Нормативне регулювання організації спільної діяльності в умовах ризику

Размещено на http://www.allbest.ru/

Нормативне регулювання організації спільної діяльності в умовах ризику

Постановка проблеми

На сьогодні багатоаспектним, складним, а тому цікавим є питання щодо співпраці суб'єктів господарювання шляхом здійснення спільної діяльності без створення юридичної особи. Зазначена форма організації бізнесу не є новою, проте до нині характеризується низкою проблемних питань, що сприяють уповільненню її розвитку на українських теренах, і тому підлягають терміновому вирішенню. Таким чином, нормативно-правове регулювання спільної діяльності вимагає визначення узгодженості між виявленими розбіжностями, що в свою чергу сприятиме удосконаленню облікового відображення спільної діяльності та її організації, що забезпечить розвиток спільної діяльності без створення юридичної особи в Україні.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питання нормативноправового регулювання організації та здійснення спільної діяльності, а також її облікового відображення стали об'єктом дослідження вітчизняних та зарубіжних вчених, серед яких: Н.Е. Косач [5], А.С. Довгерт [3], В.В. Луць [7], О.В. Дзера [2], М.М. Шестерняк [12], Л.В. Торгова, Л.В. Хитра [10], Н.Батіщева [1], І.О. Лукашова [6].

Викладення основного матеріалу. Нормативно-правове забезпечення, зазвичай, полегшує роботу бухгалтерів-практиків, адже характеризується визначенням та фіксацією загальноприйнятих правил та методик здійснення того чи іншого процесу, однак, лише у тому випадку, коли його структурні елементи є взаємоузгодженими та повністю регламентують основні аспекти профілюючого об'єкту, чого, на жаль, не можна сказати про нормативно-правове забезпечення спільної діяльності, адже його недоліки виступають основною причиною нехтування вітчизняними суб'єктами господарювання зазначеною формою співпраці.

Нормативно-правові документи, що регулюють спільну діяльність в Україні, можна поділити на чотири рівні:

- Закони, кодекси: Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність», Закон України «Про режим іноземного інвестування», Цивільний кодекс України, Податковий кодекс України;

- Нормативні акти Президента і інших державних органів: Декрет Кабінету Міністрів України № 55-93 «Про режим іноземного інвестування», Угода між урядом України і урядом Об'єднаних Арабських Еміратів, положення про порядок державної реєстрації договорів № 112, Інструкція № 125, інструкція № 703 «Питання укладання деяких договорів»;

- Положення (стандарти), плани рахунків, інструкції, накази та інші нормативні акти бухгалтерського обліку: П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» (далі - П(С)БО 12), МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах» (далі - МСБО 31), Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом МФУ № 1352 від 28.10.2011 року, Лист Міністерства фінансів України від 02.02.2012 року № 31-08410-07-10\2417;

- Внутрішні документи підприємства: договір про спільну діяльність, наказ про облікову політику, внутрішні розпорядження.

Таким чином, дослідження спільної діяльності в юридичному аспекті охоплює питання визначення її сутності, форм, організації, регулювання відносин між учасниками (визначення їх прав та обов'язків), тобто дослідження спільної діяльності як цивільно- правових відносин; а в обліковому аспекті - організацію обліку, облікове (бухгалтерське, податкове) відображення та регулювання операцій, що виникають при здійсненні спільної діяльності, тобто спільна діяльність як синтез особливостей відображення господарських операцій, що виникли при її здійсненні.

Актуальним є дослідження правового і облікового законодавства в комплексі, адже правове регулювання є базою створення останнього, тому їх невідповідність виступає однією із ключових причин виникнення проблемних питань при практичному здійсненні спільної діяльності. Недотримання принципів єдності та повноти при формуванні нормативної бази гальмує розвиток вигідної форми співпраці на території України, і відповідно, актуалізує потребу дослідження основних положень нормативного законодавства, в частині регулювання спільної діяльності.

Пропонуємо розглянути основні положення Цивільного кодексу України (ЦКУ) [11] в частині регулювання спільної діяльності, адже саме це нормативно-правове джерело містить найбільш повну інформацію про спільну діяльність як організаційну форму. Нагадаємо, що до 2003 року діяв ЦК УРСР 1963 року (втратив чинність 01.01.2004 року), в якому поняття «спільна діяльність» не фігурувало, натомість, застосовувався термін «сумісна діяльність». Зміна назви не є єдиною відмінністю, значно вагоміший вплив на розвиток спільної діяльності мали зміни та доповнення, визначені у процесі порівняння положень кодексів, що регулюють спільну діяльність. У результаті аналізу сутності спільних ознак виявлено, що основною причиною змін є виникнення та поширення процесу приватизації (прийняття Державної програми приватизації на 2000 - 2002 роки), тому регулювання спільної діяльності за ЦКУ [11] розроблено з урахуванням запровадження на Україні цього процесу, на відміну від кодексу, що регулював сумісну діяльність. Саме цей фактор вплинув на виникнення спільної часткової власності при здійсненні спільної діяльності. З прийняттям ЦКУ [11] спостерігається розширення спектра допустимих видів внесків у спільну діяльність та галузей, у яких вона може здійснюватися, введено нове поняття: «договір простого товариства». В цілому, в Цивільному кодексі України порядку регулювання спільної діяльності присвячено 14 статей у главі 77 «Спільна діяльність».

Досліджуючи положення статей ЦКУ в частині регулювання спільної діяльності, можна прослідкувати, що визначений нормативно- правовий документ регламентує здебільшого механізм здійснення простого товариства. Таким чином, діяльність простого товариства здійснюється на підставі письмово укладеного договору, в якому фіксується мета здійснення діяльності, розмір та вид внеску, що не суперечить ст. 1133 ЦКУ: учасник, на якого покладається ведення спільних справ та ведення обліку спільної діяльності, порядок користування майном, обов'язки щодо утримання спільного майна, порядок відшкодування витрат та збитків, розподілу прибутку. Під час ведення спільних справ кожний учасник має право діяти від імені всіх учасників, якщо договором простого товариства не визначено, що ведення справ здійснюється окремими учасниками або спільно всіма учасниками договору простого товариства. У разі спільного ведення справ для вчинення кожного правочину необхідна згода всіх учасників [11, ст. 1135]. Тобто учасник може вступати у взаємовідносини із третіми особами від імені простого товариства, однак лише на підставі доручення, узгодженого всіма учасниками та підписаного оператором спільної діяльності. Досліджуючи положення цього документу, уточнення, з приводу статусу спільної діяльності є недоречним, тому що під спільною діяльністю розуміється лише та спільна діяльність, що здійснюється на підставі договору, а не статуту чи установчих документів.

Цікавим є питання видів права власності на внесене майно. Відповідно до ст. 1134 ЦКУ майно може перебувати у спільній власності та у спільній частковій власності. Відмінність полягає у праві власності учасника до здійснення спільної діяльності на об'єкт, що вноситься. Тобто, якщо учасник спільної діяльності володів об'єктом внеску на праві власності, то майно і вироблена у результаті спільної діяльності продукція та доходи вважатимуться спільною частковою власністю. Однак, майно, яким учасник володів до здійснення спільної діяльності, на підставах інших, ніж право власності, визнаватиметься спільною власністю [11, ст. 1134].

З роз'яснення Президії Вищого арбітражного суду України від 28.04.1995 року № 02-5/302 «Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з укладенням та виконанням договорів про сумісну діяльність» [4] зазначено, що сумісна діяльність, що сьогодні трансформована у спільну діяльність, може бути як двосторонньою, так і багатосторонньою, тобто без обмеження кількості учасників. У інших питаннях дане роз'яснення розширено дублює статті ЦК УРСР, у частині регулювання спільної діяльності, пояснюючи їх.

Інші нормативно-правові документи щодо досліджуваного об'єкта опосередковано стосуються об'єкта дослідження, в них розглядається спільна діяльність як співпраця українських суб'єктів господарювання із суб'єктами господарювання інших країн, та спільна діяльність між суб'єктами господарювання та державою (що не постає об'єктом нашого дослідження).

Незважаючи на те, що діяльність простого товариства - підприємницька господарська діяльність, Господарський кодекс України не містить жодних нагадувань про такий вид діяльності як спільна діяльність. До того ж, Законом України «Про підприємства в Україні», в частині регулювання об'єднань, спільна діяльність також не розглядається.

Таким чином, єдиним нормативно-правовим документом вищого рівня, що регулює діяльність простого товариства, є Цивільний кодекс України, з урахуванням положень якого і варто здійснювати облікове відображення господарських операцій, що виникають при здійсненні такої спільної діяльності.

До того ж, договір про спільну діяльність виконує роль установчого документа.

Для визначення особливостей регулювання облікового відображення спільної діяльності, що дозволить виявити напрямки удосконалення нормативного забезпечення, надамо характеристику чинним нормативно-правовим актам. Основним законом, що регламентує загальні правила та принципи бухгалтерського обліку в Україні, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», однак положень про спільну діяльність без створення юридичної особи він не містить. Натомість, єдиним законодавчим документом, який регулював здійснення спільної діяльності в Україні, в частині організації та ведення її бухгалтерського обліку, до 30.12.2011 року було П(С)БО 12, яке, незважаючи на свої еволюційні процеси, все одно не забезпечило роз'яснення правил та методик відображення операцій зі спільної діяльності без створення юридичної особи, а лише сприяло уточненню порядку обліку внесків у спільну діяльність, відображення доходів та витрат і розкриття інформації про спільну діяльність у фінансовій звітності.

Регулювання облікового аспекту спільної діяльності без створення юридичної особи П(С)БО 12 є парадоксальним, адже видається дивним регулювання організації та ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності положенням, що, навіть спираючись на назву - «Фінансові інвестиції» - має регулювати операції суто з фінансовими інвестиціями, у той час, як внески учасників у спільну діяльність без створення юридичної особи фінансовими інвестиціями не вважаються. До того ж, П(С)БО 12 не повністю розкриває облікові аспекти здійснення спільної діяльності, що на практиці призводить до виникнення проблемних питань.

Відомо, що першоджерелом П(С)БО 12 є МСБО 31, але застосування норм визначеного стандарту в Україні унеможливлює невідповідність понятійного апарату, в частині визначення сутності спільного контролю, сутності та форм спільної діяльності.

Визначаючи взаємозв'язок між формами спільної діяльності, що регулюються МСБО 31 та П(С)БО 12, виявлено, що форма здійснення спільної діяльності без створення юридичної особи не відповідає жодній формі, що регламентується МСБО 31, адже в Україні вона є змішаною (спільно контрольовані активи і спільно контрольовані операції) (рис. 1), а тому вимагає окремого положення, що її регулюватиме.

Як наслідок, 30.12.2011 року затверджено Методичні рекомендації № 1873, що детально регламентують питання ведення бухгалтерського обліку операцій зі спільної діяльності без створення юридичної особи в Україні, розкриття інформації в звітності і примітках, як у учасників, так і у оператора спільної діяльності. До того ж, для правильного розуміння зазначеного в рекомендаціях, у додатках запропоновано відповідні числові приклади.

Однак і вони, на жаль, не надають відповідей на всі проблемні питання, що виникають під час здійснення та облікового відображення спільної діяльності, адже мають рекомендаційний характер. До того ж, новим недоліком нормативного регулювання стало те, що окрім виявлених протиріч між положеннями МСБО 31 та П(С)БО 12, віднині підлягають урегулюванню ще й окремі норми Методичних рекомендації № 1873 з нормами П(С)БО 12.

Необхідність уточнення окремих положень регулювання спільної діяльності без створення юридичної особи пояснює наявність великої кількості листів, наказів та інструкцій, зокрема: Інструкція № 125, інструкція № 703 «Питання укладання деяких договорів», Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом МФУ № 1352 від 28.10.2011 року, Лист Міністерства фінансів України від 02.02.2012 року № 31-08410-07-10\2417, які часто сприяють виникненню нових дискусійних питань.

Таким чином, система регулювання організації та здійснення спільної діяльності, а також її нормативного регулювання є недостатньо розробленою. Більшість проблем на сьогодні стосується розробки системи регулювання бухгалтерського обліку спільної діяльності.

Сучасна система нормативного регулювання бухгалтерського обліку спільної діяльності стосується господарських операцій, що відображаються в системі бухгалтерського обліку підприємства- оператора в частині основної діяльності та підприємств-учасників. У свою чергу нормативні положення облікового відображення операцій у відокремленій системі бухгалтерського обліку спільної діяльності є не розробленими, що є причиною проблем організаційно-методичного забезпечення облікового відображення. Для вирішення даної проблеми розглянемо процес організації та ведення спільної діяльності, що надасть можливість визначити напрямки організації та ведення бухгалтерського обліку, специфічні об'єкти, що властиві спільній діяльності та особливості тих об'єктів, що зумовлені договором спільної діяльності.

Зважаючи на визначені підходи до сутності спільної діяльності, форм її здійснення та результатів аналізу нормативних актів з її регулювання, процес організації та здійснення спільної діяльності з позиції впливу на систему бухгалтерського обліку можна зобразити в такій бухгалтерській моделі (рис. 1).

Відповідно до зазначеної бухгалтерської моделі спільної діяльності можна прослідкувати різні види учасників спільної діяльності, їх роль та значення у здійсненні спільної діяльності, управління нею та облікового відображення операцій зі здійснення спільної діяльності. Так, залежно від участі підприємства в управлінні спільною діяльністю та ведення її облікового відображення, учасників спільної діяльності можна розділити на дві групи: підприємства- учасники спільної діяльності та підприємство-оператор спільної діяльності. При чому, варто зауважити, що підприємств-учасників за одним договором може бути декілька, а підприємство-оператор лише один. Для забезпечення ефективної організації спільної діяльності пропонуємо такі підходи до визначення сутності даних понять:

- підприємство-учасник спільної діяльності - суб'єкт господарювання, що є учасником договору про спільну діяльність, залучає майно, бере / не бере участі в здійсненні спільної діяльності, не бере участі в управлінні спільною діяльністю та не веде відокремлений облік операцій зі здійснення спільної діяльності;

- підприємство-оператор спільної діяльності - суб'єкт господарювання, що є учасником договору про спільну діяльність, вносить майно, та на якого покладаються обов'язки у здійсненні спільної діяльності, управління нею та ведення відокремленого обліку операцій зі здійснення спільної діяльності.

Так, спільним у функціонуванні підприємства-оператора та підприємств-учасників є те, що всі вони вносять відповідне майно у спільну діяльність (оборотні та необоротні активи, грошові кошти), а також можуть приймати трудову участь у здійсненні спільної діяльності. Кожен учасник спільної діяльності бере участь в розподілі прибутку спільної діяльності, а за умови отримання збитку має покривати відповідну частину збитків.

Відмінності у функціонуванні підприємства-оператора спільної діяльності та підприємств-учасників полягають у такому:

- підприємство-оператор, на відміну від підприємств-учасників, бере безпосереднє управління спільною діяльністю;

- підприємство-оператор завжди бере трудову участь в здійсненні спільною діяльністю, на відміну від підприємств-учасників, які можуть приймати лише пасивну участь - внесення внесків, передбачених договором;

- підприємство-оператор організовує відокремлену систему бухгалтерського обліку та звітності спільної діяльності.

Таким чином, спільна діяльність являє собою складний процес взаємодії між різними суб'єктами господарювання, що ускладнює управління нею та облікове відображення операцій з її здійснення. Особливої уваги вимагає уточнення поняття «відокремлена система бухгалтерського обліку». Так, варто зазначити, що поняття відокремленого або роздільного обліку не визначено ні у нормативних документах з бухгалтерського обліку, ні у Податковому кодексі. На практиці відокремлену систему бухгалтерського обліку і дотримання вимог відокремленості організовують за такими господарськими операціями, пов'язаними із: отриманням майна, внесеного учасниками договору простого товариства; придбанням сировини, матеріалів, товарів, обладнання; виявленням фінансових результатів діяльності простого товариства, з передачею частки у будівництві об'єкта; отриманням відшкодування збитків від учасників спільної діяльності; поверненням майна кожному учаснику спільної діяльності після її припинення. Крім того, ні в П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»), ні в методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення спільної діяльності не передбачена сутність даного питання.

П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» регулює лише питання відображення операцій спільної діяльності підприємств-учасників у частині внесків учасників, та розподілу результатів спільної діяльності. Зокрема, п. 19 П(С)БО передбачає таке: «Кожен учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:

а)активи, залучені у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;

б)зобов'язання, які він узяв для запровадження цієї діяльності;

в)свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;

г)прибуток або витрати, набуті в процесі спільної діяльності» [9].

Тобто, даним стандартом спільна діяльність відображається на відповідних рахунках підприємств-учасників. У свою чергу відсутні положення, що регулювали б операції зі здійснення спільної діяльності та їх відображення у відокремленій системі бухгалтерського обліку підприємства-оператора.

Окремі питання висвітлено в методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи. Зокрема, в п. 2.1. зазначено таке: «Оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку. За даними цих регістрів оператор спільної діяльності складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності в порядку, визначеному положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку». Проте, дане положення не передбачає такі особливості [8]:

- організація документообігу, відокремленого від документообігу основної діяльності підприємства-оператора. Зазвичай, пропонується розробити окрему нумерацію документів з позначкою «СД»;

- формування окремої облікової політики або внесення змін до існуючої в частині об'єктів спільної діяльності;

- передбачення в обліковій політиці та умовами договору (додатковими протоколами або додатками) методів оцінки внесків засновників;

- передбачення в обліковій політиці та умовами договору

(додатковими протоколами або додатками) вибору методів амортизації для основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів. Адже, відповідно до п. 2.4. методичних рекомендацій «амортизація основних засобів та / або нематеріальних активів, що взяті на окремий баланс спільної діяльності та використовуються лише у такій діяльності, нараховується оператором спільної діяльності у порядку, визначеному положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та у повному обсязі враховується при визначенні результатів спільної діяльності. Якщо основні засоби та / або нематеріальні активи учасника (у тому числі внесені як вклад у спільну діяльність) використовуються як у власній господарській діяльності учасника, так і у спільній діяльності, то сума нарахованої амортизації розподіляється та у відповідних сумах відображається в окремому бухгалтерському обліку спільної діяльності та в бухгалтерському обліку учасника» [8];

- передбачення в обліковій політиці та умовами договору (додатковими протоколами або додатками) вибору методів списання запасів на виробничі витрати, витрати на збут або адміністративні витрати;

- передбачення в обліковій політиці та умовами договору (додатковими протоколами або додатками) вибору методу калькулювання собівартості продукції, що виготовляється, відповідно до договору спільної діяльності;

- розробка робочого плану рахунків, що передбачав би аналітичні рахунки за всіма об'єктами спільної діяльності (оборотні та необоротні активи, грошові кошти, виробничі витрати, готова продукція, розрахунки з оплати праці, розрахунки з учасниками, розрахунки за податками та зборами, розрахунки з контрагентами, доходи, фінансові результати, прибуток, збиток).

На основі цього пропонуємо передбачити у законодавстві таке визначення: відокремлена система бухгалтерського обліку - це відображення операцій спільної діяльності на окремих аналітичних рахунках, організація відокремленої системи документообігу та звітності, формування положень окремої облікової політики, або внесення змін до чинної у частині спільної діяльності.

Організація відокремленої системи бухгалтерського обліку має покладатися на підприємство-оператора, проте окремі аспекти мають бути узгоджені. До таких аспектів мають належати: вибір варіативних методів обліку окремих витрат, що, в подальшому, мають міститися в положеннях облікової політики щодо здійснення спільної діяльності. Оформлення даних положень пропонуємо здійснювати шляхом підписання протоколів погодження, що матимуть силу додатків до договору спільної діяльності.

Зважаючи на порядок організації спільної діяльності, необхідним є закріплення у законодавстві окремих положень щодо сутності специфічних об'єктів бухгалтерського обліку, властивих спільній діяльності. До таких об'єктів належать: внески у спільну діяльність, операції зі здійснення спільної діяльності, фінансові результати спільної діяльності, прибуток від спільної діяльності, збиток від спільної діяльності, операції з припинення спільної діяльності, розподіл прибутку спільної діяльності. Передбачення сутності даних понять у законодавстві, що регулює бухгалтерський облік спільної діяльності, дозволить уникнути плутанини в організації її здійснення та облікового відображення.

Зважаючи на розроблену бухгалтерську модель організації та ведення спільної діяльності, та обґрунтовані теоретичні положення здійснення спільної діяльності, її нормативне закріплення, пропонуємо таке визначення даних понять (табл. 1).

Таблиця 1 Сутність об'єктів бухгалтерського обліку спільної діяльності