Проблемні питання законодавчого забезпечення обліку дебіторської заборгованості в системі управління підприємством

Размещено на http://www.allbest.ru/

91

Проблемні питання законодавчого забезпечення обліку дебіторської заборгованості в системі управління підприємством

Кияшко О.М., аспірант (Київський національний торговельно-економічний університет, м. Київ)

В статті досліджено термінологічні проблеми трактування понять «дебіторська заборгованість», «сумнівна дебіторська заборгованість», «безнадійна дебіторська заборгованість», наданих у законах і інших нормативно-правових актах, що регулюють відображення дебіторської заборгованості підприємств в обліку. Надані пропозиції щодо його покращення

Сучасний розвиток вітчизняної економіки нерозривно пов'язаний з самостійним вибором торговельними підприємствами ринків придбання і збуту товарів, що безпосередньо пов'язано з пошуком потенційних контрагентів і, в тому числі, дебіторів. Взаємовідносини з приводу розрахунків з контрагентами-дебіторами в умовах ринкового господарювання вимагають детального законодавчого регулювання, що сприятиме подальшому розвитку та удосконаленню взаємовідносин між суб`єктами господарювання. Правові засади організації, документального оформлення, методика і методологія обліку дебіторської заборгованості чітко регламентується законами України, постановами Кабінету Міністрів, наказами міністерств, відомств, державної податкової адміністрації, Національного банку України. Оскільки дебіторська заборгованість відноситься до складу активів підприємства і відображається в активі форми №1 «Баланс» за чистою реалізаційною вартістю, а отже впливає на визначення реального фінансового стану підприємства, то управління нею, як складовою оборотних і необоротних активів, є одним з найважливіших і складних елементів.

Окремі аспекти обліку дебіторської заборгованості розкриті в працях вітчизняних та зарубіжних вчених, таких як Бутинець Ф.Ф, Голов С.Ф., Сопко В.В., Шаповалова А.П., Нападовська Л.В., Дон Р. Хенсен, Д. Нортон, Р. Каплан. Проте, проблема законодавчого забезпечення дебіторської заборгованості недостатньо висвітлена.

Метою статті є дослідження відповідності понятійного апарату видів дебіторської заборгованості підприємств згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а також інших нормативно-правових і законодавчих актів України; можливостей коректного відображення сумнівної дебіторської заборгованості в податковому обліку.

Завдання дослідження полягають в проведенні аналізу законодавчих, нормативно-правових актів фінансового і податкового спрямування, які регулюють дебіторську заборгованість, для узагальнення термінологічних відповідностей понять «дебіторська заборгованість», «сумнівна дебіторська заборгованість», «безнадійна дебіторська заборгованість», «резерв сумнівних боргів» та надання пропозиції щодо їх покращення.

Методологічні засади обліку, основні поняття та порядок розкриття інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності регламентує П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Згідно з пунктом 4: «Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів на визначену дату». Цим же пунктом 4 наводиться класифікація дебіторської заборгованості по термінам погашення: поточна і довгострокова, а також за можливістю рефінансування дебіторської заборгованості: нормальна дебіторська заборгованість, безнадійна дебіторська заборгованість, сумнівний борг (таблиця). Пунктом 5 П(С)БО 10 регламентовано визнання дебіторської заборгованості активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Але достовірність такого твердження достатньо сумнівне оскільки доведено, що дебіторська заборгованість - вилучення коштів з активів підприємства. Якщо звернутись до визначення поняття активу даного в П(С)БО 2 [1] «Активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується приведе до отримання економічних вигод в майбутньому» та застосувати його до досліджує мого об'єкта виявимо деякі неузгодження:

1) дебіторська заборгованість, як актив, не може бути «контрольована підприємством» в повному обсязі, оскільки ми визнаємо її одночасно з визнанням доходу при передачі права власності на реалізовані товари, роботи, послуги за умови наступної оплати. Оскільки право власності на реалізовані активи передане контрагенту, то повного впливу, який можливий тільки при здійсненні контролю, підприємство на дебіторську заборгованість не має;

2) зазначена у тлумаченні поняття «Актив» економічна вигода може бути отримана тільки в разі погашення дебіторської заборгованості. На сьогодні впевненість в погашенні або забезпеченні договорами дебіторської заборгованості на підприємствах відсутня.

Підсумовуючи вище зазначене можна зробити висновок про невідповідність поняття «дебіторська заборгованість» активам підприємства, а отже виключення її зі складу активів. Іншим варіантом виправлення неузгодженостей може бути розширення поняття «актив». Оскільки підприємство не має здатності повного контролю над дебіторською заборгованістю в традиційному розумінні (як можливості впливу на цей актив) пропонуємо додати до визначення активу не тільки ресурси, але і права на відшкодування таких ресурсів.

Таблиця 1. Класифікація поточної дебіторської заборгованості

Відповідно до п. 9 П(С)БО 10 [2] класифікація дебіторської заборгованості здійснюється виходячи з її групування відповідно до термінів її непогашення з зазначенням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. При цьому коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством самостійно, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. В балансі поточна дебіторська заборгованість поділяється на заборгованість покупців і замовників і іншу поточну дебіторську заборгованість. За умови непогашення протягом терміну позовної давності безнадійна дебіторська заборгованість списується до резерву сумнівних боргів. Відображення резерву сумнівних боргів, нарахованого за звітний період, (відповідно п.10) здійснюється у Звіті про Фінансові результати ф.№ 2 у складі інших операційних витрат. Пунктом 11 П(С)БО 10 зазначається порядок виключення безнадійної дебіторської заборгованості зі складу активів з одночасним зменшенням резерву сумнівних боргів. Якщо ж резерву сумнівних боргів не вистачає, то безнадійна заборгованість, що перевищує резерв, списується зі складу активів до складу інших операційних витрат. При цьому поточна дебіторська заборгованість на яку не передбачено створення резерву сумнівних боргів визнається у звітному періоді безнадійною також збільшуватиме інші операційні витрати підприємства. Сумнів викликає неузгодження економічного тлумачення поняття «Резерв» [7] «Резерв - запаси товарів або грошових коштів, що необхідні для використанні у випадку непередбачених ситуацій» і безпосереднього призначення резерву сумнівних боргів визначати чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості. Іншими словами призначення резерву сумнівних боргів зменшувати кількість активів у валюті балансу з метою підтвердження визначення активу, а також принципів обачності та нарахування і відповідності доходів і витрат. Вважаємо доцільним запропонувати оновити назву «Резерву сумнівних боргів» на більш доречну «Виправлення сумнівної дебіторської заборгованості». Крім Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та національних П(С)БО відображення господарських операцій підприємств здійснюється відповідно правового поля їх дії. А це означає, що в своїй діяльності (в тому числі з приводу виникнення дебіторської, відновлення сумнівної та повернення безнадійної заборгованостей) підприємствам необхідно зважати на вимоги Цивільного кодексу України, Закону України про оподаткування прибутку підприємства, Закону України про ПДВ, Закону України про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом. Національними П(С)БО не прийнятий точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівною і безнадійною. Крім того відсутній також законодавчий дозвіл визначення таких заборгованостей безпосередньо підприємством. Більшість бухгалтерів підприємств використовують критерії визначені в законі України про банкрутство [5]. Основним критерієм, визначеним вказаним законом, є тримісячний термін несплати - як базове визначення неплатоспроможності. Реальна неплатоспроможність суб'єкта господарської діяльності визначається шляхом провадження судових процедур. Фактично визнання дебіторської заборгованості безнадійною відбувається при надходженні повідомлення про визнання боржника банкрутом. законодавчий правовий дебіторський заборгованість

Цивільним кодексом України [6] статтями 256 і 257 дебіторська заборгованість регламентується в порядку тлумачення поняття «позовної давності» і визначення терміну позовної давності - 3 роки. Відповідно до ст.261 Цивільного кодексу України початок відліку терміну позовної давності починається з дня виникнення права на позов. Право на позов виникає з дня, коли особа дізналась чи повинна були дізнатись про порушення такого права. Відповідно ст. 259 зміна терміну позовної давності, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Зменшення терміну позовної давності за згодою сторін не допускається [6]. Законом України про оподаткування прибутку підприємства [3] не надано визначення дебіторської заборгованості, але надані ознаки визнання її безнадійною. Ознаки визнання дебіторської заборгованості сумнівною визначені не точно. Розглянемо ознаки визнання заборгованості безнадійною наведені у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємства». Відповідно п.1.25 безнадійною вважається заборгованість:

· по зобов'язанням, термін позовної давності яких минув;

· прострочена заборгованість, яка залишилась не погашеною в наслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора направлені на примусове стягнення заборгованості майна боржника, не привели до повного відшкодування заборгованості;

· заборгованість, що залишилась не погашеною в наслідок відсутності майна фізичної або юридичної особи, об'явленої банкрутом у встановленому законодавством порядку, або юридичної особи, що ліквідується;

· яка залишилась непогашеною внаслідок недостатньої кількості грошових коштів, отриманих від продажу на аукціонах майна боржника, яке було передане під заставу як забезпечення вказаної заборгованості за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не привели до повного покриття заборгованості;

· заборгованість стягнення якої стало неможливим у зв'язку з діями непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажор), підтверджених в порядку, передбаченому законодавством;

· прострочена дебіторська заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, визнаних в судовому порядку зниклими без вісті, померлими або не дієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, яких позбавлено волі.

У статті 12 Закону України [3] вказані можливі шляхи врегулювання безнадійної і сумнівної дебіторської заборгованості. Іншими словами в законі України „Про оподаткування прибутку підприємства” [3] наводяться випадки віднесення безнадійної дебіторської заборгованості до складу валових витрат. Відповідно ст.11 [3] дебіторська заборгованість за виданими авансами відноситься на збільшення валових витрат на суму авансу без ПДВ. Отже, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» не містить визначення «Дебіторської заборгованості», але чітко зазначає випадки визнання такої заборгованості безнадійною. Крім того відсутні критерії визначення дебіторської заборгованості сумнівною. Така особливість пояснюється пріоритетами податкового законодавства: факт визнання дебіторської заборгованості менш важливий ніж визнання валового доходу. Крім того не менш важливим є наведення переліку умов віднесення безнадійної заборгованості до складу валових витрат. Крім того відповідно до вимог податкового законодавства до валових витрат можна віднести і сумнівну заборгованість але необхідно вжити заходів щодо її стягнення. На наш погляд було б доречним уточнити критерії визнання сумнівної дебіторської заборгованості в наступній редакції:

· прострочення терміну платежу відповідно до виставлених рахунків;

· порушення термінів, зазначених договором і відсутність забезпечення гарантіями;

· заборгованість по якій порушено справу про банкрутство.

Крім відображення сумнівної і безнадійної заборгованості у складі валових витрат підприємства-продавця необхідно здійснювати коригування суми ПДВ. Вимоги Закону про ПДВ [4] які діяли до 31.03.2005 містили норму, яка дозволяла адекватно перераховувати суми ПДВ в наслідок проведення платником податків процедур по врегулюванню сумнівної заборгованості. Починаючи з 31.03.05 при визнанні дебіторської заборгованості безнадійною продавцю заборонено зменшувати свої податкові зобов'язання (зміни внесені законом № 2505 до п. 4.5 закону про ПДВ), що є неправильним на наш погляд. Якщо дотримуватись рекомендацій ДПАУ, то продавець повинен збільшувати валові витрати [3] без врахування ПДВ при цьому не коригуючи податкові зобов'язання. В той же час він збільшує валові доходи [12.1.,3] в сумі з ПДВ зважаючи тільки на словосполучення «сума заборгованості». Отже, в обліку продавця товарів, робіт, послуг ПДВ, що нараховується на вартість проданих товарів відображається двічі: у вигляді податкового зобов`язання і у вигляді валових доходів, які обкладається податком на прибуток. Це дозволяє зробити висновок про невигідність застосування вказаної процедури для продавця, витрати якого збільшуватимуться через відсутність коригувань податкових зобов'язань з ПДВ. З метою усунення вказаного недоліку пропонуємо внести зміни до закону про ПДВ у вигляді дозволу адекватно корегувати податкові зобов'язання з ПДВ при списанні сумнівної і безнадійної дебіторської заборгованості. У законі про оподаткування прибутку підприємства для коректного відображення списання безнадійної дебіторської заборгованості до складу валових витрат змінити редакцію п. 12.1.2. на: «сума заборгованості без ПДВ».

На законодавчому рівні існує безліч спірних питань, щодо регулювання обліку всіх видів дебіторської заборгованості.

1. П(С)БО 10 надає визначення дебіторської заборгованості, класифікацію за можливістю погашення і непогашення дебіторської заборгованості; створення резерву сумнівних боргів за трьома запропонованими способами. Відображена в балансі дебіторська заборгованість не є безпосередньо ресурсом, що контролюється, тому не відповідає тлумаченню поняття «Актив», зазначеному в П(С)БО 2 [1]. Оскільки дебіторська заборгованість не може бути проконтрольована підприємством в традиційному розумінні (як можливості впливу на цей актив) пропонуємо дати визначення активу в наступній редакції: «Актив - ресурс, контрольований підприємством та права на відшкодування таких ресурсів, що виникли в результаті минулих подій, використання або отримання яких призведе до отримання економічних вигод». Вважаємо доцільним запропонувати оновити назву «Резерву сумнівних боргів» на більш доречну «Виправлення сумнівної дебіторської заборгованості».

2. Для отримання більш-менш стрункого порядку визнання дебіторської заборгованості сумнівною і безнадійною необхідно одночасно зважати на вимоги ЦКУ, закону України про оподаткування прибутку підприємства, Закону України про ПДВ, Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”.

3. Закон України про оподаткування прибутку підприємства [2] не надає тлумачення дебіторської заборгованості. Вимоги до визнання дебіторської заборгованості безнадійною характеризується обов'язковим проходженням суб'єктом підприємницької діяльності судових процедур з метою отримання грошових коштів в погашення дебіторської заборгованості.

На наш погляд було б доречним уточнити критерії визнання сумнівної дебіторської заборгованості в наступній редакції:

· прострочення терміну платежу відповідно до виставлених рахунків;

· порушення термінів, зазначених договором і відсутність забезпечення гарантіями;

· заборгованість по якій порушено справу про банкрутство.

4. У законі про ПДВ скасовано регламентацію коригування податкових зобов'язань з ПДВ в результаті визнання дебіторської заборгованості безнадійною, що збільшує витрати підприємства. Пропонуємо внести зміни до закону про ПДВ у вигляді дозволу адекватно корегувати податкові зобов'язання з ПДВ при списанні сумнівної і безнадійної дебіторської заборгованості.

5. У законі України про оподаткування прибутку підприємства [2] п.12.1.2. змінити редакцію на: «сума заборгованості без ПДВ».

Література

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87;

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість». Затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. № 237, зі змінами і доповненнями;

3. Про оподаткування прибутку підприємства. Закон України № 334/94-ВР від 28.12.1994 р. (зі змінами і доповненнями);

4. Про податок на додану вартість. Закон України №168/97-ВР від 03.04.1997 зі змінами і доповненнями;

5. Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом. Закон України № 784 - ХІV від 130.06.1999 р. (зі змінами і доповненнями);

6. Цивільний кодекс України. Закон України № 435-ІV від 06.01.2003 р. (зі змінами і доповненнями);

7. Большая экономическая энциклопедия. Москва. Эксмо, 2007 г.

Размещено на Allbest.ru