Міжнародна практика усунення подвійного оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Подвійним оподаткуванням слід вважати явище, за якого відбувається оподаткування визначеного об'єкта оподаткування у окремого платника податку більше ніж один раз за ідентичний проміжок часу у межах однієї чи кількох податкових юрисдикцій. Зовнішнє (міжнародне) подвійне оподаткування виникає в результаті зіткнення кількох самостійних податкових юрисдикцій, внаслідок чого проблема розмежування платника податку та визначення об'єкта оподаткування переходить за межі однієї держави. Організаційно-правовий механізм уникнення явища міжнародного подвійного оподаткування є предметом наукових досліджень як у вітчизняній так і у зарубіжній літературі.

Серед фахівців, які займалися дослідженням питань способів та методів уникнення подвійного оподаткування, варто відзначити праці І. Ю. Петраша, М.П. Кучерявенка, Р. Дорнберга, А. Оглей, А.І. Погорлецького, С.Г. Пепеляєва, В.А. Кашина. Разом із тим, необхідно констатувати, що проблема міжнародного подвійного оподаткування та окремі аспекти механізму її подолання потребують постійного наукового аналізу, що зумовлено як зміною національного законодавства у цій сфері, так і зміною підходів держав до обкладення податком платників та об'єктів оподаткування, на які претендує інша податкова юрисдикція.

Автори в роботі намагаються проаналізувати чинні міжнародні методики та методи усунення подвійного оподаткування та висловити власний погляд на заявлену проблему сучасного податкового та міжнародного законодавства. Сьогодні добробут країни, незалежно від рівня її економічного розвитку, часто залежить від кількості інвестицій, які здійснюються в її економіку. Саме тому в запобіганні подвійному оподаткуванню доходів (прибутків) і майна зацікавлені не тільки платники податку, а й самі держави. Крім того, податковий тягар на юридичних і фізичних осіб, які діють у сфері міжнародних економічних відносин, без усунення подвійного оподаткування може сягати таких розмірів, що будь-яка участь у міжнародному розподілі праці для них стане економічно невиправданою.

Усунення подвійного оподаткування може здійснюватися двома шляхами: в односторонньому та двосторонньому порядку. Так, в односторонньому порядку усунення подвійного оподаткування здійснюється шляхом зміни національного податкового законодавства. У двосторонньому (багатосторонньому) на основі міжнародних угод, шляхом укладання двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування доходів від праці та капіталу та включення таких угод до системи національного законодавства держави.

На перший погляд, одностороннє усунення подвійного оподаткування є оптимальним, а також одним із найпростіших способів регулювання, оскільки не викликає необхідності в довготривалих переговорах між країнами, прийняття небажаних поступів ними, які обов'язково виникають при укладенні міжнародних договорів. Але, як виявляється, можуть виникнути й негативні для самих держав наслідки одностороннього усунення подвійного оподаткування. Усунення шляхом одностороннього врегулювання може призвести до невиправданих втрат бюджету, а також до різного роду махінацій з боку недобросовісних платників податку. Крім того, у цьому разі країна постійного місцеперебування виступає донором тієї країни, де її громадянин (або підприємство) здійснює економічну діяльність.

Разом із тим, одностороннє уникнення подвійного оподаткування не вирішує проблему ще й тому, що перед кожною державою стоїть завдання як забезпечити достатній рівень податкових надходжень до бюджету, так і створити оптимальні умови для економічного розвитку. Як наслідок, багато країн відмовляються від такого способу усунення подвійного оподаткування. Найчастіше в міжнародній податковій практиці спостерігається двостороннє усунення подвійного оподаткування. Так, міжнародне юридичне подвійне оподаткування усувається виключно шляхом укладення між зацікавленими державами відповідних міжнародних податкових угод (конвенцій). Обов'язковою умовою уникнення подвійного оподаткування є міждержавні угоди, які стосуються взаємного погодження юридичної інтерпретації фіскальних порушень. Кожна держава самостійно обирає шляхи усунення подвійного оподаткування, при цьому використовуючи систему методів уникнення подвійного оподаткування.

Для дослідження правової природи способів та методів усунення міжнародного подвійного оподаткування, в першу чергу, важливим є встановлення місця останніх у системі уникнення міжнародного подвійного оподаткування. Домінуюча позиція дослідників проблеми подвійного оподаткування з цього питання передбачає, що податкові угоди встановлюють трирівневу систему усунення подвійного оподаткування [1, с. 8; 2, с. 274; 3, с. 11-12]. На першому етапі усувається подвійне оподаткування резиденства та джерела доходу. З цією метою угоди включають статті про усунення подвійного резиденства і статті, що встановлюють виключне право однієї із сторін на оподаткування кожного виду доходу. На другому етапі усувається подвійне оподаткування, що залишається з причин колізії між принципом резиденства і принципом джерела доходу (територіальності). Таке усунення, як правило, вже забезпечується певною мірою внутрішніми нормами кожної країни. На третьому етапі усувається подвійне оподаткування, що виникає з причин існування відмінностей у визначенні доходу, що оподатковується в країнах-партнерах. Таке подвійне оподаткування, як правило, виникає в результаті акцій, що здійснюються податковими органами в межах їх компетенції перерозподіляти в податкових цілях доходи платників податків. Відповідні права закріплені за податковими органами внутрішнім законодавством більшості країн і підтверджені в статтях угод про підприємницькі прибутки, проценти і роялті.

Таким чином, відповідно до позицій І.Ю. Петраша, В.А. Кашина, В.В. Гусєва та інших фахівців, способами усунення подвійного оподаткування застосовуються на другому етапі застосування договору про уникнення подвійного оподаткування після розв'язання колізій між правилом резиденства та правилом про джерело доходу та складовою механізму застосування вказаного договору. Власну позицію щодо правової природи та місця методів уникнення подвійного оподаткування висловлює дослідник С. Г. Пепеляєв, який вказує, що методи уникнення багаторазового оподаткування є самостійним інститутом, визначеним у змісті міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. При цьому, вказаний інститут застосовується поряд із двома іншими -- інститутом резиденства та обмеженої податкової юрисдикції; інститут способів усунення міжнародного подвійного оподаткування в міжнародних угодах містить орієнтовно ті ж норми, що і національне законодавство держави [4, с. 380-384]. Зазначені позиції знайшли своє відображення в українському законодавстві.

Власний погляд на правову природу способів усунення міжнародного подвійного оподаткування хотілося б висловити, виходячи із наступних позицій.

По-перше, методи та способи є складовою організаційно-правового механізму подолання явища міжнародного подвійного оподаткування, який врегульований як нормами двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування, так і нормами актів національного законодавчого органу. На сьогодні в нашій державі існує система двосторонніх чи багатосторонніх міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу [6].

Способи усунення міжнародного подвійного оподаткування є самостійним комплексним інститутом, який застосовується для повної ліквідації явища подвійного оподаткування після застосування інституту резиденства або інституту обмеженої податкової юрисдикції та спеціальних правил про звільнення від оподаткування окремих видів доходів.

Іншим важливим аспектом у аналізі методів уникнення міжнародного подвійного оподаткування є питання класифікації таких методів та закономірностей їх застосування.

Податкові угоди розглядають шляхи усунення проблеми подвійного оподаткування за допомогою наступних методів.

Метод податкового кредиту платники податків країн із вищими податковими ставками, які отримають доходи з країн із нижчими податковими ставками, будуть сплачувати у своїй країні (стосовно вказаних доходів) лише суму перевищення податків своєї країни над податками іншої країни. Якщо ж доходи платника податків за кордоном оподатковуються за вищою ставкою, ніж у своїй країні, то жодного відшкодування чи компенсації для нього не передбачається. Метод звільнення іноземних доходів від оподаткування поширюється, як правило, на деякі чітко визначені доходи: прибутки закордонних «ділових контор» («business establishment»), доходи від нерухомої власності, що розташована за кордоном, дивіденди та інвестовані в інших країнах капітали. У застосуванні методу звільнення країна-експортер капіталу поступається правом оподаткування іноземного доходу країні-джерелу такого доходу. У цьому випадку в країні-джерелі доходу забезпечується рівність між місцевими і закордонними інвесторами, тоді як для інвесторів країни-експортера капіталу зберігається відмінність податкових режимів для внутрішніх і закордонних інвестицій.

Метод податкових заліків передбачає, що сума податку, сплачена в іноземній (закордонній) юрисдикції за принципом територіальності утворення доходу (прибутку) іноземної юридичної чи фізичної особи вираховуються у підрахуванні прибутку компанії (чи доходу фізичної особи), що підлягає оподаткуванню в юрисдикції їх резидентства.

Описані методи вважаються основними, однак застосовуються також зниження ставок податку для доходів з іноземних джерел і різні види податкових пільг у вигляді інвестиційних кредитів, вирахувань і резервів, що не оподатковуються. У конкретних угодах ці методи розписуються у статтях «Усунення подвійного оподаткування». При узгодженні сторони можуть вибирати будь-який із методів у альтернативному порядку чи застосовувати їхні різноманітні комбінації [1, с. 8-9; 2, с. 274]. Разом із тим, загальноприйнятою вважається позиція, що найчастіше застосовується метод податкового кредиту, оскільки він значно звужує можливості міжнародного ухилення від сплати податків.

Крім перелічених методів серед дослідників можливо зустріти також класифікацію, за якою виділяють метод повного звільнення, метод прогресивного звільнення, метод повного заліку та метод звичайного заліку.

Метод повного звільнення ситуація, коли держава резиденства не обкладає податком прибуток, що відповідно до договору може оподатковуватися в іншій державі, тобто прибуток, що може обкладатися податками в одній із договірних держав, зовсім не обліковується іншою державою з метою оподатковування, що не має права враховувати в такий спосіб звільнений дохід при визначенні податку, стягнутого з частини доходу, що залишилася. Метод прогресивного звільнення дохід, що може обкладатися податком в одній із договірних держав, не обкладається податком і в іншій державі, яка, проте, зберігає за собою право врахувати цей дохід при визначенні податку, що накладається на іншу частину доходу.

Метод повного заліку держава резиденції нараховує свій податок на підставі сукупного доходу платника податків, у тому числі доходів в інших державах, що відповідно до договору про уникнення подвійного оподатковування можуть обкладатися податком в іншій державі. Після цього вона дозволяє вирахувати із власного податку суму податку, сплачену в іншій державі, тобто держава резиденції дозволяє відрахування всієї суми податку, сплаченого в іншій державі, за доходом, що міг обкладатися податком у цій державі.

Метод звичайного заліку відрахування державою резиденції за податком, сплаченим в іншій державі, обмежується тією частиною власного податку, що стосується прибутку, який оподатковується в іншій державі.

Також, варто зазначити, що законодавство деяких держав використовує і специфічні механізми зменшення подвійного оподаткування. Так, у Франції застосовується поняття «податкового авуару». Він представляє собою компенсацію подвійного оподаткування держателям акцій. У цьому випадку обкладаються податком фізичні особи як держателі акцій з доходів від дивідендів, а також обкладається податком дохід акціонерного товариства, що є джерелом виплат дивідендів. Розмір податкового авуару, на який зменшується податок, рівний половині вартості розподілених дивідендів [7, с. 594].

В рамках національного фіскального законодавства інструментом вирішення проблеми подвійного оподаткування найчастіше є так звані податковий кредит і податкова знижка. Застосування податкового кредиту зумовлює ситуацію, за якої податки, сплачені іноземними державами, прирівнюються до податків своєї держави. Його метою є забезпечення рівних умов господарювання суб'єктам, незалежно від місця здійснення підприємницької діяльності. Завдяки податковому кредиту, по суті, вирівнюються шанси інвесторів у державі резиденства та за кордоном [8, с. 193-194].

Податкова знижка це податок, сплачений в якості витрат, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню. Тобто, з метою усунення подвійного оподаткування, можна оперувати не самими податками, а об'єктом оподаткування. Податковий кредит відрізняється від податкової знижки тим, що на величину податкового кредиту зменшується належний до сплати розмір податку, а податкова знижка зменшує на суму вже сплаченого податку оподатковуваний прибуток.

Інакше кажучи, принципова відмінність між цими поняттями полягає у тому, що кредит зменшує розмір податку, а знижка зменшує сам об'єкт оподатковування. Метод податкового кредиту не може адекватно поширюватися на всі випадки подвійного оподаткувння. Більш детально ця проблема регулюється за допомогою двосторонніх податкових угод. У системі договору про уникнення подвійного оподаткування найбільш часто використовується поєднання методу податкового кредиту та податкового звільнення. Застосування державою методу податкового кредиту передбачає нейтралітет податкової юрисдикції стосовно капіталовкладень нерезидентів за кордоном, що стимулює експорт капіталу. Крім того, метод податкового кредиту характеризується зручністю обрахування податкового зобов'язання та залежить від ініціативи платника податку.

Метод податкового звільнення, який, на відміну від податкового кредиту, застосовується до об'єкта оподаткування, а не до податкового окладу, є гарантією конкурентноздатності резидентів податкової юрисдикції. Такий метод стимулює активну зовнішньоекономічну діяльність та є простим у застосуванні. При цьому, використання вказаного методу зумовлює певні негативні явища для держави: по-перше, такий метод є способом добровільного самообмеження податкової юрисдикції у належних їй надходженнях; по-друге, стимулюючи зовнішньоекономічну діяльність резидентів за допомогою методу податкового звільнення, держава резиденства ставить таких осіб у більш вигідне становище порівняно із суб'єктами господарювання, які здійснюють господарську діяльність у межах держави, якщо в іншій договірній країні існує більш низький рівень податкового навантаження.

Таким чином, способи усунення міжнародного подвійного оподаткування є самостійним інститутом організаційно-правового механізму уникнення подвійного оподаткування. Методи та способи є ефективним засобом вирішення проблеми юридичного подвійного оподаткування та застосовуються на підставі міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування і національного законодавства держави.

Література

оподаткування подвійний юридичний фіскальний

1. Петраш І.Ю. Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: спец. 12.00.11 / І.Ю. Петраш. К., 2013. 15 с.

2. Теоретические и практические проблемы двойного налогообложения в РФ. Пути решения: тезисы докладов и выступлений на междунар. науч. конф. [«Двойное налогообложение: проблемы и пути решения»], (13 марта 2000 г.) / Финансовая академия при Правительстве РФ; Международная налоговая ассоциация; Академия экономических наук и предпринимательской деятельности. М.: Финансовая академия, 2000. С. 10-15.

3. Налоговое право: учебник / С.Г. Пепеляев, Р.И. Ахметин, С.В. Жестков; отв. ред. С.Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2004. 591 с.

4. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования / А.И. Погорлецкий -- СПб.: Изд. дом СПбГУ, 2005. -- 385 с.

5. Щодо міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування: лист ДПА України від 31.01.2011 № 2450/7/12-0117.

6. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права [в 6 тт.] / Н.П. Кучерявенко. -- Х.: Легас; Право, 2005. Т. ІІІ.: Учение о налоге. -- 600 с.

7. Мещерякова О.Е. Налоговые системы развитых стран мира / О.Е. Мещерякова. М., 1999. 230 с.

Размещено на Allbest.ru