Некоторые особенности практики применения статьи 40 налогового кодекса РФ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Некоторые особенности практики применения статьи 40 налогового кодекса РФ

В процессе заключения различного рода сделок кредитные организации постоянно сталкиваются с необходимостью определения цены товаров, работ или услуг. Как правило, такие цены устанавливаются в практике делового общения на основании совместных договоренностей и оформляются в самом контракте о приобретении товаров, оказании услуг или выполнении работ или в дополнительном соглашении к нему. При этом может возникнуть налоговый риск, так как налоговые органы во время проверок нередко обращают внимание на принципы определения цен товаров в соответствии со ст. 40 НК РФ.

В соответствии с действующим гражданско-правовым регулированием, даже если стороны не согласовали цену сделки самостоятельно, то она считается равной цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее -- ГК РФ). Другими словами, такая цена определяется как рыночная.

В свою очередь, налоговое законодательство также придерживается принципа свободы воли контрагентов в определении цены заключаемой ими сделки. Однако, являясь по своей сути публичной отраслью, налоговое право направлено прежде всего на осуществление контроля и даже, возможно, определенной корректировки цен, закрепленных в таких соглашениях, для целей налогообложения.

В первую очередь это обусловлено тем, что контрактные цены влияют на размер целого ряда налогов и прежде всего тех из них, для которых налоговой базой служат выручка, доход/прибыль, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т.п.

Так, в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее --НК РФ) для целей налогообложения по общему правилу принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Кроме того, устанавливается презумпция добросовестности налогоплательщиков -- контрагентов по договору, устанавливающих в своем соглашении цены, адекватные реально сложившимся в данном сегменте рынка. При этом при недостаточности доказательств со стороны налогового органа налогоплательщик будет признан добросовестным.

Довольно часто в практике деятельности кредитных организаций возникают проблемы с доначислением налогов и пеней на основании неправильно определенной рыночной цены.

Так, в арбитражной практике известен случай, когда инспекция ФНС России неправомерно доначислила налоги и пени на основании неправильно определенной рыночной цены услуги по сдаче недвижимого имущества в аренду.

В рассматриваемом судом случае налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

По результатам проверки составлен акт о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании:

· п. 3 ст. 120 НК РФ -- за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, выразившееся в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета доходов от реализации, повлекшее занижение налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2002 год;

· п. 1 ст. 122 НК РФ -- за неполную уплату налога на прибыль за 2002 и 2004 годы, налога на добавленную стоимость за период с 2002 по 2004 год. В соответствии с положениями п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в строго определенных случаях, а именно: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ «в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки».

Как следует из п. 9 ст. 40 НК РФ, «при определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии -- однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок».

Как указал суд, признавая позицию инспекции ФНС России неправомерной, в качестве официального источника информации о рыночных ценах на услуги по аренде имущества при доначислении налогов за 2002 год налоговый орган принял цену, указанную в Письме Департамента недвижимости администрации города от 29.09.2005. В нем содержатся ставки арендной платы для объектов муниципальной собственности, аналогичных по функциональному назначению объекту налогоплательщика. Данные ставки рассчитаны в соответствии с Решением Городского совета от 19.05.2004 «Об утверждении положения о порядке предоставления в пользование муниципального имущества города», то есть данный правовой акт в спорный период времени не действовал.

Из приведенного примера вытекает необходимость установления тех случаев, когда налоговый орган в принципе имеет право проводить проверки цен контрактов на их соответствие рыночным ценам. Их перечень является закрытым и сводится к четырем позициям (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Во-первых, налоговый орган вправе проверять правильность применения для целей налогообложения цен, указанных сторонами в сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами. При этом никаких четких критериев признания лиц взаимозависимыми НК РФ не содержит. В нем есть лишь примерный перечень связей, позволяющих признавать лица взаимозависимыми.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ «взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3. лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого».

Приведем пример из судебной практики, иллюстрирующий позицию правоприменителей по данному вопросу.

Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о признании налогоплательщиков взаимозависимыми с целью дальнейшего применения положений ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, перечисленных в этом пункте, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами. В п. 1 ст. 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения, однако, как уже было отмечено, в силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция считает налогоплательщиков взаимозависимыми лицами на том основании, что указанные организации имеют доли в уставных капиталах друг друга, что позволяет им оказывать влияние на хозяйственную деятельность. Кроме того, участником некоторых из этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Вместе с тем доказательства, свидетельствующие о том, что установление факта взаимозависимости названных лиц необходимо налоговой инспекции для осуществления контроля за правильностью исчисления ими налогов (сборов), налоговым органом не представлены. Инспекция в заявлении, пбданном в суд первой инстанции, и в кассационной жалобе ссылается на проведение ею выездной налоговой проверки одного из нескольких налогоплательщиков-ответчиков, в ходе которой налоговым органом сделан вывод о взаимозависимости указанных выше организаций.

Однако суд указал на то, что установление факта взаимозависимости лиц по иным обстоятельствам, чем те, которые перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налогов и пеней. В настоящем деле не проверялась законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения о доначислении налога и пеней, принятого по результатам налоговой проверки организаций, которые, по ее мнению, являются взаимозависимыми.

Подпункт 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, на который ссылается инспекция, предоставляя налоговому органу право на предъявление исков в суды общей юрисдикции или арбитражные суды, не упоминает о возможности подачи им заявлений об установлении факта взаимозависимости между лицами. В других нормах НК РФ иные случаи установления подобных фактов также не предусмотрены. Ссылка налоговой инспекции на возможность предъявления такого требования в качестве самостоятельного на основании п. 2 ст. 20 НК РФ была отклонена судом кассационной инстанции.

В свою очередь, Конституционный суд РФ в Определении от 04.12.2003 № 441-0 разъяснил, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 той же статьи. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ).

Следовательно, суд первой инстанции, установив, что требование налогового органа о признании организаций взаимозависимыми заявлено вне рамок спора относительно законности и обоснованности вынесенного налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налогов и пеней, правомерно признал, что такое самостоятельное требование не подведомственно арбитражному суду.

Во-вторых, налоговый орган может осуществить проверку правильности установления цен, указанных сторонами в контрактах по товарообменным операциям.

В практике применения данной нормы есть свои особенности. Так, налоговые органы довольно часто необоснованно квалифицируют некоторые виды сделок в качестве бартерных.

Приведем конкретный пример. Налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства налогоплательщика за период с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 120 НК РФ, доначислении налогов и пеней. Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за занижение налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог за 1999 год и, применяя ст. 40 НК РФ, доначислила налоги. При этом в акте проверки налоговой инспекции были указаны два момента: реализация товара по бартеру и реализация товара своим работникам в счет выплаты заработной платы.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговая инспекция под бартерными договорами понимала обычные договоры на возмездное оказание услуг, в которых предусмотрены различные виды оплаты услуг: деньгами и продукцией. Выдача заработной платы производимой продукцией вообще не является сделкой. Следовательно, п. 2 ст. 40 НК РФ не предусмотрено право налоговой инспекции проверять и пересчитывать цены в этих случаях.

Кроме того, налоговая инспекция при определении рыночной цены не использовала ни один из трех методов, указанных в ст. 40 НК РФ. Примененный налоговой инспекцией метод не соответствует требованиям НК РФ.

В-третьих, проверку правильности цен в целях налогообложения налоговые органы могут осуществлять при совершении контрагентами внешнеторговых сделок.

Однако судебная практика выработала позицию, в соответствии с которой ст. 40 НК РФ не предусматривает такого основания проверки налоговой инспекцией ценовой политики договора, заключенного налогоплательщиком, как взаимосвязанность с внешнеторговым договором.

Приведем пример. Налогоплательщик заключил договор с иностранным контрагентом и выполнил его в установленные контрактом сроки и по закрепленной в нем цене. Статьей 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре. В то же время, как уже указывалось, п. 2 ст. 40 НК РФ предусматривает право налогового органа проверить правильность применения цен, указанных в договоре, в определенных случаях. Как указал суд, перечень случаев, установленный п. 2 ст. 40 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Материалами подтверждается и сторонами не оспаривается, что правильность применения цен была проверена относительно договора с российской организацией. Основанием для этого послужила взаимосвязанность договора с международным контрактом, заключенным ранее между этими же сторонами. Проверка договора была фактически проведена по подп. 3 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Статья 40 НК РФ не указывает такого основания проверки ценовой политики договора, как взаимосвязанность с внешнеторговым договором; таким образом, применение подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ в данном случае является неправомерным.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган может проверить правильность применения цены в договоре при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с материалами дела установлено, что в качестве доказательства отклонения цены в сторону понижения налоговым органом представлены справки с биржи, а также корректировка изменения таможенной стоимости товара, произведенная таможней.

Подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ основанием проверки правильности применения цены признает расхождение цен при реализации товара самой организацией, а не среднерыночными ценами.

Документов, подтверждающих факт отклонения цены, налоговой инспекцией не представлено. Таким образом, выводы налоговой инспекции, указанные в решении, относительно завышения цены являются неправомерными.

И наконец, в-четвертых, законодатель предоставил налоговым органам право проводить проверки правильности указания цен налогоплательщиками в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Практика по этому вопросу также представляется в данный момент времени достаточно однозначной.

Налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено неудержание налога на доходы с физического лица при продаже ему автомобиля по цене ниже остаточной стоимости по договору от 13 сентября 2001 года. Данный факт является нарушением ст. 209, 210, 211 НК РФ, так как разница между рыночной стоимостью автомобиля и ценой, уплаченной за него физическим лицом, подлежит налогообложению как доход, полученный в натуральной форме. При определении рыночной цены налоговый орган, руководствуясь подп. 4 п. 2 и п. 4 ст. 40 НК РФ, использовал экспертное заключение Торгово-промышленной палаты.

На основании материалов проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Последний считал, что при совершении сделки у него не возникло обязанностей налогового агента. Судебные инстанции, руководствуясь ст. 211, п. 2 ст. 40, ст. 123, п. 9 ст. 226 НК РФ, удовлетворили заявленные требования, придя к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанностей налогового агента.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты -- лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность по правильному и своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. По ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности при отклонении более 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Исходя из того, что налогоплательщиком совершена одна сделка купли-продажи автомобиля, суд пришел к правильному выводу о невозможности применения в данном случае п. 2 ст. 40 НК РФ и, следовательно, необоснованном привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению.

Таким образом, мы затронули некоторые аспекты применения правоприменительными органами, и в первую очередь, конечно, судами, положений ст. 40 НК РФ. В любом случае, при вынесении того или иного решения налогового органа у кредитной организации есть возможность сначала обжаловать принятое решение в вышестоящем налоговом органе, а потом и в суде в соответствии со ст. 138 НК РФ. При этом суд может учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Как и в любом другом судебном разбирательстве, и налогоплательщики, и налоговые органы вправе представлять суду любые доказательства, допустимые законодательством и подтверждающие их позицию по рассматриваемому делу. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов.

При этом, как было указано выше, налогоплательщик признается добросовестным до тех пор, пока судом не будет установлено иное. Из этого вытекает важный практический вывод -- бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены априори признаются соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.

цена налоговый сделка

Размещено на Allbest.ru