10

Размещено на http://www.allbest.ru/

Університет державної фіскальної служби України

Особливості застосування положень статті 164 Податкового кодексу України щодо оподаткування пенсій

Чайка В.В., к. ю. н., доцент,

доцент кафедри фінансового права

Анотації

Статтю присвячено аналізу абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України на відповідність принципу правової впевненості особи, що є невід'ємною складовою принципу верховенства права, передбаченого статтею 8 Конституції України.

Ключові слова: Конституція України, Податковий кодекс України, Закон № 71-VIII, нормативно-правовий акт.

Статья посвящена анализу абзаца первого подпункта 164.2.19 пункта 164.2 статьи 164 Налогового кодекса Украины на соответствие принципу правовой уверенности лица, который является неотъемлемой составляющей принципа верховенства права, предусмотренного статьей 8 Конституции Украины.

Ключевые слова: Конституция Украины, Налоговый кодекс Украины, Закон № 71-VIII, нормативно-правовой акт.

The article deals with the analysis of the first paragraph of sub-clause 164.2.19 of clause 164.2, Article 164 of the Tax Code of Ukraine in accordance with the legal certainty principle which is an integral part of the law supremacy principle, provided for in Article 8 ofthe Constitution ofUkraine.

Key words: Constitution ofUkraine, Tax Code ofUkraine, Law № 71-VIII, normative legal act.

Постановка проблеми

28 грудня 2014 року Верховна Рада України прийняла Закон України № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" [1] (далі - Закон № 71-VIII), який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Положеннями абзаців тринадцятого та чотирнадцятого пункту 32 розділу I Закону № 71-VIII, зокрема, було внесено зміни до підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, згідно з якими до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку законодавцем було включено суми пенсій (включаючи суму їх індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, отримуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їх розмір перевищує три розміри мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, - у частині такого перевищення, а також пенсій з іноземних джерел, якщо відповідно до міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії підлягають оподаткуванню чи не оподатковуються в країні їх виплати.

У зв'язку з цим виникає резонне питання: чи відповідали такі зміни принципу правової впевненості особи, який є невід'ємною складовою принципу верховенства права, передбаченого статтею 8 Конституції України [2, с.15].

Ступінь розробленості проблеми

Необхідно зазначити, що конституційні проблеми податкового права, зокрема колізійні питання дотримання конституційних принципів під час реалізації окремих положень податкового законодавства, розглядались у працях таких вчених, як 1.1 Бабін, О.С. Башняк, О.В. Дьомін, В.Л. Жадько, Т.М. Затуліна, М.П. Кучерявенко, О.А. Музика-Стефанчук, С.С. Попова, А.О. Храбров, А.М. Худик та ін.

Метою статті є встановлення ступеню відповідності редакцій від 28.12.2014 та 2.06.2016 абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України [3] принципу правової впевненості особи, що є невід'ємною складовою принципу верховенства права.

Виклад основного матеріалу дослідження

На підставі аналізу окремих норм Конституції України, Податкового кодексу України, законів України "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні", "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування пенсій", "Про державну службу", "Про пенсійне забезпечення" та ін., а також низки положень сучасної доктрини податкового права нами було з'ясовано, що законодавче положення, яке міститься в абзаці першому підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, є, з одного боку, об'єктивно виправданим легітимною ціллю - публічним інтересом, визначеним суб'єктом законодавчої ініціативи (а саме: запобігання фінансовій катастрофі, створення передумов для економічного зростання в Україні, збільшення надходжень до бюджету, економне та раціональне використання державних коштів [4]). З іншого боку, заходи, які було вжито для реалізації цієї цілі, на нашу думку, є неналежними з цілого ряду причин, що в результаті призвело до проявів непрямої дискримінації з боку законодавця по відношенню до громадян, розмір пенсій яких перевищує три мінімальні заробітні плати.

По-перше, строки набрання чинності Законом № 71-VIII в цілому та його розділом І, що містить підпункт 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 (між прийняттям і набранням чинності пройшло всього 4 календарних дні), є очевидним порушенням однієї з основних засад податкового законодавства - принципу стабільності, який полягає в тому, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України). Звідси випливає, що згідно із зазначеною нормою Податкового кодексу України для того, щоб Закон № 71-VIII набрав чинності 1 січня 2015 року без порушень чинного на той момент законодавства, він мав бути прийнятий не пізніше 30 червня 2014 року.

По-друге, частина перша статті 58 Конституції України встановлює принцип дії законів та інших нормативно-правових актів у часі (правило "закон зворотної сили не має" (lex ad praeterian non valet)), який має застосовуватися щодо будь-яких законів чи інших нормативно-правових актів (зокрема, і податкових). Дія зазначеного принципу обмежена лише випадками, коли закони та інші нормативно-правові акти пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Інших обмежень стаття 58 Конституції України не передбачає [5].

Згідно із зазначеним вище правилом дія закону чи іншого нормативно-правового акту поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності. Це є однією з найважливіших гарантій правової стабільності, впевненості суб'єктів права в тому, що їх правове становище не погіршиться з прийняттям нового закону чи іншого нормативного акта, а також необхідною умовою довіри до держави і права. Ніяких винятків щодо певних категорій суб'єктів права це правило не передбачає. У цьому відношенні воно є універсальним [6]. Для досліджуваного випадку це означає, що оподаткування податком з доходів фізичних осіб пенсій громадян, розмір яких перевищує три мінімальні заробітні плати та які було призначено до набрання чинності Законом № 71-VIII, тобто до 1.01.2015, не відповідає вимогам частини першої статті 58 Конституції України.

По-третє, при підготовці положень розділу І Закону № 71-VIII та під час прийняття цього Закону, на нашу думку, суб'єктом законодавчої ініціативи та законодавцем не було враховано закріплену у статті 3з чинної на той момент редакції Закону України "Про державну службу" [7] вимогу, згідно з якою скорочення бюджетних асигнувань не може бути підставою для зменшення посадових окладів, надбавок до них та фінансування інших, передбачених цим Законом, гарантій, пільг і компенсацій.

Крім того, у своєму Рішенні у справі про рівень пенсії і щомісячного довічного грошового утримання від 11 жовтня 2005 року № 1-21/2005 [8] Конституційний Суд України визначив, що Конституція та закони України можуть виокремлювати певні категорії громадян України, що потребують додаткових гарантій соціального захисту з боку держави. До них, зокрема, належать громадяни, яким пенсія призначається спеціальними законами. Встановивши в законі правові підстави призначення пенсій, їх розміри, порядок обчислення і виплати, законодавець може визначати як загальні умови їх призначення, так і особливості набуття права на пенсію, включаючи для окремих категорій громадян пільгові умови призначення пенсії залежно від ряду об'єктивно значущих обставин, що характеризують трудову діяльність: особливості умов праці, професія, виконувані функції, кваліфікаційні вимоги, обмеження, ступінь відповідальності тощо.

По-четверте, положення щодо внесення змін до підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України Законом № 71-VIII було прийнято всупереч уже чинному на той час і зараз Закону України "Про пенсійне забезпечення", зокрема частині четвертій статті восьмої, в якій прямо вказано, що пенсії не підлягають оподаткуванню [9]. І хоча це згідно з пунктом 5.2 статті п'ятої ("у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу") та пунктом 7.3 статті сьомої Податкового кодексу України ("будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства") є цілком допустимим, на наш погляд, це є порушенням правил законодавчої техніки, зокрема, з огляду на неофіційну позицію ОБСЄ (членом якої є Україна з 1992 року), яку наводимо нижче:

"Зміна нормативно-правового акту може здійснюватися шляхом прийняття іншого акту (рівного йому або вищого за юридичною силою), що регулює ті самі суспільні відносини. Прийнятий пізніше акт має пріоритет у дії перед прийнятими раніше, колізія дозволяється на його користь. Проте такий спосіб оновлення чинного законодавства є вкрай небажаним. У результаті таких змін суб'єкти правового регулювання не мають можливості своєчасно опанувати сутність змін, отримати уявлення про нові вимоги, що висуваються правом до їх поведінки. Практика внесення змін до законодавчих актів, якщо можна так висловитись, "автоматично", "за принципом мовчазної згоди", лише встановленням нового правила в іншому акті свідчить про низький рівень законодавчої техніки і веде до зниження регулятивної ефективності нових приписів. Тим паче, що нерідко старі та нові закони перетинаються неповно, частково, внаслідок чого можливі серйозні непорозуміння і помилки в правозастосовній практиці при визначенні тих норм, що підлягають втіленню в життя.

Усі зміни до законодавчих актів має бути чітко і ясно визначено, та зроблено це має бути офіційно. Суб'єкт правового регулювання повинен мати вичерпне уявлення про те, в яку статтю, частину або абзац якого закону або подзаконного акту вносяться зміни або доповнення. У зв'язку з цим необхідним є внесення будь-яких змін до нормативних правових актів шляхом прийняття спеціального акту про внесення змін.

Для внесення змін до актів законодавства у такий спосіб застосовується спеціальна техніка, що дозволяє зберегти після змін системність законодавства, уникнути плутанини, повторень і, що, мабуть, найбільш важливо, прогалин і колізій. Крім того, наукова розробка методології внесення змін до нормативних правових актів дозволяє зберігати єдність законотворчої дії на свідомість суб'єктів правового регулювання, зберегти наступність між старими (скасованими) і новими приписами" [І0, с. 209-210].

Також у контексті розглядуваної правової проблеми хотілося б звернути увагу і на економічний ефект від запровадження оподаткування пенсій в Україні. За підрахунками експертів відділу соціальної політики Національного інституту стратегічних досліджень економічний ефект від заходу замість 3 млрд. грн., анонсованих Мінфіном, при запровадженні цього кроку ледь перевищив 1,5 млрд. грн. у 2015 р. При такому фінансовому результаті навряд чи доцільно вести мову про запобігання фінансовій катастрофі та створення передумов для економічного зростання в Україні. При цьому оподаткування пенсій торкнулось майже 400 тис. пенсіонерів, які все трудове життя віддали розбудові держави. Причому переважну кількість таких пенсіонерів склали не колишні парламентарі, судді, міністри, а пересічні громадяни [11], з них близько 23 тис. - пенсії інвалідів війни, близько 7 тис. - пенсії учасників бойових дій. До того ж, необхідно зазначити, що з 1 січня 2015 року із суми пенсії, яка підлягає оподаткуванню, справляється також військовий збір, ставка якого становить 1,5 відсотка об'єкта оподаткування. Зазначене додаткове податкове навантаження в умовах тотального зростання цін на товари першої необхідності та ліки суттєво обмежує можливості задоволення пенсіонерами їх життєво необхідних потреб [12].

Водночас відзначимо, що 2.06.2016 Верховна Рада України прийняла Закон "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування пенсій" [13], який набуде чинності 1.07.2016.

податковий кодекс україна оподаткування пенсія

Документ передбачає скасування оподаткування пенсій, що перевищують у три рази мінімальну зарплату, однак при цьому містить положення про те, що пенсії, суми яких перевищують 10 розмірів прожиткового мінімуму, у частині перевищення будуть оподатковуватись за ставкою 15% [13, с.3]. У цілому такий крок законодавця можна оцінити як спробу відновити у ситуації, що склалась, проте, знову ж таки, існує кілька юридичних нюансів, на яких слід зупинитись детальніше.

На нашу думку, таке застереження є обмеженням на виплату пенсій окремим категоріям пенсіонерів і одночасно очевидним порушенням декількох базових прав людини і громадянина, передбачених Конституцією України. Зокрема, законодавець не врахував вимоги ст.46 Конституцій України [2, с.15], згідно з якими громадяни мають право на соціальний захист, який включає право на забезпечення їх в разі повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття, з незалежних від них обставин, а також у старості та в інших випадках, передбачених законом. Також згідно з даною статтею пенсії є одним з основних джерел існування.

Водночас ч.2 ст.22 Конституції України встановлено, що конституційні права і свободи гарантуються і не можуть бути скасовані [2, с.15].

Крім того, слід урахувати й те, що право на соціальний захист повинно реалізовуватись у контексті його системних зв'язків з іншими конституційними правами громадян, насамперед, таким правом, як право власності. Як випливає з практики звернення громадян до європейських судів відносно тимчасових обмежень на виплату пенсій останні, як правило, визнавали за пенсіонерами право власності на відповідні суми пенсій [14].

Висновки