Федеральным законом Российской Федерации № 407-ФЗ от 6 декабря 2011 г. "О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации" были внесены изменения в ст.140 УПК РФ, которая дополнена частью 1.1 Согласно вступившим в законную силу изменениям, уголовные дела о налоговых преступлениях возбуждаются только по материалам, предоставляемым налоговыми органами. Принятие законодателем указанных изменений повлекло на практике значительные трудности при выявлении признаков налоговых преступлений и решении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях.

Если ранее в качестве поводов для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях выступали любые сообщения о преступлениях, такие, как заявление о преступлении, явка с повинной, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников, постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании. Теперь же, в соответствии с законодательными изменениями, единственным "поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела".

Однако ни законодательно, ни ведомственными нормативными актами не было определено понятие материалов налоговых органов, а также не был установлен перечень этих материалов, выступающих в качестве повода для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении [1]. Для исключения неопределенности необходимо дать четкое понятие материалов, направляемых налоговыми органами для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Например, в состав материалов, направляемых налоговыми органами для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, могут входить следующие документы, содержащие признаки преступления: решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, акт налоговой проверки, а также иные документы, которые послужили основанием для вынесения указанных актов и решения, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе налоговой проверки (документы, позволяющие сделать вывод о наличии о включении физическим лицом в налоговую декларацию ложных сведений, налоговые декларации, требования об уплате налогов, объяснения лиц, возражения по акту налоговой проверки, приказы о назначении на должность, должностные инструкции и др.).

В то же время, повод, как элемент процессуальной формы, - это всегда единичный документ: заявление, явка с повинной, рапорт, постановление прокурора. Значит, и применительно к поводу для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении - "материалы", т.е. множество различного рода документов, необходимо определить четко и однозначно тот официальный документ, который выступает в качестве источника первичных сведений о совершенном налоговом преступлении. С этой целью в ч.1.1 ст.140 УПК РФ необходимо внести изменения, изложив эту часть в следующей редакции: "Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служит решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, содержащий документально подтвержденный факт (факты) нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки". Именно такое решение является итоговым документов, содержащим свойства повода для возбуждения уголовного дела.

Представляется, что норма ч.1.1 ст.140 УПК РФ, устанавливая жесткую зависимость решений органов и должностных лиц, ведущих производство по уголовному делу, от решения налогового органа, посягает на принцип публичности уголовного судопроизводства [2]. Во-первых, органы предварительного расследования лишаются возможности при отсутствии соответствующего решения налогового органа выполнить предусмотренную ч.2 ст.21 УПК РФ обязанность в каждом случае обнаружения признаков преступления принять предусмотренные УПК РФ меры по установлению события преступления, изобличению лица или лиц, виновных в совершении преступления. Во-вторых, если в ходе уголовного судопроизводства будет установлено, что в материалах уголовного дела отсутствует вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное обстоятельство является препятствующим дальнейшему судопроизводству - уголовное дело подлежит прекращению.

Наличие особого повода для возбуждения уголовных дел также предусмотрено уголовно-процессуальным законодательством по отношению к делам частно-публичного обвинения. Но, если применительно к этим делам указанная особенность процессуальной формы стадии возбуждения уголовного дела является вполне обоснованной, то по уголовным делам о налоговых преступлениях, подобное процессуальное ограничение полномочий следственных органов является неоправданным. Передача функции выявления налоговых преступлений в компетенцию узкоспециализированного ведомства, каким является налоговый орган, требует дополнительных мер, без которых эффективность противодействия налоговой преступности существенно снижается, что подтверждается значительным уменьшением фактов выявления налоговых преступлений, что отражается в статистических данных, с учетом и так высокой латентности данного вида преступлений. Так, согласно статистическим данным, в 2009 году было зарегистрировано 22316 налоговых преступлений (из них: расследовано - 18608, направлено в суд - 9956, приостановлено - 2 229). В 2010 году зарегистрировано 14449 налоговых преступлений (из них: расследовано - 11017, направлено в суд - 5837, приостановлено - 1815). В 2012 году зарегистрировано 5818 налоговых преступлений (из них: расследовано - 4818, направлено в суд - 2392, приостановлено - 1055) [3].

Значительное сокращение общего числа выявленных и возбужденных налоговых преступлений объясняется, во-первых, снижением криминообразующего размера сумм недоимок по налоговым преступлениям (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ) вследствие проводимой уголовной политики, направленной на либерализацию уголовного законодательства. Федеральным законом от 29 декабря 2009 № 383 - ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" примерно в шесть раз увеличены размеры сумм неуплаченных налогов и сборов, образующих преступность деяния. Во-вторых, перед налоговыми органами не стоит задача противодействия налоговой преступности, они занимаются лишь выявлением налоговых правонарушений. Соответственно, основными их задачами является осуществление налогового администрирования и налогового контроля, в ходе которых налоговые органы проверяют правильность исчисления налогоплательщиками сумм налогов, осуществляют доначисления выявленных недоимок и принимают меры, направленные на обращение взыскания на денежные средства и имущество недобросовестных налогоплательщиков [4]. Для реализации названных задач налоговые органы наделены полномочиями, объем которых соразмерен возможностям привлечения налогообязанных лиц к ответственности за налоговые нарушения. При этом налоговые органы не обладают правом проведения оперативно - розыскной деятельности, по результатам которой в основном и выявляются сложные преступные схемы уклонения от уплаты налогов, связанные с фальсификацией бухгалтерской отчетностью. Так, например, сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах, взаиморасчеты "товар за товар" без их отражения в бухгалтерских документах, составление фиктивных актов о списании материалов на производство, занижение стоимости основных средств, завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров, занижение стоимости реализованных товаров, занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о финансовых результатах деятельности, завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах и т.д.).

Основным недостатком материалов налоговых органов является то, что они направляются в правоохранительные органы по формальным признакам величины недоимки или суммы сокрытых налогов [5, с.154]. При этом работники налоговых органов, не являясь правоохранителями, не уделяют внимания фиксированию и сохранению следов возможных преступлений, документированию умысла на совершение уклонения от уплаты налогов и т.д.

Кроме того, рассмотрение работниками налоговых органов собранных ими материалов может занимать значительный период времени - до нескольких месяцев. За это время налогоплательщик может ознакомиться с результатами налоговой проверки, узнать о собранных документах, что позволяет ему, в случае необходимости, уничтожить следы совершенного налогового преступления и иным активным образом противодействовать установлению истины. Кроме того, будущее расследование налоговых преступлений лишается тактических преимуществ от внезапности и быстроты его производства.

Традиционно функцию противодействия налоговой преступности осуществляли правоохранительные органы (до 1992 г. - органы внутренних дел, с 1993 г. - Департамент налоговой полиции, в 1995 г. переименованный в Федеральную службу налоговой полиции, а с 2003 г. - вновь органы внутренних дел) [4]. Следственная практика свидетельствует о том, что поводом к возбуждению уголовных дел рассматриваемой категории чаще всего было непосредственное обнаружение признаков налоговых преступлений сотрудниками оперативных подразделений органов внутренних дел в процессе осуществления ими оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения которой они были самостоятельны и информацию, представляющую оперативный интерес, получали из самых различных источников.

В целях сохранения эффективности противодействия налоговой преступности можно наделить ФНС России полномочиями органа дознания. Она будет вправе осуществлять оперативно-розыскную и иную деятельность, направленную на фиксацию первичных данных, указывающих на наличие в действиях налогоплательщика признаков преступления, с последующим принятием решения об отказе в возбуждении уголовного дела либо направлением материалов в следственные органы для возбуждения уголовного дела [4]. Так, в Германии налоговыми преступлениями занимается служба налогового розыска, представляющая собой специальную службу в структуре налоговых органов для преследования налоговых преступников. Ее называют уголовной полицией по налоговым делам, или налоговой полицией [6, с.425].

Можно рассмотреть вопрос о воссоздании ведомства финансовой полиции России с функцией противодействия преступлениям, посягающим на финансовую систему государства в целом. Существующая практика лишний раз подтверждает тот факт, что налоговые преступления должны выявляться не только методами налогового контроля, но и специфическими методами оперативно-розыскной деятельности, поскольку налоговые преступления совершаются, как правило, тайно, с применением различного рода методов маскировки и т.п.

Другой проблемой, настоятельно требующей разрешения, является то, что с принятием Федерального закона РФ № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г., фактически были созданы законодательные предпосылки для безнаказанного нарушения налогового законодательства. Введенная указанным законом ст.28.1 УПК РФ предусматривает в качестве безусловного основания прекращения уголовного преследования виновного возмещение им в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления.

Конструкция введенного указанным законом института освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления не вписывается в традиционную концепцию деятельного раскаяния. В данном случае имеет место усеченный состав деятельного раскаяния, создающий максимально благоприятные для налогоплательщика условия для защиты его интересов в споре с государством [7, с.100]. Специфика основания для прекращения уголовного преследования (дела) и освобождения лица от уголовной ответственности, предусмотренного ст.28.1 УПК РФ и соответствующим статьям Особенной части УК РФ, заключается в том, что в него не входит требование о признании обвиняемым своей вины. В то же время допускается продолжение спора относительно начисленных на него налогов (сборов), штрафов, пеней в арбитражном суде. Следователю не надо доказывать наличие так называемой субъективной стороны деятельного раскаяния, что обычно требуется при прекращении уголовного преследования по данному основанию, не нужно устанавливать добровольность в действиях обвиняемого (подозреваемого) по уплате начисленных ему сумм. Необходимо лишь погашение лицом задолженности, возникшей в связи с неуплатой налогов, что прямо следует из примечаний к статьям 198, 199 УК РФ, ст.28.1 УПК РФ. Таким образом, уголовно-процессуальное законодательство не содержит необходимых правил, служащих обеспечению установлению истины по уголовному делу о налоговом преступлении, содержанием которой являются точные, неопровержимые знания о каждом обстоятельстве совершенного преступления, подлежащем доказыванию по уголовному делу согласно закону, отражающие сущность конкретного преступления и являющиеся основанием постановления приговора.

Возможность привлечения лица к уголовной ответственности за налоговое преступление поставлена в зависимость от исполнения или неисполнения им требования налогового органа о погашении имеющейся задолженности, а также возникших в связи ней штрафов и пеней. В результате этих изменений серьезно искажается понимание уклонения от уплаты налогов. Получается, что можно фактически безнаказанно уклоняться от уплаты налогов, главное - выполнить требование налогового органа об уплате недоимки, а также пеней и штрафов, если такое поступит. Если в ходе проверки будет выявлено уклонение от уплаты налогов, но лицо не соглашается платить, только тогда оно будет иметь дело со следователем. Тем самым под уклонением от уплаты налогов теперь будет пониматься нежелание выплатить суммы, требуемые налоговым органом.

Для действующего УК РФ подобная норма не является новшеством [5, с.34]. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений был введен в конце 90-х годов, когда лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, освобождалось от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. На практике подобная норма действовала в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку, как и сегодня, позволяла избегать уголовной ответственности в случае только возмещения причиненного ущерба. Прибавим сюда практическое сведение к нулю профилактического значения уголовно-правового запрета.

Существуют еще ряд обстоятельств, крайне осложняющих возможность привлечения лица к ответственности за совершение им налоговых преступлений. Следственные органы могут принять решение о возбуждении уголовного дела только после привлечения недобросовестного налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик сразу же после возбуждения уголовного дела может обжаловать решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности в порядке п.2 ст.101.2 НК РФ, И уже в ходе предварительного следствия или даже на стадии судебного разбирательства по уголовному делу решение налогового органа может быть признано недействительным, в том числе по формальным основаниям. Например, лицу, в отношении которого проводилась проверка, не была предоставлена возможность лично или через представителя участвовать в рассмотрении ее материалов. В данном случае из-за действующего режима преюдиции возникают непреодолимые препятствия для продолжения уголовного судопроизводства и привлечения лица к уголовной ответственности.

Кроме того, уголовное дело не может быть возбуждено, пока длится гражданский процесс по этому же факту, а решения, принимаемые судьями по гражданским, арбитражным делам, в которых установлены какие-либо фактические обстоятельства, создают непреодолимые препятствия для начала и продолжения уголовно-процессуальной деятельности [8]. Так, СО по Динскому району СУ СК России по Краснодарскому краю 28.12.2012 г. отказано в возбуждении уголовного дела в отношении директора ООО МПК "Кубань" гр.П. по факту уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере по основаниям, предусмотренным п.2 ч.1 ст.24 УПК РФ в связи с отсутствием состава преступления, предусмотренного ч.1 ст. 199 УПК РФ, так как на момент проведения доследственной проверки решение ИФНС РФ № 14 по Краснодарскому краю № 02-2-21/04268 дсп от 25.04.2012 г. о привлечении к налоговой ответственности должностных лиц ООО МПК "Кубань" являлось предметом обжалования в Арбитражном суде Краснодарского края [9]. Статья 90 УПК РФ в истолковании ее смысла Пленумом ВС РФ и КС РФ до предела заформализовала получение доказательств по делам о налоговых преступлениях (п.23 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64, Постановления КС РФ от 21.12.2011 № 30-П, от 14.07.2005 № 9-П, Определения КС РФ от 15.01.2008 № 193-О-П, от 24.11.2005 № 504-О), и фактически (в обход фундаментальных правовых ценностей, защищаемых уголовным правом) ведет к разрешению уголовно-правовых споров через гражданский суд. К тому же, в российском гражданско-процессуальном и арбитражно-процессуальном законодательстве предусмотрены менее строгие требования к процедуре доказывания, чем в уголовном процессе. Так, признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания (ч.2 ст.70 АПК РФ). Это будет отражено в судебном решении, которое возможно, создаст процессуальную гарантию от уголовного преследования лица, совершившего налоговое преступление.

Существуют ситуации, когда преступные деяния образуют действия, совершавшиеся не весь проверяемый налоговым органом период времени и не по всем налогам, отраженным в решении налогового органа о привлечении лица к ответственности. Так, возможны ситуации, когда лицо, фактически совершившее налоговое преступление, будет уведено от уголовной ответственности по причине невозможности в ряде случаев получить решение налогового органа. Уже существуют способы уклонения от мер налогового контроля (утеряны документы, налогоплательщик снят с учета, продажа предприятия, слияние, перевод в иной налоговый орган под предлогом перевода бизнеса и т.п.).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд условий, при которых проведение проверки и, соответственно, принятие решения налоговым органом невозможно (истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - 3 года, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период т.п.).

Сумма недоимки, отраженная в решении налогового органа, ранее могла быть установлена в сторону увеличения экспертом органов внутренних дел, заключение которого составлялось с учетом обстоятельств уголовного дела, не выявленных во время налоговой проверки. Правило о возможности установления суммы недоимки только решением налогового органа исключает в настоящее время такую возможность, а также противоречит общим началам уголовного судопроизводства. В соответствии с принципом свободы оценки доказательств, предусмотренным ст.17 УПК РФ, следователь, суд и другие публично-правовые участники уголовного судопроизводства оценивают собранные доказательства в совокупности, и никакие доказательства не имеют заранее установленной силы.

Не совпадают сроки давности привлечения к ответственности [10, с.2627]. В ст.113 НК РФ установлен трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, исчисляемый со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. Например, в 2013 г. налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за 2008-2009 гг., поскольку истекли сроки давности (3 года). За пределами этого срока налоговый орган не вправе применять штрафные санкции. Сроки давности существуют и для уголовной ответственности. За налоговые преступления средней тяжести срок давности составляет 6 лет после совершения деяния, за тяжкие - 10 лет. Органы следствия в пределах срока давности привлечения к уголовной ответственности вправе расследовать факт уклонения от уплаты налогов в пределах трех финансовых лет подряд.

Общее правило хранения документов предусмотрено пп.8 п.1 ст.23 НК РФ, который обязывает налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет.

Таким образом, с 01.01.2013 г. истекает срок хранения документов бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.2009 г. включительно, и налогоплательщик получает право такую документацию уничтожить. Представляется, что по истечении сроков хранения документов налоговые органы не вправе их запрашивать. Следовательно, лицо может уйти от ответственности.

На практике возможны ситуации, когда в ходе расследования уголовного дела следователю поступит информация от участников уголовного судопроизводства о совершенном налоговом преступлении (поступит заявление от работника предприятия, явка с повинной самого подозреваемого и т.д.). Либо прокуратура в ходе проведения проверки деятельности предприятия выявит признаки преступлений, предусмотренных ст. ст. 198-199.2 УК РФ, то есть появляются иные поводы для возбуждения уголовного дела, предусмотренные ст.140 УПК РФ. Но в связи с принятыми Федеральным законом № 407-ФЗ от 06.12.2011 г. изменениями, следователь не может проводить проверку полученного сообщения о налоговом преступлении и решить вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении без вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Предполагалось, что изменения в законодательстве, внесенные Федеральным законом РФ № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г., а также Федеральным законом РФ № 407-ФЗ от 6 декабря 2011 г., будут стимулировать развитие бизнеса в стране, однако отказ от принципа неотвратимости наказания может привести к противоположному эффекту. Одной из особенностей преступлений в сфере налогообложения является то, что они посягают не только на фискальные публично-правовые интересы государства, но и на экономику страны в целом [4]. Недобросовестный налогоплательщик изначально ставится в значительно более выгодное конкурентное положение, нежели добросовестный. В результате последний вынужден либо сталкиваться со снижением рентабельности, либо уподобиться недобросовестному налогоплательщику и уклоняться от надлежащего исполнения налоговых обязанностей.

Поэтому вполне обоснованным представляется опасение многих экспертов о том, что отказ от обеспечения принципа неотвратимости наказания за преступления в сфере налогообложения повлечет за собой ее тотальную криминализацию, а что еще опаснее - укоренение в правосознании налогоплательщиков деформированных представлений о допустимости уклонения от уплаты налогов.

Дальнейшее ослабление правоохранительной и в целом контрольной функции государства в области налогообложения в совокупности с повышением ставок налогов и деформированным правосознанием налогоплательщиков приведет к еще большему уводу налогооблагаемого капитала "в тень", то есть сокрытию его от налогового администрирования и налогового контроля, с учетом и так высокой латентности данного вида преступности, из которых, по разным данным, остаются невыявленными от 60 до 70 % преступлений. И это при том, что ранее большинство таких преступлений выявлялось сотрудниками оперативно-розыскных подразделений. Кроме того, возрастает риск возрастания проявлений коррупции в налоговых органах, так как теперь только от них фактически зависит начало доследственной проверки и само возбуждение уголовного дела.

Вступившие в законную силу законодательные изменения требуют изменения прежней методики выявления и расследования налоговых преступлений, чтобы оптимизировать практическую деятельность следователей по уголовным делам данной категории.

возбуждение уголовное дело налоговое преступление

Литература

1. Артамонова, Е.А., Конюков, В.Г. Надлежащий повод для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях: проблемы теории и практики // Налоги. - 2012. - № 3; СПС "КонсультантПлюс".

2. Дикарев, И.С. Повод для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях // Налоги. - 2012. - № 3; СПС "КонсультантПлюс".

3. Статистическая отчетность ГИАЦ. Форма 494.

4. Смирнов, Г.К. Налоговые преступления: пределы либерализации // http://www.gazeta-yurist.ru/article. php? i=1781.

5. Соловьев, И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. М.: Проспект, 2011.

6. Котке, К. Грязные деньги. - М., 2005.

7. Александров, А. Прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах (ст.28.1 УПК) // Уголовный процесс. - 2010. - № 2.

8. Александров, А., Горюнов, В., Пятышев, Я. Иммунитет от уголовного преследования // Эж-Юрист. - 2013. - № 24; СПС "КонсультантПлюс".

9. Материал проверки КРСП № 927 от 28.11.2012 г.

10. Курченко В.Н. Применение ст.28.1 УПК РФ: заключение эксперта как альтернатива решению налогового органа // Уголовный процесс. - 2011. - № 2.

Размещено на Allbest.ru