єктом розсуду, який може орієнтуватися як на попередньо здійснений розсуд суб'єкта правозастосвуання так і здійснювати розсуд самостійно, незалежно від інших суб'єктів розсуду. В темпоральному розумінні правореалізація розсуду платників податків та контролюючих органів передує здійсненню розсуду судом. Це зумовлено тим, що платник податків та контролюючий орган здійснює розсуд на стадії виконання податкового обов'язку. Що ж стосується суду, то він виступає в якості суб'єкта розсуду тільки у випадку виникнення податкового спору між правозобов'язаним суб'єктом податкового права (платником податків) та управомоченим суб'єктом податкових відносин (контролюючим органом).

6. Встановлено, що розсуд у податковому правозастосуванні виникає в умовах поєднання сфери впливу правових норм та розуміння можливостей їх використання. Виходячи з цього, законодавець може навмисно виділяти певні сфери суспільних відносин, у яких уповноважена особа має діяти самостійно, обираючи зручний варіант застосування норми або зручнішу норму, користуючись власним уявленням. Здійснюється це на підставі конкретних обставин та чинників, які характеризують певну ситуацію, тобто йдеться про об'єктивні, планові умови та обставини застосування податкового розсуду.

7. Визначено темпоральні особливості виникнення розсуду в податковому правозастосуванні, відповідно до яких розсуд у податковому праві може виникати непередбачувано, коли на стадії правозастосування виявляються колізії, прогалини в чинному законодавстві, яке відстає або, навпаки, випереджає розвиток суспільних відносин. До підстав виникнення розсуду в податковому правозастосуванні можна віднести: уповноважуючі податково-правові норми, колізії податково-правових норм, оціночні поняття, мову податкового законодавства (рівень юридичної техніки). Засобами, які сприяють обмеженню негативного розсуду в податковому правозастосуванні, регулюють межі розсуду, можуть бути: принципи оподаткування, податково-правові презумпції та фікції, судові доктрини.

8. Обґрунтовано позицію, відповідно до якої зовнішня об'єктивізація судового розсуду щодо порядку правореалізації того чи іншого податково-правового припису знаходить свій вираз в рішенні судового органу, яке приймається за результатами розгляду конкретного податково-правового спору. Залежно від судової інстанції та місця судового органу в судовій системі України такий розсуд може мати персонально-індивідуалізовану орієнтацію, або ж необмежене адресатне спрямування. Так, у рамках судових рішень суду першої та другої (апеляційної) інстанцій розсуд судового органу має значення виключно для конкретних учасників податково-правового спору - контролюючого органу та платника податків. Що стосується окремих рішень Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України, а саме постанов їх пленумів, то вони мають значення для всієї правозастосовної практики.

9. Встановлено, що дискреційні повноваження - це повноваження, які контролюючий орган, приймаючий рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, а саме коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. Суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень на відповідність закріпленим ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається в дискрецію (вільний розсуд) владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не в забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади. Єдиним критерієм правосуддя є право, тому завданням адміністративного судочинства завжди є контроль легальності. Перевірка доцільності виходить за межі компетенції та завдань адміністративного судочинства.

Список опублікованих автором робіт за темою дисертації

1. Желтобрюх І. Л. Правозастосування та розсуд при імперативному регулюванні податкового обов'язку / І. Л. Желтобрюх // Митна справа. - 2014. - №2 (2.1). - C. 239 - 242.

2. Желтобрюх І. Л. Підстави використання розсуду при регулюванні податкових відносин та обмеження негативного розсуду / І. Л. Желтобрюх // Журн. східноєвроп. права. - 2014. - №2. - С. 88 - 91.

3. Желтобрюх І. Л. Засоби обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні / І. Л. Желтобрюх // Фінансове право. - 2015. - №1 (31). - С. 21 - 24.

4. Желтобрюх І. Л. Зобов'язальні конструкції податкових правовідносин та їх вплив на розсуд в податковому правозастосуванні / І. Л. Желтобрюх // Вісн. Чернівец. ф-ту Нац. ун-ту «Одеська юридична академія». - 2015. - №1 - С. 52 - 59.

5. Желтобрюх І. Л. Суб'єкти розсуду в податковому правозастосуванні / І. Л. Желтобрюх // Право і суспільство. - 2015. - №5?2 (ч. 3) - С. 180 - 184.

6. Желтобрюх І. Л. Поняття розсуду в податковому правозастсоуванні / І. Л. Желтобрюх // Журн. східноєвроп. права. - 2015. - №18. - С. 100 - 106.

7. Желтобрюх И.Л. Налоговые консультации и их влияние на усмотрение в налоговом правоприменении / И.Л. Желтобрюх // Legea ?i via?a (Молдова). - 2015. - №4/2 (280). - С. 25 - 27.

8. Желтобрюх І. Л. До питання щодо застосування розсуду в імперативному податково-правовому регулюванні / І. Л. Желтобрюх // Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи: зб. наук. ст. та тез повідомл. за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., м. Полтава, 27 черв. 2013 р. / редкол.: С.Г. Серьогіна, О.П. Бущан, О.Р. Дашковська. - Полтава: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2013. - С. 111 - 113.

9. Желтобрюх І. Л. До проблеми співвідношення правозастосування та розсуду при податково-правовому регулюванні / І. Л. Желтобрюх // Правове життя сучасної України: матеріали міжнар. наук.-практ. конф., Одеса, 16 - 17 трав. 2013 р. - Т. 2 / відп. за вип. д-р юрид. наук, проф. В.М. Дьомін; Нац. ун-т «Одес. юрид. акад.». - Одеса: Фенікс, 2013 - С. 171 - 173.

10. Желтобрюх І. Л. Підстави розсуду в податковому правозастосуванні / І. Л. Желтобрюх // Актуальні проблеми публічного та приватного права: тези доп. VI Міжнар. наук.-практ. конф., 25 жовтня 2013 р. / за ред.: В.М. Огаренка, А.О. Монаєнка та ін. - Запоріжжя: КПУ, 2013 - С. 115 - 118.

11. Желтобрюх І. Л. Обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні / І. Л. Желтобрюх // Юрид. наука и образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития: матер. межд. научно-практ. конф., посвящ. 30-летию экономико-правового фак. Дон. нац. ун-та, 24 - 25 октября 2013 г. / Дон. нац. ун-т; под общей ред. А.Г. Баковой. - Донецк: ДонНУ, 2013. - С. 326 - 327.

Размещено на Allbest.ru