Вопросы определения предмета доказывания по делам о защите прав налогоплательщиков

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВОПРОСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРЕДМЕТА ДОКАЗЫВАНИЯ ПО ДЕЛАМ О ЗАЩИТЕ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Андрей Набока

Для принятия обоснованного и законного решения по делу суд должен правильно установить факты, имеющие значение для дела. Специфика судебного познания состоит в том, что факты, которые подлежат установлению судом, имели место, как правило, в прошлом и не могут быть познаны судом непосредственно, в связи с чем судебное познание протекает в специфической форме познания, когда средством формирования знания об обстоятельствах дела выступают юридические доказательства [1], представляющие собой отражение фактов, имеющих значение для правильного разрешения дела.

По нашему мнению, не во всех случаях судебное познание осуществляется в форме доказывания. Так, по делам об оспаривании нормативных актов суд должен установить соответствие оспариваемой нормы нормам, закрепленным в акте большей юридической силы. Данное соответствие (несоответствие) тоже является фактом, который познаётся судом [2], однако познание в этом случае осуществляется не опосредованно через доказательства, а путём использования иных способов и методов научного познания, основанных на законах логики и с использованием научного инструментария толкования норм права.

По всем остальным делам, правильное разрешение гражданского дела возможно лишь при условии безошибочного определения предмета доказывания по нему. АПК РФ не содержит легального определения понятия «предмет доказывания». В доктрине же этот вопрос решён неоднозначно. Нет единодушия между авторами относительно содержания предмета доказывания с точки зрения входящих в них фактов. Так, ряд авторов считает, что предмет доказывания составляют лишь материально-правовые факты [3], другие настаивают на необходимости включения в предмет доказывания процессуально-правовых [4] и доказательственных [5] фактов наряду с материально-правовыми. Имеются разногласия и по иным вопросам.

Не вдаваясь в подробности научной дискуссии, связанной с определением понятия «предмет доказывания», отметим, что нами разделяется позиция авторов, ограничивающих предмет доказывания исключительно фактами материально-правового характера, и относящих все иные факты, подлежащие установлению по делу к пределам доказывания. Подобное определение предмета доказывания позволяет судам целенаправленно выполнять главную задачу -- установление фактов, с которыми связано спорное материальное правоотношение.

Основания для подобного определения предмета доказывания имеются в АПК РФ. Так, ч.2 ст.65 АПК РФ, впервые на легальном уровне закрепляет алгоритм определения предмета доказывания по делу, ранее разработанный в науке гражданского процессуального права [6]. В соответствии с указанной статьёй обстоятельства, подлежащие доказыванию, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

По нашему мнению, основным в определении предмета доказывания судом является гипотеза и диспозиция правовых норм, регулирующих спорное материальное правоотношение, а основания иска (заявления) и возражения против них являются лишь отправными точками в определении предмета доказывания.

Если по делам, возникающим из гражданских правоотношений, суд ограничен пределами требований истца, то в делах, возникающих из административных правоотношений суд вправе и обязан не ограничиваться только фактами, приведёнными заявителем в качестве основания своих требований, а исследовать наличие (отсутствие) фактов, связанных с соблюдением прав налогоплательщика при вынесении оспариваемого акта, в том числе соблюдение предписанных законом процедур, обязательных при вынесении решения, поскольку данные процедуры являются законодательно закреплёнными границами, позволяющими направить деятельность административного органа в определённые рамки; осуществление действий административным органом за рамками данных границ, означает выход за рамки дозволенного и, по существу, произвол государственного органа. Несмотря на то, что подобные предложения были высказаны в научной литературе ещё в 60-х годах прошлого века [7], нормативное закрепление эти правила получили только в современных законодательных актах. Так, в соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления и их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, проверяет наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.

Полагаем, что указанное выше правило должно применяться судами независимо от вида судопроизводства, если защита права лица зависит от оценки судом акта органа, наделенного государственно- властными функциями. В делах искового производства осуществляется защита нарушенных гражданских прав, однако данное нарушение может быть вызвано не только противоправными действиями в частноправовой сфере, но и нарушения ми, допущенными в рамках публичных правоотношений. Противоположное решение приводит к нарушению защиты прав «подчинённых» в материальном праве субъектов. Так, организация обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с иском о возврате излишне взысканной суммы недоимки и пени, при этом истец в обоснование своих требований указал, что решением арбитражного суда по другому делу было отказано налоговому органу во взыскании налоговых санкций, в связи с несоответствием решения налогового органа закону, а именно на основании этого решения налоговый орган произвел взыскание в бесспорном порядке недоимки и пени. Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска, поскольку решение суда, на которое ссылался истец, относилось только к решению налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, правомерность доначисления налога и пени судом не проверялось, а привлечение к налоговой ответственности и начисление недоимки и пени имеют различные основания [8].

По нашему мнению, суд в этом случае занял неправильную позицию, ограничившись лишь исследованием обстоятельств, подтверждающих факты, на которые указал истец. Установив отсутствие решения по делу об оспаривании решения налогового органа в части начисления недоимки и пени, суд должен был самостоятельно поставить на рассмотрение вопрос о правомерности данного решения, включив соответствующие факты в предмет доказывания. Тем самым, суд, вынеся формальное решение, не приняв мер к установлению факта правонарушения со стороны налоговых органов, нарушил право истца на возмещение причинённого вреда. Полагаем, что ошибка суда в этом случае состояла в неверном определении юридически значимых фактов. Таким фактом являлось не решение суда о признании решения налогового органа недействительным, а факт излишней уплаты денежных средств в бюджет. Суд же, установив отсутствие судебного решения, которым был бы установлен этот факт, и который истец считал не подлежащим доказыванию в силу ст. 58 АПК РФ (1995 г.), должен был включить его в предмет доказывания по собственной инициативе.

По нашему мнению, по делам о защите прав налогоплательщика обязательному независимо от указания на это лицами, участвующими в деле, включению в предмет доказывания подлежат факты, указанные в ст. 101 НК РФ, а также в тех статьях Налогового кодекса РФ, устанавливающих процедурные нормы, с которыми органично связаны положения ст. 101 НК РФ, то есть, результатом реализации которых является применение ст. 101 НК РФ. Это, в частности, относится к ст. 100 НК РФ. Обязанность суда включить указанные факты в предмет доказывания вытекает из положений п.6 ст. 101 НК РФ, согласно которому нарушение должностными лицами налоговых органов положений ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. Так, Арбитражный суд Хабаровского края в решении по делу по заявлению ИМНС РФ по Бикинскому району о взыскании налога, пени и санкций и встречному заявлению предпринимателя Березовика О.А. о признании незаконным решения ИМНС РФ по Бикинскому району указал, что помимо оснований указанных предпринимателем Б., наличие которых подтверждено в ходе судебного разбирательства, суд считает решение налогового органа подлежащим признанию незаконным также в связи с тем, что как было установлено в ходе судебного разбирательство предприниматель Б., своевременно предоставивший разногласия на акт выездной налоговой проверки, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки не уведомлялся, а из пояснений представителей налогового органа следует, что решение было вынесено в иной день, чем это указано в угловом штемпеле стоящим на решении, что свидетельствует о том, что фактически материалы налоговой проверки в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ не рассматривались [9].

Ст. 101 НК РФ регламентирует порядок вынесения решения по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки. По нашему мнению, указание в п.6 ст. 101 НК РФ только на нарушение требований ст. 101 НК РФ как условие признания решения налогового органа недействительным ошибочно, поскольку производство, урегулированное нормами указанной статьи, начинается с оформления результатов налоговой проверки, что предусмотрено нормами ст. 100 НК РФ. В соответствии со ст. 100 НК РФ результаты выездной налоговой проверки оформляются актом, который должен содержать документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 100 НК РФ). Решение же по результатам налоговой проверки выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в соответствий с п.1 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки, единственной допустимой формой закрепления которых применительно к выездной налоговой проверке является акт. Нарушение правил, регламентирующих порядок оформления результатов налоговой проверки, установленных ст. 100 НК РФ с необходимостью влечёт постановку вопроса о правомерности вынесенного по результатам налоговой проверки решения налогового органа. Это, в частности, касается обстоятельств, когда по результатам налоговой проверки соответствующий акт не составлялся, либо составленный акт не направлялся налогоплательщику в порядке, установленном п. 4 ст. 100 НК РФ, а также в случае, если рассмотрение материалов проверки было проведено до истечения сроков, указанных в п. 5 ст. 100 НК РФ. Во всех этих случаях, вынося решение по результатам проверки, налоговый орган допускает грубое нарушение законности, которое является безусловным требованием к деятельности налоговых органов, и нарушает права налогоплательщика, в частности права давать объяснения и представлять разногласия по результатам налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), а также права на вынесение решения по результатам налоговой проверки с его участием (п. 1 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с разъяснениями, данными в п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 5 от 28 февраля 2001 г., нарушение должностными лицами налогового органа положений ст. 101 НК РФ не влечёт за собой безусловного признания судом решения налогового органа недействительным и суд должен оценивать характер данных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения. По нашему мнению, такое разъяснение открывает широкие перспективы для судебного усмотрения и вынесения различных решений при аналогичных обстоятельствах дела. Указанное выше разъяснение было вызвано тем, что ст. 101 НК РФ содержит нормы, имеющие различные объекты правового регулирования, нарушение которых должно влечь различные последствия. Так, п.п. 1 --3 ст. 101 НК РФ относятся к производству по делу о налоговом правонарушении [10], нормы, содержащиеся в других пунктах ст. 101 НК РФ, регулируют иные отношения, связанные с налоговым производством, но не регламентируют порядок вынесения решения по результатам проверки. Так, нарушение положений п.4 ст. 101 НК РФ не влечет незаконность решения налогового органа, поскольку регламентирует порядок его исполнения, то есть относится не к самому решению, а к последствиям его вынесения, поэтому нарушение данных положений налоговым органом не подлежит установлению при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа. Нарушение данной нормы влечёт иные последствия, чем установлены в п. 6 ст. 101 НК РФ, а именно -- оставление заявления о взыскании санкций, а с физических лиц также налога и пени без рассмотрения. Данный факт также должен быть установлен суд, однако он носит процессуально-правовой характер и входит в пределы доказывания. В случаях, если требование налогового органа было направлено налогоплательщику, но с нарушением сроков, установленных ст. 88, 101 НК РФ, факт нарушения также должен быть установлен, однако данный факт уже носит материально правовой характер и входит в предмет доказывания, поскольку с требованием нормы налогового законодательства связывают исчисление сроков на обращение в суд за взысканием недоимки, пени и санкции. По общему правилу, сроки для принудительного взыскания налогов и санкций начинают течь со дня истечения срока для их добровольной уплаты, указанного в требовании, а при нарушении срока на выставление требования, срок на взыскание недоимки, пени и санкций должен исчисляться с момента, когда такое требование должно было быть направлено налогоплательщику [И]. Считаем, что Высшему Арбитражному суду РФ в целях формирования единообразной судебной практики следовало указать нарушения каких норм ст. 101 НК РФ безусловно влекут признание решения налогового органа незаконным, как это сделано законодателем применительно к нарушениям норм процессуального права, допущенных при рассмотрении дела судом (ч. 4 ст. 270, ч. 4 ст. 288 АПК РФ).

Определение правильного предмета доказывания по отдельным делам затруднено неоднозначным толкованием норм налогового законодательства. Как показывает анализ судебной практики, определённые сложности вызывает определение предмета доказывания по делам о возврате или зачёте излишне уплаченных (взысканных) денежных средств. Необходимо ли включать в предмет доказывания по делам данной категории факт реального поступления денежных средств в бюджет? По нашему мнению, указанный факт имеет значение для правильного разрешения дела и должен быть установлен судом. Ст.45 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счёте налогоплательщика. Аналогичные правила применяются и при взыскании налога налоговым органом в порядке, установленном ст.46 НК РФ. По нашему мнению, речь в данном случае идёт об определении момента исполнения налоговой обязанности, реализуемой в рамках налогового правоотношения. Налог, как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлениях № 3-П от 18 февраля 1997 г. [12] и № 16-П от 11 ноября 1997 г. [13], представляет собой законно установленный обязательный, индивидуально безвозмездный платёж. Указание на законное установление налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, по нашему мнению, имеет значение не только для определения формы установления и введения налогов и разграничения компетенции в сфере налогообложения, но и для квалификации имущественных отношений, складывающихся между частным лицом и государством (муниципальным образованием) в качестве налоговых, а соответствующих денежных сумм, уплаченных налогоплательщиком или взысканных налоговым органом в качестве налога. По нашему мнению, при излишней уплате денежных средств в бюджет или их излишнего взыскания отношения между налогоплательщиком и публично-правовым образованием выходят за пределы налоговых и являются гражданско-правовыми отношениями. Излишне уплаченную (взысканную) сумму нельзя рассматривать как налог, поскольку отсутствует такой конституционный признак налога как его законноустановленность. Поэтому применительно к уплате в бюджет излишних денежных средств положения ст. 45 НК РФ о моменте исполнения обязанности по уплате налога не применимо.

Кроме того, в ст.ст. 78, 79 НК РФ, регламентирующих возврат излишне уплаченных или взысканных налогов, указано, что возврат производится из бюджета, в который были зачислены (а не должны были быть зачислены) денежные средства. Тем самым, законодатель не двусмысленно связывает возникновение у публично-правовых образований обязанности по возврату излишне уплаченных или взысканных денежных средств с их поступлением в бюджет соответствующего уровня. Поэтому, считаем правильной позицию Арбитражного суда Хабаровского края, занятую при рассмотрении дела о возврате излишне уплаченных в бюджет денежных средств по иску ООО «Р». Решением, вынесенным ранее по другому делу, арбитражный суд признал обязанность 000 «Р» по уплате налога исполненной, удовлетворив иск данного налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении недоимки и пени, поскольку налогоплательщик своевременно сдал платежное поручение в банк при наличии реального и достаточного денежного остатка на расчётном счете, при этом вопрос о факте поступления денежных средств в бюджет в этом судебном решении отражения не получил, поскольку суд посчитал данный факт не имеющим значения для решения во проса о признании обязанности по уплате налога исполненной. Ссылаясь на указанное решение суда, истец просил суд взыскать с ответчика сумму излишне уплаченных денежных средств. Суд не согласился с тем, что решение арбитражного суда, на которое ссылался истец, является для него преюдициальным, поскольку в указанном решении суд установил факт исполнения обязанности по уплате налога, но не факт уплаты в бюджет излишних денежных средств, что является разными обстоятельствами. Поэтому арбитражный суд признал подлежащим доказыванию по делу о возврате излишне уплаченных денежных средств факт их поступления в соответствующий бюджет. По другому делу Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривая дело по заявлению ЗАО «Конфетти» о возврате из федерального бюджета суммы излишне уплаченного налога в размере 587 810 руб. 66 коп. и процентов за нарушение срока возврата указанной суммы в размере 111 406 руб. 45 коп., отменил решение суда первой инстанции и принял новое решение об отказе в удовлетворении заявления, указав, что ст. 78 НК РФ предполагает в качестве основания для возврата излишне уплаченных денежных средств фактическое поступление перечисленных сумм в бюджет [14].

Факт реального поступления денежных средств в бюджет должен устанавливаться, исходя из конституционного смысла ст. 45 НК РФ, и в делах, для правильного разрешения которых имеет значение признание налоговой обязанности исполненной. Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении № 24-П от 12.10.1998 г. [15] с учётом разъяснений, данных в Определении № 138-0 от 25 июля 2001 г. [16] Рассматривая вопрос о конституционности норм, закреплённых в п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», Конституционный Суд РФ отметил, что в рамках обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несёт ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. При этом действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога. Первое -- обязанность налогоплательщика, второе -- кредитного учреждения. Отношения же складывающиеся между государством и налогоплательщиком при исполнении установленной законом обязанности по уплате налога являются не гражданско-правовыми, а налоговыми, к которым в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства о моменте исполнения обязательства при безналичных расчетах не применимы. Исходя из этого, Конституционный Суд РФ сформулировал следующую правовую позицию: с учетом конституционных норм, обязанность по уплате налога добросовестным налогоплательщиком следует считать исполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет (т.е. независимо от момента поступления соответствующих сумм в бюджет). В дальнейшем данная позиция получила нормативное выражение в ст. 45 НК РФ, в которой соответствующее правило закреплено следующей формулой: «обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счёте». В определении №4-0 от 10 января 2002г. Конституционный Суд РФ указал, что положения ст.45 НК РФ необходимо толковать с учётом изложенной в Постановлении № 24-П от 12.10.1998 г. правовой позиции, согласно которой положения о моменте исполнения налоговой обязанности, закреплённые в данной статье распространяются исключительно на добросовестных налогоплательщиков [17].

Таким образом, для разрешения вопроса о признании исполненной обязанности по уплате налога суду необходимо установить факт зачисления денежных средств в бюджет, поскольку, если судом будет установлено, что денежные средства в бюджет не поступили, то для правильного применения положений ст. 45 НК РФ в предмет доказывания судом должен быть включен другой факт -- факт добросовестности действий налогоплательщика.

Не исследование судом этого факта при наличии достоверных доказательств, подтверждающих факт непоступления денежных средств в соответствующий бюджет, влечет за собой принятие необоснованного судебного решения. Так, Федеральный Арбитражный Суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24 апреля 2002 г. по делу № АЗЗ-11839/01-СЗ-Ф02-918/2002-С1,: решение суда первой инстанции отменил, отметив, что суд, установив факт непоступления денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в бюджет, не включил в предмет доказывания вопрос о добросовестности действий налогоплательщика, осуществлявшего расчеты с бюджетом с использованием схем, направленных на искусственное (формальное) создание остатка денежных средств на счёте, при их фактическом отсутствии, что могло повлечь неправильное применение норм права [18].

Как свидетельствует практика работы налоговых органов, допускаемое в ряде случаев судами формальное толкование ст.45 НК РФ привело к возникновению различных способов уклонения от уплаты налогов, сопряжённых со злоупотреблениями, но формально правомерных. Так, при рассмотрении Высшим Арбитражным Судом РФ одного из дел было установлено, что налогоплательщик имел задолженность по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ. Для получения необходимых средств на уплату взносов налогоплательщик заключил договор займа и приобрел на полученные деньги вексель неплатежеспособного банка. Затем в этом же банке налогоплательщик открыл счёт и представил вексель к погашению. Банк зачислил путем осуществления внутренних проводок соответствующую сумму на счёт налогоплательщика. В последствии по платёжному поручению налогоплательщика о перечислении денежных средств в Пенсионный фонд РФ данная сумма была списана банком, однако в фонд не поступила, в связи с отсутствием денежных средств на корсчёте банка. Судом было установлено, что с момента открытия счёта налогоплательщик никаких операций по счёту не осуществлял, до предъявления веселя к платежу не имел на счете денежных средств, зачисление денежных средств на счёт являлось фиктивным, поскольку согласно письму территориального управления Банка России денежные средства на корреспондентском счёте банка отсутствовали [19]. Очевидно, что в указанной ситуации налогоплательщик действовал без намерения реально исполнить свои налоговые обязанности.

В связи с распространённостью подобных ситуаций МНС РФ обратилось в Конституционный Суд РФ с ходатайством о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ № 24-П от 12.10.1998 г. В ходатайстве заявителем, по существу, ставился вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в Постановлении № 24-П от 12.10.1998г.

В мотивировочной части Определения № 138-0 от 25.07.2001 г., вынесенного по ходатайству МНС РФ, Конституционный Суд РФ отмечает, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п.З мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчётного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются выводы, изложенные в мотивировочной и резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ № 24-П от 12.10.1998 г., а, следовательно, принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Взаимосвязь добросовестности налогоплательщика и признания обязанности по уплате налогов исполненной, выявленная Конституционным Судом РФ, вытекает из п.З ст. 17 Конституции РФ, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Иными словами, недопустимость злоупотребления правом является конституционно закрепленным принципом в виде общего запрета, который предопределяет порядок реализации всех, а не только гражданских, прав и свобод[20].

Необходимость закрепления этого принципа на конституционном уровне обусловлена тем, что гарантированные Конституцией РФ права и свободы призваны обеспечить реализацию многообразных интересов индивида в различных сферах общественных отношений. Они предоставляют ему свободу выбора в осуществлении индивидуальных интересов и вместе с тем определяют границы этой свободы. Ни одно общество не может предоставить субъекту безграничную свободу, поскольку это привело бы к проявлению эгоистического своеволия и анархизма, к бесконечным столкновениям и конфликтам индивидуальных интересов. Поэтому вся система прав и свобод строится таким образом, чтобы обеспечить законные интересы людей и предотвратить возможные ущемления их прав и свобод в результате злоупотреблений ими со стороны отдельных лиц.

В указанном Определении Конституционный Суд РФ исходит из того, что гражданско-правовые отношения, порождающие соответствующие налоговые последствия, должны соответствовать принципам разумности и добросовестности их участников. При недобросовестности налогоплательщиков вступают в действие механизмы, приводящие к пересчёту налоговых обязательств [21].

Таким образом, Конституционный Суд РФ, разъясняя свою позицию по вопросу о моменте исполнения обязанности по уплате налога, указал на необходимость адекватного и оптимального сочетания частных и публичных интересов [22], которое, как отмечает проф. В.Ф. Яковлев, состоит в том, чтобы экономическая свобода не подавлялась, чтобы обеспечивались её границы с учётом прав и интересов других лиц. Нельзя поэтому исходить из того, что частное право - это хорошо, а публичное - плохо, либо, наоборот, полагать, что публичное всегда хорошо, а частное - плохо. И то, и другое необходимо, и то и другое хорошо, но в состоянии их должного равновесия [23].

По нашему мнению, анализ определений Конституционного Суда РФ №138- О от 25.07.2001 г. и № 4-0 от 10.01.2002 г. свидетельствует о том, что применительно к проблематике «добросовестный налогоплательщик» Конституционный Суд РФ рассматривает «недобросовестность» как явление субъективного характера, выражающееся в намерениях (цели) лица, осуществляющего расчёты с бюджетом. Нельзя не согласиться с СВ. Михайловым, полагающим, что если объективные границы поведения, выходящего за пределы осуществления субъективных прав, законом не указаны, следует исходить из признаков, относящихся к его субъективной стороне [24]. Лицо может быть признано недобросовестным налогоплательщиком, если при осуществлении соответствующей расчётной операции оно преследовало цель избежать реальной уплаты налога при формальном соблюдении требований налогового законодательства. Похожее представление о добросовестности мы находим в ст. 302 ГК РФ, предусматривающей, что добросовестным приобретателем является тот, кто возмездно приобрел имущество у лица, которое не имело право его отчуждать, о чем приобретатель не знал и не мог знать. В Определении № 202-О от 27 ноября 2001 г. «Об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 14 мая 1999 г. по делу о проверке конституционности положений ч. 1 ст. 131 и ч. 1 ст. 380 ТК РФ» [25], рассматривая возможность конфискации имущества ввезенного на территорию РФ с нарушением таможенных правил, у лиц, которые приобрели его в ходе оборота на территории РФ, Конституционный Суд РФ указал, что данные лица предполагаются добросовестными, если, приобретая имущество, они не знали и не должны были знать о незаконности его ввоза. То есть, недобросовестным можно признать поведение лица, знающего о пороке реализуемого им права. При этом определяющее значение имеет намерение лица именно в момент реализации субъективного права, а не последующие действия, в том числе, связанные с отказом от использования иных прав. Так, отдел методологии работы юридических служб системы ПФР Главного правового управления ПФР, давая разъяснения нижестоящим службам, указал, что в соответствии с п. 10 Положения № 244 от 01.03.1996 г. «О порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций», определено, что кредитная организация обязана не позднее следующего рабочего дня выслать извещение клиенту о помещении переданных им на исполнение документов в картотеку из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Клиенту предоставляется право отзыва своих документов из картотек до их оплаты с корсчета кредитной организации. Таким образом, если плательщик был извещен кредитной организацией об отсутствии на её корреспондентском счете денежных средств и, имея при этом расчетный счёт, на котором есть денежные средства, в другой кредитной организации, на корсчете которой имеются денежные средства для исполнения платежного документа, не отозвал платежное поручение на перечисление страховых взносов в ПФР из кредитной организации, у которой отсутствовали денежные средства на корреспондентском счете, и не выставил его для перечисления страховых взносов в кредитную организацию, на корреспондентском счете которой есть денежные средства, к плательщику следует применить ответственность, предусмотренную действующим законодательством, как за несвоевременную уплату страховых взносов [26].

Подобные разъяснения нельзя признать правильными. Закон не связывает признание обязанности по налогам исполненной с наличием или отсутствием денежных средств на корреспондентском счёте. Добросовестность налогоплательщика, которая в этой ситуации принимает определяющее значение, зависит от знания налогоплательщика о платежеспособности кредитной организации, которое должно было сформироваться у него до реализации субъективного права (и соответственно исполнения налоговой обязанности), моментом которой применительно к ст. 45 НК РФ является момент выставления платёжного поручения на оплату налога в кредитную организацию при наличии достаточного денежного остатка на его расчётном счёте. Очевидно, что право клиента распорядиться имеющимися на его расчетном счёте денежными средствами не зависит от материального положения банка и только, если клиент заранее знал, что его поручение не будет исполнено в связи с известным ему положением банка его действия можно признать недобросовестными.

По нашему мнению, структура отношений, складывающихся при уплате налогов, ставит под сомнение саму возможность отзыва расчетного документа налогоплательщиком после списания денежных средств с его расчетного счета. По мнению проф. Л.А. Грось, «объявление Конституционным Судом РФ взаимоотношений юридических лиц -- клиентов и обслуживающих их банков налоговыми по сути не верно... Гражданско-правовыми, а не налоговыми, являются расчётные отношения между банком и налогоплательщиком, возникающие на основе платёжного поручения банку на перечисление налога в бюджет». Отношения же банка и публично-правового образования по зачислению налога в бюджет представляют собой самостоятельную правовую связь, которая носит публичный (налоговый) характер» [27]. Предложенная проф. Л.А. Грось структура отношений по уплате и зачислению налогов в бюджет более точно и полно отражает различия между исполнением налоговой обязанности и гражданско-правового обязательства путём уплаты денежных средств через кредитную организацию.

В свою очередь, расчетное (гражданско-правовое) отношение прекращается фактом списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при наличии на нем достаточного остатка, который в свою очередь влечёт возникновение налогового правоотношения между банком и публичным образованием, которое не может быть обращено вспять волеизъявлением (путем отзыва расчетного документа) налогоплательщика. После списания денег со счёта налогоплательщика не он, а государство (муниципальное образование) становится управомоченным субъектом в отношении банка и только оно может реализовывать какие-либо права в отношении уплаченной налогоплательщиком суммы.

В этой связи нельзя согласиться и с мнением судьи Конституционного Суда РФ Г. Гаджиева, считающего, что «одним из дополнительных аргументов в пользу недобросовестности налогоплательщика может служить неисполнение им требования налогового органа об отзыве налогоплательщиком своих расчетных документов на списание налогов в бюджет, суммы по которым не перечислены банком в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счёте» [28].

Практика Арбитражного суда Хабаровского края, а также Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа отвергает довод налоговых органов о возможности налогоплательщика произвести налоговые платежи со счетов в других платёжеспособных банках в качестве доказательства его недобросовестности [29]. Данный факт не входит в пределы доказывания, так как не обладает признаком относимости. Налогоплательщик свободен в реализации своего права на распоряжение денежными средствами с любого банковского счета.

Факт поступления денежных средств в бюджет не во всех делах, связанных с возмещением налога из бюджета является юридически значимым и подлежащим установлению. Не имеет значение данный факт при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС. Арбитражными судами неоднократно рассматривались дела, связанные с признанием незаконными решений налоговых органов, отказавших в возмещении НДС, например, при экспорте товара, когда реализация товара облагается льготной ставкой в размере 0%, с указанием на то, что НДС, уплаченный поставщику (так называемый «входной НДС»), фактически в бюджет не поступал. Такие решения налоговых органов, признавались судами незаконными. Ст. 165 НК РФ в совокупности с другими положениями гл. 21 НК РФ связывает возможность возмещения НДС с рядом обстоятельств, прямо установленных налоговым законодательством, а именно: фактической уплаты суммы налога поставщику, факта приобретения товара (работ, услуг у этого поставщика, его реального экспорта и факта уплаты иностранным покупателем экспортированного товара. Как видно, среди этих обстоятельств отсутствует уплата налога в бюджет лицом, осуществившим поставку товара налогоплательщику. Налогоплательщику достаточно подтвердить факт уплаты НДС в составе стоимости приобретенного товара, что осуществляется предоставлением соответствующих платёжно-расчётных документов и надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Высший Арбитражный Суд РФ, отвечая на письмо Генерального прокурора РФ о возмещение НДС, отметил следующее: «позитивной альтернативой решения "на корню" данной проблемы могло бы стать дополнение ст. 165 НК РФ прямой нормой, обязывающей налогоплательщика-экспортёра, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость, представлять доказательства перечисления истребуемых сумм в бюджет поставщиком товара. При этом такой порядок мог бы устанавливаться в зависимости от определенной суммы налога или через иной критерий» [30].

Предлагая подобное решение проблемы, Высший Арбитражный Суд РФ проявил заботу, в том числе, о налоговых органах, которые не в состоянии справится с возложенной на них работой по выявлению фактов недобросовестного предъявления НДС к возмещению, поскольку, как отмечается в указанном письме, судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам, так называемые «схемы правонарушений», на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются.

Полагаем, что данное предложение не должно получить поддержку, поскольку не учитывает механизм взимания налога на добавленную стоимость, в соответствии с которым подлежащий возмещению налог («входной» НДС) является составной частью стоимости приобретаемого товара, а плательщиком НДС в бюджет является лицо, производящее реализацию товара. Поставщик и покупатель товара -- равноправные субъекты, не обладающие правом взаимного финансового контроля. Законодательное закрепление зависимости возмещения НДС, уплаченного поставщику, от факта реального поступления денежных средств в бюджет от поставщика, а соответственно, и необходимости документального подтверждения данного факта лицом, претендующим на возмещение НДС, было бы равнозначным лишению данного права, поскольку, не обладая контрольными полномочиями за контрагентами по гражданско-правовым обязательствам, такое лицо было бы затруднено в возможности доказывания факта поступления денежных средств в бюджет и причины их непоступления. Соответственно право на возмещение НДС добросовестного покупателя, выполнившего все требования налогового законодательства, исполнение которых зависит от его волевых действий, было бы поставлено в зависимость от добросовестности другого лица, возможность влияния на действия которого у налогоплательщика отсутствует.

Аналогичная ситуация имела место в связи с разъяснением, данным Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в информационным письме №4 от 04.04.1996г. «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов» [31], которым признание обязанности налогоплательщика по уплате налога была поставлена в зависимость от действий другого субъекта хозяйственной деятельности, связанного с налогоплательщиком гражданско-правовым обязательством, -- кредитной организации. Конституционным Судом РФ, как уже отмечалось, данное толкование законодательных актов было признано не соответствующим Конституции РФ, в том числе по мотиву отсутствия у налогоплательщиков механизмов контроля за исполнением кредитными организациями возложенных на них публично-правовых обязанностей. Полагаем, что эта правовая позиция Конституционного Суда РФ в полной мере может быть применена и к вопросу о взаимосвязи возмещения «входного» НДС с его уплатой в бюджет поставщиком товара, лицом, выполнившим работы или оказавшим услуги.

доказывание суд налогоплательщик право

Литература

Козлов А.С. О концептуальности теории доказательств в юрисдикции // Актуальные проблемы теории юридических доказательств. Иркутск, 1984. С. 6.

Противоположное мнение высказано Полиным А.А. См.: Полин А.А. Особенности судебного познания по делам об оспаривании нормативных актов // Экономический лабиринт. 2003. № 7. С.28.

Грось Л.А. Влияние норм гражданского права на гражданское и арбитражное судопроизводство. Хабаровск, 2002. С. 207;

Курылёв СВ. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск., 1969. С. 39,

Ринг М.П. Вопросы гражданского процесса в практике Верховного Суда СССР. М., 1957;

Смышляев Л.П. Предмет доказывание и распределение обязанности по доказыванию в советском гражданском процессе. М., 1961. С. 5;

Треушников М.К. Доказательства и доказывание в советском гражданском процессе. М., 1982. С. 36.

Строгович М.С. Материальная исти на и судебные доказательства в советском уголовном процессе. М., 1955. С. 281 -- 282; Гражданский процесс / Под ред. В.А. Мусина, Н.А. Чечиной, Д.М. Чечота. М., 1998. С. 185.

Советский гражданский процесс / Под ред. К. Комиссарова, В. Семёнова. М., 1988. С. 198 -- 199;

См., например: Треушников М.А. Судебные доказательства. М., 1997. С. 12 -- 13.

Боннер А.Т. Судебный надзор за действиями органов управления и дела, возни кающие из административно-правовых отношений // Труды ВЮЗИ. Т.5. М., 1966. С. 179.

Архив Арбитражного суда Архангельской области за 2001 г. Дело № А05- 4902/02-262/19.

Архив Арбитражногосуда Хабаровского края 2002 г. Дело №А73- 8913У0ОМЈ>Јгатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под общ. ред. В.И. Слома и A.M. Макарова. Изд. 2. М., 2000. С. 356.

Фаткуллин Ф.Н. Общие проблемы процессуального доказывания. Казань, 1976. С. 7.

Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2003. №5.

Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции» //СЗРФ. 1997. №8, Ст. 1010.

Постановление Конституционного Суда РФ от11 ноября 1997 г/№ 16-П «По делу о проверке конституционности ст. 11-1 Закона РФ от 01 апреля 1993 г. «О государственной границе РФ» в редакции от 19 июня 1997 г. // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

Архив Федерального Арбитражного Суда Московского округа за 2002 г. Дело № КА-А40/4610-02.

Постановление Конституционного Суда РФ от 12 Октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности п.З ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ» // Вест ник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1998. № 12.

Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. №138-0 "По ходатайству МНС РФ о разъяснении По становления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности п.З ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» // СЗ РФ. 2001. №32. Ст. 3410.

Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. № 4-0 «По жалобе ОАО «Пивовар -- Живое пиво» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого п.2 ст.45 Налогового кодекса РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 4.

Архив Арбитражного суда Красноярского края 2002 г. Дело № АЗЗ-11839/01- СЗ.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.02.2002 г. №3 862/00 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. № 6 С. 11-- 12.

Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001. С. 168.

21. Пепеляев С.Г. Комментарий к определению Конституционного Суда РФ №138-0 от 25 июля 2001г. // Ваш налоговый адвокат. 2002. №1.

Гаджиев Г.А., Черкаев Д.И. Право вые позиции Конституционного Суда РФ о моменте уплаты налога юридическими лицами // Российский налоговый курьер. 2001. №9.

Яковлев В.Ф. Россия: экономика, гражданское право (вопросы теории и практики). М., 2000. С.168.

Михайлов С.В: Категория интереса в российским граждУнском праве. -М. 2002.С.75.

Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2.

Финансовая газета. 2000 июнь. № 26.

Грось Л.А. О ситуации на стыке гражданского и финансового права // Хо зяйство и право. 1999. № 4. С. 85 -- 87.

Гаджиев Г. Конституционные принципы рыночной экономики. М., 2002. С. 90.

Архив Арбитражного суда Хабаров ского края за 2001 г. Дела № А73-380/2001- 6; Архив Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа за 2001 г. Дело № ФОЗ-А04/01-2/117.

Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. № С5-5/уп- 342 «К поручению Правительства РФ от 19.03.02 № ХВ-П-13-03788» // опубликовано не было.

Экономика и жизнь. 1996. № 16.

Размещено на Allbest.ru