Перманентні зміни податкового законодавства стали звичним явищем для українських правових реалій. Останні три роки (2015-2017 рр.) вже традиційно починаються з кардинальних змін в оподаткуванні сільськогосподарських товаровиробників. У таких умовах про жодну податкову визначеність та стабільність не йдеться, що є грубим порушенням основоположних принципів податкового права. Однак питання оподаткування представників сільського господарства є предметом регулювання й аграрного права, адже пільгове оподаткування сільськогосподарських товаровиробників є традиційним напрямом державної підтримки сільського господарства. Саме тому є необхідність в аналізі законодавчих змін щодо оподаткування аграріїв в агропротекційному вимірі, тобто з позицій створення сприятливих умов для розвитку сільськогосподарського виробництва в Україні.

Стан дослідження

Про необхідність впровадження пільгового оподаткування сільськогосподарських товаровиробників багато писали представники аграрно-правової науки, серед яких О.В. Білінська, Я.З. Гаєцька-Колотило, О.В. Гафурова, А.В. Духневич, В.М. Єрмоленко, В.П. Жушман, А.М. Земко, Т.О. Коваленко, П.Ф. Кулинич, Т.В. Курман, С.І. Марченко, В.В. Носік, Я.О. Самсонова, І.П. Сафонов, В.І. Семчик, А.М. Статівка, Н.І. Титова, В.Ю. Уркевич та ін. Окреслені проблемні питання були також предметом дослідження представників інших наук: Т.І. Голуб, В.І. Курила, І.Ю. Ломакіної, В.В. Мушенок, Л.Д. Тулуша та ін. Однак динаміка законодавчих змін настільки висока, що потребує свого відстеження та виявлення вектора реформувань, за яким здійснюють оподаткування аграріїв. Саме тому автор продовжує свої наукові розвідки у даному напрямі [1; 2].

Метою статті є виявлення та характеристика етапів трансформації законодавчого забезпечення оподаткування сільськогосподарських товаровиробників протягом 2015-2017 рр. із позицій аграрного протекціонізму.

Виклад основного матеріалу

На початку статті ми не випадково наголосили на тому, що саме останні три роки закінчувалися внесенням важливих податкових змін. Еволюція оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, яка до 2014 р. була відносно поступальною, відтоді стала набувати революційного характеру, тобто проявила ознаки кардинальності та завищеної динамічності. З урахуванням цього факту своє дослідження ми зосередимо саме за науковому аналізі законодавчої новелізації оподаткування сільськогосподарських товаровиробників у період із кінця 2014 р. до початку 2017 р. Окреслений нами часовий період має доволі чітку внутрішню градацію - він поділяється на 3 етапи.

Перший етап (з 1 січня 2015 р. по 1 січня 2016 р.). Довгий час в Україні діяли спеціальні правила щодо оподаткування сільськогосподарських підприємств, які концентрувалися на існуванні фіксованого сільськогосподарського податку (далі - ФСП) та спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ). Оперативні зміни до нормативно-правових засад оподаткування, звичайно, періодично вносилися, але вони не зачіпали принципових конструкцій даних агропротекційних податкових механізмів. Започаткування трирічної модифікації оподаткування сільськогосподарських товаровиробників припало на кінець 2014 р., коли був прийнятий Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 р. [3]. Саме цим Законом було розпочато перший етап законодавчої новелізації оподаткування аграріїв. Цей етап ознаменувався скасуванням ФСП, який був замінений єдиним податком 4 групи, що входить до системи спрощеного оподаткування. Основна конструкція даного податку не змінилася. Платниками залишилися сільськогосподарські товаровиробники, тобто особи, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%. Особи, які відповідають даній умові, звільняються від сплати низки податків (податку на прибуток, податку на майно у частині земельного податку та рентної плати за спеціальне використання води). Об'єктом оподаткування також залишилася площа земель у власності та користуванні. Однак було суттєво модифіковано базу оподаткування: якщо для ФСП базу оподаткування складала нормативна грошова оцінка одного гектара, проведена станом на 1 липня 1995 р. (для земель водного фонду - нормативна грошова оцінка одного гектара ріллі в області), то для єдиного податку 4 групи базою оподаткування стала нормативна грошова оцінка одного гектара земель із урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року. Такий підхід суттєво збільшив базу оподаткування, а значить, і суму податкових зобов'язань аграріїв. Зміни торкнулися також і ставок податку. При цьому диференціація ставок, яка була притаманна ФСП залежно від земель, була збережена і для єдиного податку 4 групи, але розмір цих ставок був збільшений утричі. Отже, у результаті законодавчих змін, здійснених наприкінці 2014 р., вже з 1 січня 2015 р. сільськогосподарські товаровиробники, перетворившись на "спрощенців" - платників єдиного податку 4 групи - були змушені сплатити податкові платежі, збільшені у кілька разів. Тобто проведене законодавче реформування було спрямоване на збільшення фіскального тиску, а не на полегшення умов ведення бізнесу. Представниками аграрно-правової науки було негативно оцінено такий крок законодавця та відмічено тенденцію зменшення податкових пільг для сільськогосподарських товаровиробників [4, с.35; 5, с.143; 6, с.246].

Другий етап (з 1 січня 2016 р. по 1 січня 2017 р.). Наприкінці 2015 р., тобто вже через рік, було знову проведено глобальне реформування правил оподаткування аграріїв. Так, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2015 р." від 24 грудня 2015 року [7] було збільшено ставки єдиного податку 4 групи в середньому на 80%. Однак основні законодавчі нововведення цього етапу стосувалися спеціального режиму сплати ПДВ для сільськогосподарських підприємств. Науковці у цілому позитивно оцінювали існування такого механізму непрямої державної підтримки сільського господарства [8, с.37; 9, с.383]. Особливість спеціального режиму сплати ПДВ для аграріїв полягала в тому, що сума податку, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягала сплаті до бюджету та повністю залишалася в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Даний механізм було змінено. Відповідно до нових правил сплату ПДВ у рамках спеціального режиму було диференційовано. Позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду залежно від виду сільськогосподарської діяльності підприємства розділялася: частина підлягала сплаті до державного бюджету, частина залишалася підприємству. Так, за операціями із зерновими і технічними культурами у державний бюджет перераховувалося 85%; за операціями з продукцією тваринництва - 20%; за операціями з іншими сільськогосподарськими товарами/послугами - 50%. При цьому у Прикінцевих положеннях Податкового кодексу України було зазначено, що такий диференційований механізм є тимчасовим, тобто має характер перехідного періоду, азі січня 2017 р. спеціальний режим сплати ПДВ сільськогосподарськими підприємствами передбачалося скасувати взагалі. У спеціальній літературі відміна вказаного режиму сприймається здебільшого негативно [10, с.111; 11, с.114], що пояснюється його важливим агро - протекційним значенням. "Лихоманка" податкового законодавства проекцією відбилася на суспільстві, у першу чергу на представниках аграрного бізнесу, що потягло за собою обурення та протести. Посилення фіскального навантаження за єдиним податком 4 групи, зменшення акумульованого ПДВ для власних виробничих потреб та очікування відміни важливого способу державної підтримки у вигляді спеціального режиму - усі ці фактори суттєво вплинули на рівень аграрного протекціонізму в країні та призвели до його значного зниження.

В аналізований період зміни в рамках спеціального режиму ПДВ торкнулися й експорторієнтованих галузей сільського господарства: відновлення оподаткування операцій із експорту зернових дало можливість знову претендувати на бюджетне відшкодування. За підрахунками експертів, відновлення повернення ПДВ під час експорту зернових за одночасної часткової відміни дії спеціального режиму ПДВ у своїй сукупності мали різнонаправлені наслідки: для експортерів зернових такий крок був, у цілому, вигідним, а, наприклад, для виробників продукції тваринництва як внутрішньоорієнтованої галузі це спричинило суттєве зниження рентабельності і доходів [12].

На відміну від багатьох інших видів державної підтримки сільського господарства, пільгове оподаткування діє масштабно, охоплює велику кількість суб'єктів, які задіяні у сільськогосподарському виробництві. Саме тому будь-які зміни законодавчих засад у цій сфері мають значний резонанс. Цю особливість податкової підтримки рельєфно продемонстровано на другому етапі законодавчих реформувань аналізованого періоду.

Третій етап (з 1 січня 2017 р.). Наприкінці 2016 р. передбачувано було прийнято закони, якими вкотре було модифіковано оподаткування сільськогосподарських товаровиробників: Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 р." від 20 грудня 2016 р. [13] та Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 р. [14]. Ставки єдиного податку 4 групи знову були підвищені у середньому на 17%. Елементарне арифметичне підрахування вказує на те, що за два роки ставки даного податку зросли більш ніж у 6 разів. Однак знову ж головні зміни стосуються спеціального режиму ПДВ у сільському господарстві, а саме, як і анонсувалося, його було скасовано. Відповідно до реформованого законодавства сільськогосподарські товаровиробники переходять на загальний режим оподаткування ПДВ, що детально роз'яснено у листі ДФС України від 3 січня 2017 р. № 8/7/99-99-15-03-02-17 "Про скасування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства".

З метою часткового компенсування аграріям втрати спеціального режиму було введено новий вид державної підтримки - бюджетну дотацію для розвитку сільськогосподарських товаровиробників та стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції. Основні засади її надання закріплені у Законі України "Про державну підтримку сільського господарства України", який було доповнено новим розділом. Запровадження бюджетної дотації саме як альтернативи спеціальному режиму сплати ПДВ вимагає детального вивчення даного виду державної підтримки з метою визначення його агропротекційного потенціалу. На основі аналізу незначної кількості норм, що наразі регулюють надання бюджетної дотації, можна сформувати деякі попередні висновки:

а) більш-менш чітко окреслене коло суб'єктів, які мають право на бюджетну дотацію. До них відносяться особи, які відповідають таким вимогам: є сільськогосподарськими товаровиробниками (основною діяльністю є постачання сільськогосподарських товарів, вироблених ними на власних або орендованих основних засобах, причому питома вага вартості сільськогосподарських товарів становить не менше 75% вартості всіх товарів, поставлених ними протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно); здійснюють визначену законом сільськогосподарську діяльність; внесені до Реєстру отримувачів бюджетної дотації; є платниками ПДВ;

б) значну частину норм, що регулюють новий вид державної підтримки сільськогосподарських товаровиробників, складає деталізований перелік видів діяльності з докладним зазначенням сільськогосподарської продукції, яку вирощують (розводять, виробляють) такі особи. Відповідно до положень Закону право на бюджетну дотацію мають не всі сільськогосподарські товаровиробники, а лише ті, які здійснюють діяльність із: вирощування овочів і баштанних культур, винограду, зерняткових та кісточкових фруктів, ягід, горіхів та інших фруктів; розведення великої рогатої худоби молочних порід, іншої великої рогатої худоби та буйволів, коней та інших тварин родини конячих, овець, кіз, свиней, свійської птиці, інших тварин; вирощування тютюну; виробництва м'яса; перероблення молока, виробництва масла і сиру, інших харчових продуктів. Як помітно, правом на бюджетну дотацію не наділені ті сільськогосподарські товаровиробники, які займаються вирощуванням зернових та технічних культур, тобто тієї сільськогосподарської продукції, яка складає левову частину аграрного експорту країни. Бюджетна дотація, судячи з переліку видів діяльності, які надають на неї право, спрямована на підтримку тих галузей сільського господарства, які в основному орієнтовані на внутрішнє споживання. За оцінками економістів, показники рентабельності виробництва соняшнику, кукурудзи та ріпаку доводять, що відповідна діяльність вже не потребує державної податкової підтримки - її основні потреби наразі сконцентровані не в пільговому оподаткуванні, а в стимулюванні розвитку експортної інфраструктури [15, с.70];

в) досить детально виписані підстави для внесення сільськогосподарського товаровиробника до Реєстру отримувачів бюджетної дотації та підстав його виключення з даного Реєстру;

г) попри все перераховане, у Законі відсутнє головне - законодавче закріплення самої суті бюджетної дотації як різновиду державної підтримки. Тобто не зазначено, яким чином вона розраховується, як оплачується, чи має цільовий характер, за якою бюджетною програмою надається тощо. Незадовільним також є той факт, що регулювання всіх принципових аспектів надання бюджетної дотації законодавець фактично перекладає на підзаконний акт - Порядок розподілу бюджетної дотації для розвитку сільськогосподарських товаровиробників та стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції, який ще має бути розроблений та затверджений Кабінетом Міністрів України. Важливим орієнтиром для розробки такого порядку є п.20 Прикінцевих положень Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 р.", у якому встановлено, що у 2017 р. розподіл бюджетної дотації для розвитку сільськогосподарських товаровиробників та стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції в автоматичному режимі за бюджетною програмою центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику, на підставі даних Реєстру отримувачів бюджетної дотації та інформації центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, здійснюється з урахуванням такого критерію: пропорційно сумі вартості реалізованої сільськогосподарським товаровиробником сільськогосподарської продукції [16]. Це дає можливість попередньо ідентифікувати бюджетну дотацію як різновид прямих виплат, залежних від об'ємів виробництва.

На основі отриманих висновків позитивними аспектами бюджетної дотації можна вказати такі: а) така державна підтримка стимулює збільшення аграрного виробництва, адже побудована за принципом "чим більше виробляєш та продаєш - тим більша сума дотації"; б) спрямованість бюджетної дотації на галузі, які більше потребують державної підтримки, ніж експортоорієнтовані, та значно впливають на формування продовольчої безпеки України; в) відсутність законодавчого закріплення конкурсних засад отримання підтримки, тобто вона надається всім суб'єктам, які відповідають встановленим вимогам, що у свою чергу забезпечує певний рівень гарантованості її отримання.

Однак вказаний вид підтримки має і негативні аспекти: а) відповідно до задекларованого автоматично пропорційного підходу до розподілу бюджетної дотації малі та середні товаровиробники отримуватимуть менший обсяг державної підтримки, хоча об'єктивно більше її потребують. Як запобіжник виплати занадто великих дотацій підприємствам Закон України "Про державну підтримку сільського господарства України" містить норму, відповідно до якої з 1 січня 2018 р. розподіл бюджетної дотації здійснюється у сумі не більше 150 млн грн на одного сільськогосподарського товаровиробника на рік із урахуванням пов'язаних із таким товаровиробником осіб [17]; б) відсутнє стимулювання не лише кількісного, але ще і якісного виробництва; в) не встановлено механізму вирахування суми дотації на конкретного виробника, тобто невідомим залишається обсяг підтримки, а також строк її надання, що не дає можливості аргументовано порівняти бюджетну дотацію з умовами скасованого спеціального режиму ПДВ.

Висновки. Реформування законодавства щодо оподаткування сільськогосподарських товаровиробників протягом 2015-2017 рр. серйозно впливає на рівень державної підтримки сільського господарства України. Дослідження законодавчих трансформацій окресленого періоду було розподілене на три етапи, які відзначалися відносною цілісністю правового регулювання та ознаменувалися значними віхами в еволюції аграрно-податкових відносин. Перший етап характеризувався скасуванням ФСП та запровадженням єдиного податку 4 групи, що призвело до суттєвого збільшення фіскального тиску на сільськогосподарських товаровиробників. Другий етап продовжив цю тенденцію в аспекті зростання ставок єдиного податку та диференціації сплати ПДВ у рамках спеціального режиму. Третій етап теж ознаменувався посиленням податкового навантаження за рахунок підвищення ставок єдиного податку та повного скасування спеціального режиму ПДВ. Характерною особливістю третього етапу є введення альтернативи для сільськогосподарських товаровиробників - платників ПДВ: запровадження нового виду державної підтримки - бюджетної дотації - для розвитку сільськогосподарських товаровиробників та стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції. Однак законодавча невизначеність умов та порядку надання такої дотації вказує на непідготовленість нормативної платформи для введення такого виду державної підтримки.

Список використаних джерел