В усіх країнах світу податки виступають джерелом фінансування потреб держави, забезпечуючи її можливості виконувати свої функції та задовольняти потреби населення. З огляду на це, проблема протидії податковому плануванню як легальному інструменту зменшення суми податкових платежів, зважаючи на зростання його обсягів протягом останніх років, набула особливої актуальності. Поряд з пошуком країнами індивідуальних шляхів боротьби з податковим плануванням, великого значення набувають також міжнародні ініціативи. Це пов'язано з тим, що переважна частина схем податкового планування включає у себе транскордонні транзакції. Українські підприємства сьогодні також використовують інструменти податкового планування, що актуалізує проблему вивчення міжнародного досвіду впровадження правових обмежень цього процесу та вказує на актуальність обраної теми.

Аналіз останніх досліджень і публікацій з проблеми, що розглядається. Проблеми податкового планування розглядалися в роботах таких вчених, як С.С. Алексеева, О.Ф. Скакуна, А.А. Тедеєва, Н.Ю. Пришви, О. М, Бандурко, В.Д. Поні - карова, С.М. Попова, І.О. Пасічної, В.О. Бичкова, В.Т. Білоус, А.А. Гуменного, Н.О. Євтушенко, А.М. Молчан, В.І. Коротун, О.О. Мискіна, В.А. Новицького, Т.М. Паянок. При цьому причини та наслідки правових обмежень податкового планування для підприємств, держави та світового співтовариства лишаються недостатньо дослідженими, що обумовлює інтерес до Здійснення наукових досліджень цієї проблеми.

Метою роботи є узагальнення причин та обґрунтування наслідків упровадження правових обмежень податкового планування на національному та міжнародному рівнях. Для досягнення мети було виконано наступні завдання: досліджено сутність та природу податкового планування; обґрунтовано причини та наслідки впровадження правових обмежень податкового планування на національному та міжнародному рівнях; узагальнено світовий досвід протидії податковому плануванню.

Виклад основних обґрунтованих результатів дослідження

Ухилення від сплати податків є незаконною поведінкою платника податків, що призводить до кримінальної відповідальності [1, с.96]. Отож платник податків порушує закон, наслідком чого є виникнення негативних кримінальних санкцій.

Слід зазначити, що як синонім ухилення від сплати податків може бути використане поняття "податкове шахрайство", але в деяких юрисдикціях проводиться відмінність і між цими двома поняттями.

У той час як існує міжнародний консенсус щодо ухилення від сплати податків, позиція щодо законного податкового планування, агресивного податкового планування і уникнення сплати податків не така однозначна. Це пов'язано з тим, що платник податків абсолютно вільно організовує свої податкові справи таким чином, щоб платити менше податків. Цей ретельний відбір операцій, що призводять до зниження податкового зобов'язання, відомий як законне податкове планування [2, с.24]. Отже, законне податкове планування можна охарактеризувати як форму мінімізації податків, яка прийнята урядами і не намагається бути протиставлена їм.

У 2012 році Європейська Комісія запропонувала визначення агресивного податкового планування (далі - АПП). Йдеться про те, що АПП "включає в себе використання штучних операцій або структур, а також експлуатацію розбіжностей між системами оподаткування з ефектом підриву правил оподаткування держав-членів і підсилення втрати податкових надходжень" [З, с.85]. Крім того, у Рекомендації про агресивне податкове планування зазначено, що як його елементи варто також розглядати випадки, "коли платник податків отримує фінансові вигоди за рахунок моделювання своїх податкових операцій", які призводять до подвійного неоподаткування [4, с.2].

Отже, АПП-концепція прагне охопити стратегічне планування з експлуатації правових прогалин, що виникають через невідповідності між двома або більше юрисдикціями, які потенційно призведуть до ухилення від сплати податків.

Через багатозначність поняття агресивного податкового планування Анна Паула Доурадо розглядає його як "поняття парасольки" як для міжнародного податкового планування, так і для ухилення від сплати податків, що використовується Організацією економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР) і владою ЄС "як заклик до колективних дій країн-членів ЄС" [5, с.44]. Отже, цей термін не має точного юридичного значення, якщо порівнювати з терміном "уникнення від сплати податків", визначення якого можливо знайти в різних правових системах, наприклад, в англійській (ст.1088 Закону про корпоративні податки 2010). Агресивне податкове планування - це поняття, що об'єднує різноманітні схеми податкової мінімізації, побудовані з врахуванням розбіжностей податкових законодавств, що є основою для політики світового співтовариства, в рамках якої реалізуються міжнародні координаційні дії щодо протистояння невідповідностям і прогалинам у національних податкових системах [5, с.45].

Основна відмінність між політикою агресивного податкового планування та законним податковим плануванням полягає у тому, що агресивне податкове планування охоплює поведінку, яка може бути законною, але ставить під загрозу існування податкової системи в певному стані і підриває фундаментальний принцип справедливості податкової системи. У той час як законне податкове планування є рішенням платника податків використовувати найкращий шлях відповідно до звичайної ділової практики, що не розглядається як протизаконна.

Податкове планування, що сприяє зменшенню обсягів фінансових ресурсів, які отримує держава для подальшого використання з метою розвитку країни, є значною проблемою для усіх країн світу, оскільки саме від достатності ресурсів залежить можливість виконання органами державного управління їх функцій. При цьому у контексті дослідження правових засад податкового регулювання доцільно дослідити причини та наслідки такого явища.

До причин виникнення та розвитку податкового планування належать: існування значної потреби підприємства в обігових коштах для фінансування інвестиційних проектів; існування правових колізій, якими підприємство не може не скористатися; існування спеціальних режимів оподаткування; існування територій зі спеціальними податковими режимами; бажання підприємства зменшити обсяги податкового тиску; бажання підприємств отримати конкурентні переваги на зовнішніх ринках.

Економічно доведено, що рівень оподаткування бізнесу можна підвищувати лише до певної точки, після досягнення якої ризики уникнення чи ухилення від податків стануть для підприємства нижчими за ризики від погіршення фінансового стану за умови їх сплати. Якщо в країні рівень оподаткування є надмірно високим, то використання інструментів податкового планування якраз виступає засобом мінімізації ризиків. У такому разі податкове планування виступає альтернативою переведення частини операцій "в тінь" і справляє позитивний вплив на розвиток економіки. На практиці така ситуація зустрічається вкрай рідко, оскільки одним із ключових принципів податкових систем країн світу є принцип економічної обґрунтованості податків, що дозволяє встановити податки на рівні, достатньому для виконання державою її функцій та посильному для суб'єктів господарської діяльності.

Однією з причин застосування підприємствами інструментів податкового планування може стати потреба у фінансових ресурсах в умовах, коли кредитні кошти отримати неможливо. Як зазначалося вище, одним з методів податкового планування є відстрочення платежу, і в такому випадку суб'єкт господарювання має можливість фінансувати проекти, націлені на розвиток підприємства, за рахунок тимчасово несплачуваних ресурсів.

Досить часто інструменти податкового планування починають використовуватися суб'єктами господарської діяльності саме з такої причини, після чого, оцінивши переваги цього процесу, компанії починають шукати шляхи для зменшення обсягів оподаткування з використанням інших інструментів.

Об'єктивною причиною виникнення податкового планування є також існування у законодавстві колізій (можливість використання різних правових договорів для однієї операції - Ю. М.), які дозволяють підприємству діяти за кількома сценаріями. У такому разі навіть підприємство, яке не мало на меті зменшення чи оптимізацію оподаткування, може розрахувати, який з абсолютно легальних та рівнозначних варіантів буде для нього найприйнятнішим, та діяти за ним. При цьому не завжди, хоча здебільшого, йдеться про пасивне податкове планування. Іноді для сплати меншого обсягу податків підприємству необхідно реалізувати комплекс нескладних та невитратних заходів. Загалом, необхідно відзначити, що існування можливостей по-різному трактувати норми законів або ж легально досягати одних і тих самих цілей різними шляхами є основою виникнення податкового планування, оскільки основою цього процесу є реалізація лише законних інструментів.

Причиною, що в значній мірі подібна до попередньої, є існування спеціальних податкових режимів. Ця причина сприяє виникненню стратегічного податкового планування, що пов'язане з прийняттям рішення щодо вибору юрисдикції, форми реєстрації, виду діяльності підприємства на етапі його створення. За відсутності різних підходів до оподаткування підприємства податкове планування не могло б існувати, тоді як наявність відмінностей у податкових нормах, що використовуються для різних підприємств (здебільшого з огляду на їх пріоритетність для країни - Ю. М.), створює передумови для їх використання у процесі податкового менеджменту.

Наступною причиною податкового планування є також існування диспропорцій у рівнях економічного розвитку окремих регіонів, які вирішуються шляхом створення територій, на яких діють спеціальні режими оподаткування. Існування вільних економічних зон, низькоподаткових юрисдикцій, офшорів призводить до того, що підприємства розглядають співпрацю з розміщеними там компаніями або безпосередню реєстрацію як можливість досягнення результату з меншими видатками. За умови фактичного проведення операцій з підприємствами, розміщеними на територіях зі спеціальним режимом оподаткування, або ж безпосереднього функціювання підприємства на такій території податкове планування можна вважати об'єктивним. Натомість у випадку, коли операції фактично мають місце поза територією зі спеціальним податковим режимом, а один або усі їх учасники лише зареєстровані на ній з метою зниження податкового тиску, йдеться про суб'єктивний аспект податкового планування.

Націленість підприємств на зменшення обсягів податків є основною причиною більшості операцій, які здійснюються підприємствами у процесі податкового планування. Саме економічна вигода, а не обставини, обумовлюють пошук компаніями можливостей трактувати нормативно-правові акти так, щоб зменшити рівень оподаткування. Отже, для вирішення існуючих проблем, пов'язаних зі збільшенням обсягів недоотрима - них державами податків, необхідним є вдосконалення законодавства та усунення тих колізій, які дозволяють підприємствам трактувати одну і ту саму норму по-різному.

Ще однією причиною активного розвитку податкового планування в міжнародному масштабі є націленість підприємств на отримання переваг на зовнішніх ринках. У такому разі йдеться безпосередньо про сплату платежів під час продажу товарів за кордон: чим меншим буде обсяг податків та зборів, стягнених за операцією, тим меншою буде ціна продукції на зовнішніх ринках, і, відповідно, тим привабливішою буде така продукція для покупців. У такому разі йдеться не лише про мінімізацію податкових витрат (оскільки основні платежі у зовнішньоторговельних операціях сплачує імпортер - Ю. М.), а саме про досягнення переваг над конкурентами, що можуть бути отримані шляхом зменшення податкових платежів під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності.

Розглянувши причини застосування підприємствами інструментів податкового планування, доцільно зупинитися також на наслідках його використання. Наслідки податкового планування випливають з передумов його виникнення, які зазвичай пов'язані з намаганням країн досягти стратегічних цілей. Отже, за умови об'єктивно необхідного та розумного застосування податкового планування його результати будуть позитивними.

Основною причиною появи податкового планування є бажання держави стимулювати розвиток окремих регіонів чи конкретних суб'єктів бізнесу: у результаті виникають різні рівні оподаткування, які згодом використовуються підприємствами для мінімізації податкового тягаря. При цьому фактично відбувається розвиток тих територій, на яких діє спеціальний режим оподаткування, та підвищення ефективності господарської діяльності окремих категорій бізнесу (найчастіше приватних підприємців чи малих підприємств - Ю.М).

Наслідком застосування інструментів податкового планування виступає перерозподіл фінансових ресурсів між країнами світу. Поряд з трансфером фінансових ресурсів в умовах застосування 6 та 7-ї схем податкового планування міжнародних корпорацій здійснюється також трансфер технологій, що призводить до проникнення інновацій у країни, що розвиваються, та найменш розвинуті країни.

Ще одним наслідком податкового планування можна вважати наявність у підприємств можливостей для фінансування інвестиційних проектів в умовах відсутності доступу до позикових ресурсів. Такий наслідок пов'язаний із відтермінуванням податкових платежів як інструменту податкового планування, причини та результати застосування якого були розглянуті у першому розділі роботи.

Позитивним наслідком застосування податкового планування є також те, що воно по суті виступає альтернативою тінізації економіки. Податкове планування здійснюються з використанням інструментів, які не заборонені законом. Усі операції, що реалізуються в межах податкового планування, є легальними та відображені у звітності підприємств. Отже, податкове планування створює передумови для зменшення податкового навантаження на підприємства без порушення ними законів.

Отже, здійснений аналіз дозволяє зробити висновок про існування значної кількості позитивних ефектів від застосування суб'єктами господарської діяльності інструментів податкового планування як на національному, так і на міжнародному рівні. Поряд із цим масштаби використання податкового планування сьогодні є значними, що обумовлює переважання негативних наслідків такого процесу над позитивними. За різними оцінками у світі щорічні втрати податкових надходжень складають від 4-10%, що в абсолютному вимірі складає від 100 до 240 млрд. доларів США на рік [66]. Недоотримання державами світу таких обсягів ресурсів призводить до неможливості фінансування ними стратегічних проектів, розвитку інфраструктури, виконання функцій у соціальній сфері.

Податки нині виступають одним з основних джерел наповнення державного бюджету, тому за умови активного використання суб'єктами господарської діяльності інструментів податкового планування зменшення кількості податкових надходжень може призвести до виникнення дефіциту бюджету. Це своєю чергою може обумовити загострення економічних проблем, зокрема: зростання рівня інфляції, втрати державою можливостей фінансувати стратегічні програми розвитку, а також здійснювати вдосконалення інфраструктури та покращувати соціальні параметри, рівень життя населення.

податкове планування правове обмеження

До проблем, що виникають внаслідок податкового планування, належить посилення диспропорцій між державами світу. Сьогодні основними суб'єктами господарської діяльності, що застосовують податкове планування, є транснаціональні корпорації, материнські компанії яких розміщені в економічно розвинутих країнах. При цьому основні загрози податкове планування створює для країн, в яких зосереджена значна кількість філій транснаціональних корпорацій: Уряди цих держав не доотримують фінансові ресурси для фінансування розвитку, що загострює проблему диспропорцій економічного розвитку у межах світового господарства.

Йдеться не про те, що виключно країни, які розвиваються, потерпають від агресивного податкового планування. Втім, недоотримання ними податків призводить до подальшого гальмування темпів їх розвитку, тоді як економічно розвинуті країни продовжують прогресувати, що призводить до подальшого збільшення розриву в їх економічному розвитку.

Ще однією проблемою, пов'язаною з податковим плануванням, є збільшення податкового тиску на обмежену частину населення. З огляду на можливості використання приватними підприємцями спрощеної системи оподаткування, що передбачає мінімальні платежі до бюджету, збільшується податковий тиск на тих осіб, що працюють на підприємствах за трудовим договором. Окрім цього, така ситуація провокує значні загрози на перспективу: значна частина приватних підприємців не сплачує відрахувань у пенсійний фонд, що вимагає перегляду пенсійного законодавства.

Міжнародна практика свідчить пронедоцільність повного викорінення податкового планування. Його наслідки можуть позитивно впливати на економічний розвиток країн за умов обґрунтованого підходу. При цьому основні загрози формуються за умови застосування корпораціями схем агресивного податкового планування, наслідки якого зазвичай відчувають одразу декілька країн.

Таблиця 1. Інструменти протидії агресивному податковому плануванню в розвинутих країнах

Джерело: складено автором на основі [6,7,8].

На наш погляд, дослідження прогресивного світового досвіду, зокрема практики країн ЄС (з огляду на євро інтеграційні прагнення України - Ю. М.), є передумовою трансформації податкової системи України в контексті підвищення її прозорості та створенню передумов для унеможливлення використання схем прогресивного податкового планування. Узагальнення світового досвіду протидії агресивному податковому плануванню представлено у табл.1.

Використання розглянутих заходів у вітчизняній практиці дозволить досягти зростання надходжень без збільшення рівня оподаткування. При цьому ключова роль у цьому процесу відводиться створенню нормативно-правової бази, яка дозволить зробити податкову систему України дієвою та прозорою.

Висновки

1. Білоус В.Т. Фінансові розслідування: теорія, практика та перспективи / В.Т. Білоус // // Механізми протидії агресивному податковому плануванню: світовий досвід та практика України: зб. матер, наук. - методол. семінару, 10 грудня 2015 р. - Ірпінь: Видавництво Національного університету ДПС України, 2015. - С.15-19 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://ir. asta.edu.ua/jspui/ bitstream/doc/275/l/239_IR. pdf

2. Новік О.І. Агресивне податкове планування: теорія та практика боротьби за кордоном / О.І. Новік // Механізми протидії агресивному податковому плануванню: світовий досвід та практика України: зб. матер, наук.-методол. семінару, 10 грудня 2015 р. - Ірпінь: Видавництво Національного університету ДПС України, 2015. - С.72-77 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://ir. asta.edu.ua/jspui/ bitstream/doc/275/l/239_IR. pdf.

3. Пилипів В.В. Особливості інструментарію протидії агресивному податковому плануванню в розвинених країнах /В.В. Пилипів // Механізми протидії агресивному податковому плануванню: світовий досвід та практика України: зб. матер, наук.-методол. семінару, 10 грудня 2015 р. - Ірпінь: Видавництво Національного університету ДПС України, 2015. - С.82-86 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://ir. asta.edu.ua/jspui/bitstream/ doc/275/l/239_IR. pdf.

4. Ana Paula Dourado. Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2and6/ A.P. Dourado // Intertax. - 2015, - Vol.43, Issue l. - P.42-57.

5. Commission recommendation on aggressive tax planning [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https: // ec. europa. eu/taxation_ customs/sites/taxation/files/docs/body/c_2012_8806_en. pdf.

6. John Tiley. Revenue law: Introduction to UK Tax Law; Income Tax; Capital Gains Tax; Inheritance Tax: 7th edn / Tiley John, Loutzenhiser Glen. - Oxford and Portland, 2012. - 1030 p.

7. Joseph Stiglitz. Economics of the Public Sector: 4th edn / Stiglitz Joseph. - Norton, 2004. - 823 p.

8. Study Into the Role of Tax Intermediaries [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.oecd.org/tax/administration/39882938. pdf.

Размещено на Allbest.ru