Понятие налогового обязательства в законодательстве Украины

Размещено на http://www.allbest.ru/

Харьковский национальный университет внутренних дел

Понятие налогового обязательства в законодательстве Украины

соискатель Калиниченко Анна Васильевна

Аннотация

В статье проанализировано понятие налогового обязательства и его составных частей, определено, что налоговое обязательство является сложным и комплексным по своей сути, а исполнение такого обязательства является стадийным процессом. Отдельно рассмотрены стадии его исполнения, такие как: обязательство по ведению налогового учета, обязательство по уплате налогов, обязательство по подаче налоговой отчетности.

Ключевые слова: налоговое право, налоговое обязательство, обязательство по ведению налогового учета, обязательство по уплате налогов, обязательство по подаче налоговой отчетности.

Annotation

The article concerns analysis of notion of tax liability and its components, it is defined that tax liability is complicated and comprehensive and its fulfillment is staged process. It is separately considered the stages of its fulfillment such as tax accounting liability, tax payment liability, tax returns liability.

Keywords: tax law, tax liability, tax accounting liability, tax payment liability, tax returns liability.

С принятием независимости рядом стран после распада СССР начали активно развиваться налоговые отношения, что проявилось в необходимости их детального урегулирования на уровне законов и подзаконных нормативно-правовых актов. Не стала исключением и Украина, в которой вместе с принятием новых нормативных актов появились ученные, исследующие теоретические проблемы налогового права, которые до этого времени оставались недостаточно освещенными. Второй волной реформации украинского налогового законодательства стали изменения, связанные с принятием Налогового кодекса в 2010 году. Процесс формирования украинского налогового законодательства еще не закончен и находится в процессе становления, что частично связано с необходимостью исследований теоретических вопросов в этой сфере.

Целью данной статьи является глубокий анализ понятия налогового обязательства, его составных частей и стадий его исполнения, определения момента наступления и исполнения такого обязательства.

Понятие налогового обязательства является одной из ключевых категорий в налоговом праве. Это понятие в целом и отдельные его аспекты нашли свое отображение в исследованиях таких ученных как Билык О.О., Кучерявенко Н.П., Минаева О.М., Онищик Ю.В., Онищук Н.Ю., Поддубная Д.В. и других, в то же время, мы бы хотели еще раз остановится на этом основополагающем понятии для того, чтобы еще раз проанализировать и обобщить уже изученные аспекты, а также изучить новые, которые до сих пор оставались без внимания вышеупомянутых и других ученых.

Некоторые ученые отождествляют понятие обязательства по уплате налогов и налогового обязательство, мы же склоняемся к позиции, согласно которой обязательство по оплате налогов должно рассматриваться как часть более сложного комплексного обязательства, что включает в себя кроме этого, также обязательство по ведению налогового учета и обязательство по подаче налоговой отчетности. На наш взгляд, уместно различать эти понятия, поэтому предлагаем обязательство по ведению налогового учета, по оплате налога и по подаче налоговой отчетности, как более широкий по своей сути, назвать налоговым обязательством, в то же время, обязательство по оплате налога является всего лишь отдельной стадией исполнения такого обязательства. налоговый обязательство отчетность законодательство

Как было уже обозначено налоговое обязательство является комплексным, а его исполнения стадийным процессом, поэтому уместно проанализировать каждую отдельную стадию.

Обязательство по ведению налогового учета. В научной литературе можно встретить разные подходы к определению налогового учета. С одной стороны, под учетом плательщиков налогов понимают урегулированный нормами права процесс регистрации органами государственной налоговой службы информации о физическом или юридическом лице с целью придания им статуса плательщика налога, уточнения и корректировки сведений о плательщике налога в процессе его деятельности, и снятия плательщика с учета [Поддубная Д.В.], с другой стороны, налоговый учет рассматривается як обязательство плательщика налога и входит в более широкое понятие налогового обязательства [Кучерявенко Н.П.]. Остановимся на втором подходе определения налогового учета.

Минаева утверждает, что вряд ли следует полностью включать обязательство по ведению налогового учета в содержание понятия «налоговое обязательство», пусть и в широком значении. Скорее всего можно говорить о налоговом учете как о своеобразной подготовительной стадии в налоговом процессе, на которой формируются предпосылки возникновения налогового обязательства [Минаева О.М.]. Не можем согласиться с данным утверждением, поскольку, как мы уже определили ранее, налоговое обязательство - это широкое комплексное понятие, а обязательство по оплате налога является всего лишь его составляющей частью. Обязательству по оплате налога как стадии исполнения налогового обязательства предшествует стадия, на которой перед плательщиком налога возникает первоочередное обязательство по ведению налогового учета. Другими словами, налоговый учет является персонифицированным и необходимым для определения всех элементов налогового механизма, таких как плательщик налога, объект налогообложения, ставка и т.д.

Обязательство по ведению налогового учета является производным от обязательства по государственной регистрации, присвоения идентификационного номера - номера плательщика налога и происходит, прежде всего, из требований законодательных актов [Храбров А.]. Порядок учета плательщиков налога в Украине регулируется приказом Государственной налоговой администрации от 22.12.2010 № 979 «Об утверждении Порядка учета плательщиков налогов и сборов и признания такими, что утратили силу, приказы Государственной налоговой администрации Украины». В соответствии с п. 1.3 этого Порядка постановке на учет или регистрации в органах Государственной налоговой службы подлежат все плательщики налогов. Плательщик налогов обязан стать на учет в соответствующих органах государственной налоговой службы по основному или неосновному месту учета, уведомлять обо всех объектах налогообложения и объектах, связанных с налогообложением, органы Государственной налоговой службы по месту нахождения таких объектов.

Налоговый учет совершается с целью предоставления налоговым органам возможности контролировать правильность и своевременность исполнения обязательства по оплате налога, исполнения налогового и другого законодательства, а также в случае его нарушения, начисления штрафных санкций на плательщиков налогов. Другими словами, при ведении учета, налоговые органы реализуют контролирующую функцию.

Необходимо четко разделять налоговый и бухгалтерский учеты. Круг обязательств, связанных с налоговым учетом намного шире, чем содержание бухгалтерского учета. Существуют мнения, что налоговый учет можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. Налоговый учет в широком значении означает практически любой учет, который совершается (в том числе статистический и бухгалтерский учет) с целью налогообложения. В этих условиях бухгалтерский учет используется для вычисления сумы налога и реализует учетно-финансовую и учетно-налоговую функции. Узкое значение налогового учета допускает употребление специализированной учетной системы, которая употребляется исключительно с целью налогообложения, для определения суммы налога и сбора. В чистом виде налоговый учет используется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на учете бухгалтерском. По мнению Минаевой О.М. налоговый учет включает в себя две самые существенные составляющие: учет плательщиков налога и учет объектов налогообложения [Минаева О.М.]. Сравнение бухгалтерского и налогового учета возможно только в случае сравнения бухгалтерского учета и второй части налогового учета, а именно учета объекта налогообложения. В научной литературе налоговый учет разделяют на 1) налоговый учет плательщиков налога-физических лиц, 2) налоговый учет плательщиков налога-юридических лиц, 3) налоговый учет объектов налогообложения. Мы считаем, что такая схема разделения не является удачной, поскольку отождествляет налоговый учет с обязательством налоговых органов вести регистрацию плательщиков налогов, в то же время, раскрывая содержание налогового учета и в широком, и в узком понимании, исходной позицией является хозяйственная деятельность плательщика налога, а не субъект совершения учета [Билык О.О.]. Поэтому целесообразно будет согласиться с авторами, которые делят налоговый учет в зависимости от степени бухгалтерского учета, присутствующего в нем, на три вида:

1) преимущественно бухгалтерский налоговый учет (показатели формируются за счет бухгалтерского учета);

2) смешанный налоговый учет (существуют показатели налогового учета с использованием методов налогообложения);

3) абсолютно налоговый учет (показатели формируются исключительно за счет методик, которые сложились в сфере налогообложения)

Налоговый учет представляет собой совокупность правил и процедур, которые обеспечивают подготовку и предоставление информации о хозяйственной деятельности субъекта в сфере налогообложения (касательно объектов налогообложения) [Билык О.О.].

Обязательство по оплате налога связывают с действиями плательщика налогов по внесению определенной суммы денежных средств в государственный или местный бюджет (или другой целевого фонда). Обязательство по оплате налога являет собой составную часть правоотношений по взиманию налогов, которые в своей совокупности объединяют действия налоговых органов и действия плательщиков налогов.

Важными вопросами, которые возникают в ходе реализации этого обязательства, являются вопросы, связанные возникновения обязательства по оплате налога и момент, когда такое обязательство можно считать исполненным.

В соответствии с ч.1 и 2 ст. 37 Налогового кодекса Украины основания для возникновения, изменения и прекращения налогового обязательства, порядок и условия его исполнения устанавливаются этим Кодексом или законами по вопросам таможенного дела. Налоговое обязательство возникает у плательщика налога с момента наступления обстоятельств, с которыми этот Кодекс и законы по вопросам таможенного дела связывают оплату ими налога. В такой формулировке просматривается, что законодатель имел в виду именно обязательство по оплате налога, а не налоговое обязательство в его широком понимании. Поэтому такими обстоятельствами есть, во-первых, возможность отнесения конкретного субъекта к плательщикам налога, обусловленного в соответствии с действующим законодательством, во-вторых, наличие у плательщика налога объекта налогообложения или осуществления им деятельности, связанной с оплатой налога или сбора, в-третьих, наличие нормативно-правового (в первую очередь законодательного) регулирования всех элементов налогового механизма [Кучерявенко Н.П.].

Основаниями прекращения налогового обязательства, кроме его исполнения есть:

1) ликвидация юридического лица;

2) смерть физического лица, признания его недееспособным, или без вести пропавшим;

3) потеря лицом признаков плательщика налогов, которые определены этим Кодексом;

4) отмена налогового обязательства предусмотренным законодательством способом.

Из этого можем сделать вывод, что исполнение является также основанием прекращения обязательства по оплате налогов, которое отдельно не выделено законодателем, потому что является сложным юридическим фактом по сравнению с остальными.

Обязательство по оплате налога может быть реализовано как в добровольной, так и в принудительной форме. В первом случае, исполнение обязательства характеризуется собственными активными действиями плательщика налога, во втором - принуждением со стороны налоговых органов.

Хотелось бы остановиться на таких понятиях «надлежащие исполнение налогового обязательства» и «ненадлежащее исполнения налогового обязательства». В теории права понятие «ненадлежащее исполнение обязательства» отличают от понятия «неисполнение обязательства». Некоторые авторы считают, что ненадлежащие исполнение налогового обязательства не может иметь место в налоговом праве, ведь, сложно себе представить реализованное налоговое обязательство, но ненадлежащими субъектами, способами или формой [Онищук Н.Ю.]. Не можем в данном случае разделить мнение Н.Ю. Онищук. Так, существенным условием исполнения обязательства по оплате налога есть срок его исполнения. За несоблюдение этого условия к плательщику налога применяются штрафные санкции, которые плательщик налога обычно оплачивают добровольно. Если же плательщик налога вообще не исполнит обязательство по оплате налога, что приведет к возникновению налогового долга, то в таком случае к нему будет применена предусмотренная налоговым законодательством процедура взыскания налогового долга. К тому же, анализируя положения Налогового кодекса, можем прийти к выводу , что законодатель также выделяет такие понятия как «неисполнение налогового обязательства» и «ненадлежащие исполнение налогового обязательства».

В соответствии с ч.1 ст. 38 Налогового кодекса Украины исполнением налогового обязательства признается оплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок. Хотелось бы обратить внимание на не совсем удачную формулировку этой части статьи. Во-первых, как уже обозначалось выше, термин «налоговое обязательство», по нашему мнению, является более широким по сравнению с понятием «обязательство по оплате налога», поскольку охватывает также обязательство по ведению налогового учета и обязательство по налоговой отчетности. Во-вторых, не достаточно точно указан момент, с которого обязательство по оплате налога считается исполненным. В юридической литературе обозначается, что процесс оплаты налога не одномоментный, а сложный юридический факт, который включает в себя совокупность действий ряда лиц (плательщика налога, его представителей, агентов, налоговых органов и др.) [Онищук Н.Ю.]. Даже среди государственных органов существуют противоречия по этому вопросу: Государственная налоговая служба считает, что, если платеж не засчитан в бюджет по вине банка, плательщик налога не освобождается от исполнения обязательства по оплате налога (приказ ДПА № 29 от 17.01.2002), в то же время как Государственный комитет Украины по регуляторной политике и предпринимательству говорит о том, что предоставив банку платежное поручение, плательщик налога реализовал свое налоговое обязательство в полном объеме (письмо от 29.03.2002 №5-532/1815, 2-532/3253 от 13.06.2002).

Сложность этого вопроса усиливается еще и тем, что он лежит на границе налогового и бюджетного права. Н.П. Кучерявенко отмечает, что, если налогово-правовое регулирование направлено на обеспечение исполнения налогового обязательства, то бюджетно-правовые нормы регулируют движение денежных средств, что формируют доходную часть бюджета на всех стадиях (формирование, распределения, использования) [Кучерявенко Н.П.]. То есть, плательщик налога непосредственно не вступает в бюджетные правоотношения. Таким образом, обязательство по оплате налога должно считаться исполненным с момента предоставления плательщиком налога в банк платежного поручения на оплату налога в случае, когда плательщик налога оплачивает налог в безналичной форме, при условии наличия на счете плательщика налога достаточной сумы денежных средств. Если плательщик оплачивает налог в наличной форме, то он должен считаться исполненным в момент внесения соответствующей сумы денежных средств на счет в банк [Онищик Ю.В.]. Плательщик налога никаким образом не может контролировать дальнейшее движение денежных средств, поэтому ответственность за неперечисление денег в бюджет должны нести банки. Как уже неоднократно отмечалось в юридической литературе, для предотвращения проблемных ситуаций, которые возникают на практике, момент исполнения обязательства по оплате налога необходимо урегулировать на законодательном уровне.

Обязательство по налоговой отчетности является последним заключительным этапом исполнения налогового обязательства, его реализация невозможна без исполнения двух предыдущих: обязательства по налоговому учету и оплате налога. Существуют разные подходы к определению налоговой отчетности. Одни рассматривают ее как совокупность налоговых документов, в которых отображается сума налога, которая подлежит оплате, другие налоговую отчетность определяют как действия плательщика налога и налогового органа по составлению, ведению и подаче документов установленной формы. Следовательно, принимая во внимание оба подхода, считаем целесообразно рассматривать понятие «налоговая отчетность» в узком и широком значениях. В узком - как совокупность налоговых документов, а в широком - как совокупность действий плательщика налога и налогового органа. Более детально остановимся на широком значении.

По мнению Н.П. Кучерявенко отчетность в сфере налогообложения являет собой совокупность действий плательщика налога (или лица, которое его представляет) и налогового органа по составлению, ведению и подаче документов установленной формы, которые содержат ведомости о результатах деятельности плательщика налогов и его материальном состоянии, фиксируют процесс вычисления, а также сумму, что подлежит оплате в бюджет [Кучерявенко Н.П.]. Следует отметить, что действия плательщика налогов по ведению, составлению и подаче налоговой документации обязательно сопровождаются встречными действиями налоговых органов. То есть этот процесс будет эффективно исполнять все поставленные перед ним функции только в том случае, если действия обязательственных и владных субъектов будут согласованными и встречными.

Проанализировав весь комплекс обязательств, которые возлагаются на плательщика налога, обязательство по ведению налогового учета можно представить как сложную систему, которая включает в себя следующие элементы-обязательства:

· правильное составление документов налоговой отчетности по форме, установленной законодательством;

· подача таких документов соответствующим органам в определенный срок;

· сохранение документов на протяжении срока, установленного законодательством [Онищук Ю.В.].

Обязательство по ведению налоговой отчетности имеет целью:

1) фиксацию всех хозяйственных (доходно-расходных) операций плательщика, объектов налогообложения;

2) контроль за сроками оплаты налогов и сборов;

3) контроль за правильностью начисления сумм налогов и сборов, а также предоставления возможности налоговым органам провести проверку правильности, своевременности и полноты оплаты налогов и сборов на протяжении сроков хранения документов.

Глава 2 Налогового кодекса Украины посвящена налоговой отчетности. Львиная доля главы посвящена расчету, составлению и подаче налоговой декларации. Из этого мы можем сделать вывод, что законодатель рассматривает налоговую отчетность в узком значении, то есть как совокупность налоговых документов, и выделяет декларацию как самую важную форму налоговой отчетности. Налоговая декларация, рассчет (далее - налоговая декларация) - документ, который подается плательщиком налогов (в том числе обособленным подразделением в случаях, определенных этим Кодексом) контролирующему органу в сроки, установленный законом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства, или документ, что свидетельствует о сумме дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов - физических лиц, суммы удержанного и/или уплаченного налога. Таможенные декларации приравниваются к налоговым декларациям для целей начисления и/или уплаты налоговых обязательств.

Нельзя не отметить позитивных изменений в Налоговом кодексе, в котором предусмотрено, что центральный орган исполнительной власти, ответственный за процессы информатизации в Украине, внедряет и поддерживает автоматизированную систему «Единое окно подачи электронной отчетности» для предоставления услуг по подаче налоговой через сеть Интернет в электронном виде отчетности, обязательность подачи которой установлено законодательством для министерств, других органов государственной власти, фондов общеобязательного государственного страхования.

Что касается порядка исполнения налогового обязательства, то следует отметить, что этот процесс не есть одномоментным, а разделяется на определенные стадии. Например, Карасева М.В. выделяет следующие стадии исполнения налогового обязательства:

1) стадия инициативного (добровольного) исполнения плательщиком налога его налогового обязательства;

2) стадия налогового контроля;

3) стадия принудительного исполнения плательщиком налогов егоналогового обязательства;

4) стадия привлечения плательщика налога к налоговой ответственности [Карасева М.В.].

С таким подходом не соглашается (и мы поддерживаем ее точку зрения) Н.Ю. Онищук, отмечая, что институт ответственности выходит за рамки непосредственного исполнения налогового обязательства, и является последствием налогового правонарушения, то есть появляется после того, как обязательство не было исполнено плательщиком [Онищук Н.Ю.].

Стадийность в реализации налогового обязательства целесообразно связывать с составляющими налогового обязательства [Кучерявенко Н.П.].

При разделении процесса исполнения налогового обязательства на стадии, возникает вопрос, на каком основании мы делаем такое разделение, когда заканчивается одна стадии и начинается другая, разделены они во времени или происходят параллельно? Н.Ю.Онищук предлагает следующие черты, характерные для каждой стадии исполнения налогового обязательства [Онищук Н.Ю.]:

1) Цель. Общей целью является исполнение налогового обязательства в широком смысле, специальная цель дифференцируется в зависимости от составляющей налогового обязательства.

2) Временные рамки. Налоговое обязательство в целом и отдельные его составляющие должны быть исполнены в установленные законодательством сроки, которые могут быть детализированы в зависимости от типа налога и налогового периода.

3) Содержание (совокупность процессуальных действий). Содержание конкретной стадии создает совокупность процессуальных действий, в которых отображаются и реализуются права и обязательства плательщиков налога, налоговых органов и других лиц, которые участвуют в исполнении налогового обязательства.

4) Субъектный состав. Природа налогового обязательства предусматривает наличие двух сторон (властной и обязательственной). Особенностями отдельных стадий исполнения налогового обязательства есть наличие субъекта характерного только для этой стадии, например деятельность банков в процессе исполнения обязательства по оплате налога.

5) Процессуально-документальное оформление. Точное и полное исполнение налогового обязательства на каждой отдельной стадии подтверждается процессуально-документарным оформлением.

Как видим проблема исследования понятия налогового обязательства является чрезвычайно актуальной. В юридической литературе нет единого подхода к определению данного понятия, что проявляется в несовершенстве законодательства, регулирующего налоговые правоотношения и, в свою очередь, снижает эффективность взаимодействия плательщиков налогов и налоговых органов. В условиях построения социального, демократического и правового государства следует отметить, что понятие налогового обязательства играет важную роль для всех членов общества-плательщиков налогов, в связи с этим, на наш взгляд, это понятие должно быть четко определено как в юридической литературе так и в законодательстве.

Литература

1. Поддубная Д.В. Правовое регулирование учета плательщиков налога как элемент налоговой деятельности государства: автореф. дис. на соискание научн. степени канд. юрид. наук: спец. 12.00.07 «Административное право и процесс; финансовое право; информационное право» / Д.В. Поддубная; Киевский нац. ун-т им. Т.Г. Шевченко. - К., 2008 - 17 с.

2. Кучерявенко Н.П. Налоговое обязательство: содержание, структура, средства обеспечения / Н.П. Кучерявенко // Вестник Академии правовых наук - 2001. - №3, ст.122-234.

3. Минаева О.М. Правовое регулирование налогового учета в Украине: автореф. дис. на соискание научн. степени канд. юрид наук: 12.00.07 «Административное право и процесс; финансовое право; информационное право» / О.М. Минаева. - Х.: Харьков. Нац. ун-т внутр. Дел, 2007. - 23 с., ст. 8, 9.

4. Храбров А. Налоговая обязанность и ее составляющие элементы / А. Храбров // Предпринимательство, хозяйство и право - 2004. - №4 - ст. 135-137.

5. Билык О.О. Налоговый учет и аудиторская проверка как объекты административно-правовой охраны / О.О. Билык // Научный вестник Национального университета ГНС Украины (экономика, право) - 2009. - №4 (47), ст. 200-206.

6. Онищук Н.Ю. Особенности определения момента исполнения налогового обязательства / Н.Ю. Онищук // Проблемы законности: сборник научных работ - 2009. - №105, ст. 242-248.

7. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т.3 : Учение о налоге / Н.П.Кучерявенко. - Х.: Легас; Право, 2005. - 600с., ст. 415.

8. Онищик Ю.В. Момент исполнения налогового обязательсва: проблемы теории и практики / Ю.В. Онищик // Адвокат - 2010. - №1 (112), ст. 25-28.

9. Кучерявенко Н.П. Налоговое право Украины: Академ. курс / Н.П. Кучерявенко - К.: Всеукр. асоц. издателей «Правовое единство», 2008. - 701 с., ст. 237.

10. Онищук Н.Ю. К вопросу налоговой отчетности при исполнении налогового обязательства / Н.Ю. Онищук // Проблемы законности: сборник научных трудов - 2009. - №103 ст. 180-186.

11. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект) / М.В.Карасева. - М.: ЮНИТИ, 2003 - 367с., ст. 143-144.

12. Онищук Н.Ю. Стадийность процесса исполнения налогового обязательства / Н.Ю.Онищук // Экономика и право - 2010. - № 1, ст. 70-73.

13. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т.2: Введение в теорию налогового права / Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2004. - 600 с., ст. 171.

Размещено на Allbest.ru