Правові основи податкового адміністрування в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правові основи податкового адміністрування в Україні

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Сфера оподаткування, забезпечуючи реалізацію державою та територіальними громадами першої стадії публічної фінансової діяльності - мобілізації публічних грошових фондів, є предметом пильної уваги науковців та підвищеного суспільного інтересу. Процеси податкової реформи, що відбуваються в Україні, надають динаміки податково-правовому регулюванню, втілюють в життя низку міжнародних стандартів у царині податкових відносин, чим викликають нагальну потребу теоретичного осмислення та ґрунтовного узагальнення, аналізу й оцінки нових або значно змінених інститутів податкового права. Прийняття Податкового кодексу України та включення до його змісту розділу ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів» завершило процес формування правової форми функціонування інституту податкового адміністрування. Зміни в системі податкових органів та створення Міністерства доходів і зборів України визначили ще один етап податкової реформи і стали каталізатором подальшого розвитку та вдосконалення податкового адміністрування.

Однією з основних засад державної політики є забезпечення інтеграції України до європейського політичного, економічного, правового простору з метою набуття членства в Європейському Союзі. Основною вимогою Порядку денного асоціації Україна - Європейський Союз, погодженого 23 листопада 2009 року, у сфері оподаткування є посилення та зміцнення співробітництва, спрямованого на покращення й удосконалення податкової системи та адміністрування в Україні відповідно до міжнародних та європейських стандартів. Необхідними для цього заходами виступають: реформування системи податкових органів, кодифікація податкового законодавства, покращення міжнародного податкового співробітництва з метою посилення ефективного управління у податковій сфері, покращення спроможності податкового адміністрування тощо.

Особлива актуальність дослідження правових основ податкового адміністрування в Україні зумовлена тим, що правове явище «податкове адміністрування» визнано державою та знаходиться на етапі свого становлення. Проте ані сучасний ступінь розвитку податкового законодавства, ані доктрина податкового права не надають цілісного уявлення про податкове адміністрування. У своїх дослідженнях певних аспектів податкового адміністрування торкалися такі представники податково-правової науки як: Л.Я. Абрамчик, А.В. Бризгалін, Д.Г. Бурцев, М. Є. Верстова, П.В. Демченко, А.Г. Іванов, В.М. Іванова, І. Є. Криницький, М.П. Кучерявенко, К.В. Маслов, О.А. Ногіна, Є. В. Порохов, О.С. Тітов, В.М. Фокін, І. В. Фонова, М.Ф. Харламов, Л.Б. Хван, Д.М. Щокін та інші. Однак, зважаючи на відносну новизну цього інституту, збиральний і дещо умовний характер цієї правової категорії, велика кількість питань, пов'язаних із податковим адмініструванням, залишилась недослідженою. Саме тому в роботі пильну увагу приділено визначенню правової природи податкового адміністрування, його меж, стадій, суб'єктів, а також видів і порядку реалізації податкових процедур.

Теоретичну основу дисертаційного дослідження, окрім робіт вищезазначених фахівців, склали висновки, зроблені у наукових працях таких українських та зарубіжних вчених-фінансистів, як: О.Ю. Аліпченков, Н.Л. Бартунаєва, Д.Г. Бачурін, А.В.Бєлоусов, Ю.В. Бондарук, Д.В. Вінницький, Ю.В. Гаруст, О.М. Горбунова, О.Ю. Грачова, В. І. Гудімов, В. І. Гуреєв, О.О. Дмитрик, О.В. Дьомін, Н.Д. Еріашвілі, Л.В. Єфремов, С.В. Запольський, М.В. Карасьова, Л.М. Касьяненко, О.М. Козирін, Ю.О. Крохіна, В. Є. Кузнєченкова, М.В. Кустова, І. І. Кучеров, О.А. Лукашев, С.М. Міронова, Д. Є. Нелюбін, І. О. Орєшкін, С.Г. Пепеляєв, М.О. Перепелиця, Г.В. Петрова, Н.Ю. Пришва, С.М. Рагімова, Д.М. Рева, Ю.А. Ровинський, С.В. Савсерис, А.К. Саркісов, А.О. Селіванов, О.О. Семчик, О.В. Старовєрова, В.В. Тильчик, А.В. Топоров, Є. А. Усенко, А.О. Храбров, О. І. Худяков, І. В. Цвєтков, С.В. Шахов, Н.О. Шевельова, Н.В. Шевцова, Р.О. Шепенко та інші.

Неможливим було б дослідження і без звернення до надбань науковців у царині як загальної правової теорії, так і галузевих правових наук. Зокрема, у роботі використовуються висновки і судження, відображені у працях В.Б. Авер'янова, С.С. Алексєєва, Р.С. Алімова, Д.Н. Бахраха, С.М. Братуся, В.М. Горшеньова, І. О. Ільїна, С.Ф. Кечек'яна, В.В. Лазарєва, О.Г. Лук'янової, Я.М. Магазінера, Г.В. Мальцева, П.О. Недбайла, В.М. Протасова, В.Д. Сорокіна, М.С. Строговича, Ю.О. Тихомирова, Р.О. Халфіної, І. Б. Шахова, В.М. Щеглова та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до планів науково-дослідної роботи на тему «Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права» (державний реєстраційний №0105U001247) та «Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування» (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації «Правові основи податкового адміністрування в Україні» затверджена на засіданні вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол №7 від 22 квітня 2010 року).

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає у визначенні правових основ податкового адміністрування в Україні через з'ясування його правової природи, поняття та змісту податкового адміністрування, встановлення його меж та стадій, кола суб'єктів податкового адміністрування та порядку їх участі в податковому адмініструванні; виділенні та аналізі процедур податкового адміністрування; формулюванні теоретичних висновків щодо правової регламентації податкового адміністрування.

Для досягнення зазначеної мети дисертаційного дослідження поставлені такі завдання:

- з'ясувати правову природу податкового адміністрування;

- визначити поняття та зміст податкового адміністрування;

- окреслити межі та визначити стадії податкового адміністрування;

- розкрити систему суб'єктів податкового адміністрування;

- дослідити особливості правового статусу контролюючих органів як суб'єктів податкового адміністрування, визначити їх структуру;

- охарактеризувати зобов'язаних осіб як суб'єктів податкового адміністрування, визначити їх коло, особливості правового статусу;

- розкрити зміст процедур податкового адміністрування;

- визначити порядок реалізації процедур виконання податкового обов'язку;

- проаналізувати зміст податкового контролю як складової частини податкового адміністрування;

- визначити особливості процедур вирішення податкових спорів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які виникають у процесі податкового адміністрування.

Предметом дослідження є правові основи податкового адміністрування в Україні.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації становить сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність та чіткість отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті й об'єктивності наукових висновків.

При здійсненні дослідження основним був діалектичний метод, що забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Структурний та функціональний аналізи завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого і частини, структури і функцій, сприяли поглибленому вивченню природи податкового адміністрування, його змісту, меж та стадій, системи суб'єктів податкового адміністрування тощо (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.3, 3.1). Дослідження чинного вітчизняного та зарубіжного фінансового законодавства проведено із застосуванням порівняльно-правового методу, що дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених щодо теоретичних та практичних проблем правового регулювання податкового адміністрування (підрозділи 2.1, 2.3, 3.1, 3.3). Історико-правовий метод забезпечив можливість проаналізувати розвиток правового регулювання податкового адміністрування в динаміці, дослідити логічний та обґрунтований процес зміни норм податкового законодавства (підрозділ 1.1). Спеціально-юридичним методом зроблено змістовний аналіз сучасного стану законодавчих положень, завдяки чому вироблено пропозиції щодо подолання наявних теоретико-правових суперечностей, а також колізій у законодавчих актах (п.п. 2.1, 2.2, 2.3, 3.2).

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним, узагальненим дослідженням правових основ податкового адміністрування в Україні.

У результаті проведеної дослідницької роботи дисертантом сформульовано зазначені нижче основні наукові результати, що мають наукову новизну та практичну значимість.

Уперше:

- надано характеристику податкового адміністрування з позицій статики (як сукупності усіх податкових процедур, передбачених податковим законодавством, що спрямовані на забезпечення надходження податкових платежів до відповідних бюджетів) та динаміки (як діяльності відповідних суб'єктів із реалізації податкових процедур);

- проведено розмежування податкового адміністрування у широкому та вузькому розумінні як: (а) адміністрування оподаткування, яке включає всю сукупність процедур із встановлення, зміни та скасування податків і зборів, виконання податкового обов'язку платниками податків, здійснення податкового контролю, застосування заходів забезпечення сплати податків, притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, а також процедур із розв'язання податкових конфліктів у режимі адміністративного узгодження та в судовому порядку; (б) адміністрування сплати податку - процедур зі сплати податків і зборів, на результат реалізації яких націлена вся податкова діяльність держави, яка забезпечує фактичне надходження коштів до бюджетів;

- обґрунтовано самостійність такого методу податкового контролю як звірки (зустрічні звірки), що проводяться з метою отримання податкової інформації та: а) мають спільні риси з податковими перевірками, однак відрізняються від них характером правової регламентації, підставами проведення, документальним оформленням результатів та правовими наслідками; б) формально віднесені до системи інформаційно-аналітичного забезпечення, хоча володіють достатньою специфікою процедури.

Удосконалено:

- характеристику податкового адміністрування, виходячи із розмежування вузького та широкого його значення, як процесуальної діяльності: а) органів державної влади (законодавчої, виконавчої і судової) та місцевого самоврядування із забезпечення реалізації податкового обов'язку платниками податку, податкового контролю, притягнення до відповідальності та вирішення податкових спорів; б) виключно контролюючих органів (органів виконавчої влади) по справлянню податків і зборів, податковому контролю, стягненню податків і зборів, притягненню до відповідальності та вирішенню податкових спорів у режимі адміністративного узгодження;

- характеристику таких ознак податкового адміністрування, як межі та стадії, що визначають перелік податкових процедур, які до нього включаються, та послідовність здійснення конкретних дій щодо їх реалізації учасниками податкових правовідносин відповідно;

- твердження, що при визначенні меж податкового адміністрування необхідно виходити із різновидів податкових процедур, передбачених податковим законодавством, ураховуючи таке: а) класифікація видів податкових процедур спирається на родову конструкцію правової процедури та виділення її видів; б) характеристика системи процедур, які застосовуються в регулюванні податкового адміністрування, співвідношення між ними опосередковується змістом податкових правовідносин;

- положення про те, що стадійність як ознака процесуальної діяльності із податкового адміністрування має такі особливості: а) перелік стадій податкового адміністрування обумовлюється типами податкових процедур, які реалізуються в логічній послідовності, змінюють одна одну на підставі юридичних фактів, визначених податковим законодавством; б) стадії податкового адміністрування не мають чіткої імперативної послідовності, можуть реалізовуватись паралельно, перетинатися або бути взагалі відсутніми;

- характеристику відносин податкового адміністрування як тристоронніх, у яких на визначених суб'єктів (які не вміщуються в рамки двох сторін податкових правовідносин - владної та зобов'язаної, та не мають власної майнової заінтересованості) покладаються процесуальні обов'язки по сприянню оподаткуванню, здійсненню податкового контролю або вирішенню податкових спорів.

Набули подальшого розвитку:

- класифікація процедур податкового адміністрування: 1) за ступенем деталізації рівнів податкової системи: (а) адміністрування податкової системи як сукупності всіх встановлених податків і зборів; (б) адміністрування податків; (в) адміністрування зборів; (г) адміністрування конкретного виду податку або збору (адміністрування податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств тощо); 2) за стадіями виконання податкового обов'язку: (а) адміністрування податкового обліку; (б) адміністрування сплати податку; (в) адміністрування податкової звітності;

- характеристика податкового контролю як складової частини податкового адміністрування, що становить собою діяльність контролюючих органів, що має чітку процедурну форму та процесуальний порядок реалізації; його диференціювання, виходячи із законодавчого визначення, на: а) безпосередньо податковий - контроль за дотриманням саме податкового законодавства; б) опосередковано податковий, який здійснюється контролюючими органами, однак не пов'язаний безпосередньо із правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати податків і зборів;

- теза про те, що податкове адміністрування включає процедури вирішення податкових спорів, які передбачають диференціацію, розподіл на два блоки - процедури адміністративного та судового вирішення податкових спорів, що відрізняються за колом суб'єктів, предметом спору та юридичними наслідками їх реалізації. Процедури судового вирішення податкових спорів можуть здійснюватись як на національному, так і на наднаціональному рівні;

- твердження, що платник податків і зборів може оскаржувати у судовому порядку не тільки податкові повідомлення-рішення органів державної податкової служби, що порушують його права та інтереси, а й будь-які неправомірні дії чи бездіяльність, рішення контролюючих органів, що суперечать закону.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у правотворчій діяльності - при підготовці пропозицій внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою вдосконалення правового регулювання податкового адміністрування;

- у науково-дослідній роботі - для подальших розробок та наукових досліджень правових основ податкового адміністрування;

- у навчальному процесі - при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовці навчальних посібників та підручників із зазначених дисциплін;

- у правозастосовній сфері - при проведенні науково-методичних семінарів із працівниками контролюючих органів із проблем застосування податкового законодавства.

Особистий внесок здобувача. Результати цієї роботи, сформульовані в ній положення та висновки обґрунтовано на основі власних досліджень. Дисертаційне дослідження підготовлено здобувачем самостійно. У роботах, що були опубліковані у співавторстві, відзначається важливий внесок здобувача. Зокрема, у Постатейному коментарі Податкового кодексу України у двох частинах (В.В. Білоус, Л.К. Воронова, О.О. Головашевич та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка - Ч. 1; Л.К Воронова, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка - Ч. 2) та в Науково-практичному коментарі Податкового кодексу України у трьох частинах (М.П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. - Ч. 1; М.П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. - Ч. 2; М.П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. - Ч. 3) здійснено теоретичну розробку проблем розмежування контролюючих органів та органів стягнення, інституту відповідальності за порушення податкового законодавства та пені, правової регламентації контролю за сплатою акцизного податку й особливостей оподаткування алкогольних напоїв, а також проблем строків сплати плати за землю та орендної плати за земельну ділянку.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України. Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення системи податкового адміністрування та його правової регламентації викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: науково-практичній конференції «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 11 грудня 2009 року); міжнародній науково-практичній конференції «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (м. Харків, 15-16 квітня 2010 року); міжнародній науково-практичній конференції «Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи» (м. Ірпінь, 4-7 жовтня 2011 року); науково-практичній конференції «Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України» (м. Харків, 11 лютого 2011 року); міжнародній науково-практичній конференції «Принципы финансового права» (м. Харків, 19-20 квітня 2012 року); всеукраїнській науково-практичній конференції «Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених» (м. Донецьк, 24 лютого 2012 року).

Публікації. Основні положення та висновки дисертації відображено у 18 публікаціях, з яких 5 статей, надрукованих у наукових фахових виданнях, тези 7 доповідей на наукових та науково-практичних конференціях та 6 коментарів до Бюджетного та Податкового кодексів України (у співавторстві).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і складається зі вступу, трьох розділів, що містять вісім підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаних джерел (258 найменувань). Загальний обсяг дисертації - 203 сторінки з яких основного тексту - 175 сторінок.

Основний зміст роботи

податковий адміністрування контроль

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета і завдання, об'єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна та теоретична основа роботи, розкривається практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про публікацію наукових здобутків.

Розділ перший «Правова природа податкового адміністрування» складається з двох підрозділів і присвячений дослідженню поняття та змісту податкового адміністрування, а також визначенню його меж та стадій.

У підрозділі 1.1. «Поняття та зміст податкового адміністрування» досліджено еволюцію законодавчого закріплення категорії «податкове адміністрування», а також поглядів учених на її зміст. Зважаючи на всю різноманітність та неоднозначність підходів у податково-правовій науці до проблеми податкового адміністрування, їх систематизовано та поділено на декілька груп. Податкове адміністрування розглядають як: а) правовий інститут; б) вид правовідносин; в) форму або вид державного управління; г) діяльність. Дослідження правової природи податкового адміністрування здійснено через з'ясування співвідношення цієї категорії з такими основоположними податково-правовими категоріями, як «податкова система», «податкова політика», «податкове регулювання», «податковий обов'язок» та «податковий контроль». Вказано, що незалежно від позицій сутністю податкового адміністрування є правова процедура.

Підсумовуючи наявні наукові погляди на розуміння категорій «процедура» та «процес» у загальній процесуальній теорії, пропонується розглядати податкове адміністрування з позицій статики та динаміки. Податкове адміністрування у статиці становить собою сукупність усіх податкових процедур, передбачених податковим законодавством, що спрямовані на забезпечення надходження податкових платежів до відповідних бюджетів. З позицій динаміки податкове адміністрування є частиною податкового процесу та полягає в діяльності відповідних суб'єктів із реалізації податкових процедур. Стверджується про доцільність та необхідність доповнення статті 14 Податкового кодексу України дефініцією податкового адміністрування.

У підрозділі 1.2. «Межі та стадії податкового адміністрування» виділено й охарактеризовано такі ознаки податкового адміністрування, як його межі та стадії. Зауважено, що термін «податкове адміністрування» є синонімом наявного в законодавстві терміна «адміністрування податків, зборів, платежів». При визначенні меж податкового адміністрування за основу було взято різновиди податкових процедур, передбачені чинним податковим законодавством. Ураховуючи концептуальний загальнотеоретичний поділ процедур на правотворчі, регулятивні та охоронні, їх охарактеризовано відповідно до сфери податкового адміністрування. Податковому адмініструванню, як і будь-якому іншому процесуальному виду діяльності, властива ознака стадійності. Виділено два чинники, що впливають на виділення стадій податкового адміністрування: по-перше, їх перелік та, по-друге, їх послідовність. Констатовано, що деякі стадії мають наскрізний характер (стадія податкового контролю), деякі - можуть не наставати, змінювати своє місце у системі послідовній стадій податкового адміністрування.

Розділ другий «Суб'єкти податкового адміністрування» складається з трьох підрозділів, які присвячені аналізу системи суб'єктів податкового адміністрування, характеристиці податкових органів та зобов'язаних осіб як суб'єктів податкового адміністрування.

У підрозділі 2.1. «Система суб'єктів податкового адміністрування» визначено, що суб'єктами податкового адміністрування в широкому розумінні - адміністрування оподаткування - є всі учасники податкових правовідносин із встановлення, зміни, скасування податків і зборів, справляння податків і зборів, податкового контролю, застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку, погашення податкового боргу, притягнення до податкової відповідальності, адміністративного та судового вирішення податкових спорів. Усіх суб'єктів податкового адміністрування розподілено на чотири групи. До першої групи належать суб'єкти, що представляють владну сторону податкових правовідносин. До другої групи належать представники зобов'язаної сторони податкових правовідносин (платники податків у широкому розумінні). Третю групу складають особи, що виконують суто процесуальні функції у податковому адмініструванні та не мають власної матеріальної заінтересованості у податкових правовідносинах (банки та інші фінансові установи, суб'єкти інформаційного обміну, поняті, оцінювачі, експерти, фахівці, перекладачі). Окрему (четверту) групу, згідно з особливостями статусу та виконуваних функцій у податковому адмініструванні, складають органи судової влади.

Підрозділ 2.2. «Контролюючі органи як суб'єкти податкового адміністрування» присвячено детальному аналізу контролюючих органів, що представляють групу владних суб'єктів податкового адміністрування, їх правового статусу, правосуб'єктності, а також структури, зважаючи на останні зміни у законодавстві, та участі у процедурах податкового адміністрування. У зв'язку із створенням Міністерства доходів і зборів України відповідно до Указу Президента України від 24.12.2012 №726/2012 «Про деякі заходи з оптимізації системи центральних органів виконавчої влади» проаналізовано зміни, що відбулися в системі податкових органів. Пильну увагу приділено розмежуванню повноважень Міністерства фінансів України та Міністерства доходів і зборів України. Зроблено акцент на необхідності узгодження положень Податкового кодексу України та усунення правових колізій, при визначенні термінів і понятійного апарату. Так, слід привести у відповідність термінологію, що вживається у Податковому кодексі України при найменуванні органів податкового контролю, до нових вимог, пов'язаних зі створенням Міністерства доходів і зборів України. Змін потребує також і стаття 41 Податкового кодексу України при визначенні переліку контролюючих органів та органів стягнення.

Підрозділ 2.3. «Зобов'язані особи як суб'єкти податкового адміністрування» присвячений характеристиці зобов'язаних осіб як учасників податкового адміністрування, визначенню їх кола та особливостей правового статусу. Констатується, що правовий статус «зобов'язаних» суб'єктів податкових відносин визначається насамперед характером покладеного на відповідних осіб публічного податкового обов'язку. Значну частину податкового адміністрування становить добровільне виконання податкового обов'язку платниками податків. Звертається увага на те, що в законодавстві зроблено спробу відобразити триланкову структуру складного податкового обов'язку - як системи трьох блоків обов'язків платників податків (із податкового обліку, зі сплати податків та податкової звітності). У той же час низка видових обов'язків, що за змістом входять до складу кожного із цих блоків, залишились, певним чином, за межами податкового обов'язку. Так, з числа облікових обов'язків платників податків до складу податкового обов'язку включено тільки обов'язок обчислення суми податку, тоді як податковий облік включає як облік платників податків, так і облік об'єктів оподаткування. Права платника податків мають похідний від обов'язків характер. У більшості випадків те чи інше надане законом платнику податків право деталізує один або декілька його обов'язків. Запропоновано такий поділ прав платників податків: 1) права, пов'язані з реалізацією видових обов'язків платника податку із податкового обліку, сплати податків та податкової звітності (право обирати спосіб подання податкової декларації); 2) права платників податків при здійсненні контролю контролюючими органами; 3) право платника податку на захист.

Розділ третій «Процедури податкового адміністрування» складається з трьох підрозділів, які присвячені аналізу окремих процедур податкового адміністрування.

У підрозділі 3.1. «Процедури виконання податкового обов'язку» зосереджено увагу на аналізі процедур виконання податкового обов'язку, які посідають головне місце серед значної кількості регулятивних податкових процедур у складі податкового адміністрування. Така відокремлена частина податкового адміністрування передбачає участь як зобов'язаних, так і владних суб'єктів податкових правовідносин. Процедури виконання податкового обов'язку у складі податкового адміністрування об'єднують три типи процедур із реалізації видових обов'язків платників податків: обов'язку з податкового обліку, сплати податків та податкової звітності. Досліджено порядок виконання процедур із виконання кожного видового обов'язку платника податків. Доведено, що ефективна система податкового адміністрування спрямована на забезпечення добровільної сплати податків, зборів, платежів, недопущення виникнення та зростання податкового боргу платників, застосування державного примусу лише як виключного заходу. У разі несплати податкового зобов'язання у встановлені строки або його сплати не у повному обсязі податковий обов'язок платника вважається невиконаним, і, як наслідок, виникає податковий борг, розпочинається реалізація процедур примусового виконання податкового обов'язку.

Підрозділ 3.2. «Податковий контроль у системі податкового адміністрування» присвячено характеристиці податкового контролю як складової частини податкового адміністрування, який становить собою діяльність контролюючих органів, що має чітку процедурну форму та процесуальний порядок реалізації. Здійснення податкового контролю передбачає виконання трьох типів податкових процедур: процедур обліку платників податків, процедур інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів та процедур податкових перевірок.

Звертається увага на те, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів передбачає розмежування трьох видів податкових процедур: 1) періодичне подання податкової інформації; 2) подання такої інформації за письмовим запитом контролюючих органів; 3) зустрічні звірки. Зазначається, що особливе місце в системі процедур податкового контролю займають процедури звірок. Зустрічна звірка представлена як один із засобів отримання податковими органами інформації, необхідної для здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства; такий захід не є перевіркою за своєю правовою природою, хоча й виступає ефективним способом виявлення порушень податкового законодавства платниками податків. Зустрічна звірка відрізняється від податкової перевірки: а) характером правової регламентації; б) підставами проведення; в) документальним оформленням результатів; г) правовими наслідками.

У підрозділі 3.3. «Процедури вирішення податкових спорів» приділено увагу дослідженню процедур розв'язання податкових конфліктів, спорів, що виникають у процесі податкового адміністрування. Процедури вирішення податкових спорів передбачають диференціацію, розподіл їх на два блоки: (1) процедури вирішення податкових спорів у режимі адміністративного оскарження та (2) процедури судового вирішення податкових спорів. Визначено, що такі різновиди процедур вирішення податкових спорів відрізняються за колом суб'єктів, предметом спору та юридичними наслідками їх реалізації. Констатовано, що адміністративний порядок оскарження розглядається лише як альтернативний судовому порядок вирішення податкового спору та такий, що має узгоджувальний характер. Стверджується, що судові процедури вирішення податкових спорів є невід'ємною частиною податкового адміністрування. Так, у разі використання платником податків свого права на судове оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання та подання позову до суду, грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. Звертається увага на можливість реалізації процедур судового вирішення податкових спорів як на національному, так і на наднаціональному рівні.

Висновки

У дисертації здійснено комплексне теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні правових основ податкового адміністрування в Україні через з'ясування його правової природи, поняття та змісту податкового адміністрування, встановлення його меж та стадій, кола суб'єктів податкового адміністрування та порядку їх участі в податковому адмініструванні; виокремленні та аналізі процедур податкового адміністрування; формулюванні теоретичних висновків щодо правової регламентації податкового адміністрування. Пропонуються власні погляди та підходи до найбільш складних теоретичних питань податкового адміністрування. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків:

1. Податкове адміністрування має процесуально-процедурну природу, що відображає динаміку та статику податкових правовідносин. З позицій статики податкове адміністрування становить собою сукупність усіх податкових процедур, передбачених податковим законодавством, що спрямовані на забезпечення надходження податкових платежів до відповідних бюджетів. З позицій динаміки - це частина податкового процесу, що полягає в діяльності відповідних суб'єктів із реалізації податкових процедур.

2. Доцільним та необхідним є доповнення статті 14 Податкового кодексу України дефініцією податкового адміністрування такого змісту: «податкове адміністрування - це сукупність податкових процедур, що закріплені нормами податкового законодавства, реалізуються у діяльності суб'єктів податкових правовідносин та спрямовані на реалізацію ефективної податкової політики». До розділу ІІ Податкового кодексу України слід внести такі зміни: по-перше, назву роділу ІІ викласти у такій редакції: «Адміністрування податків і зборів», виключивши слово «платежів»; по-друге, назву статті 40 «Сфера застосування цього розділу» Податкового кодексу України змінити на «Межі податкового адміністрування», визначивши в ній перелік податкових процедур, що входять до складу податкового адміністрування.

3. Зміст податкового адміністрування виявляється в широкому та вузькому його розумінні: у широкому - поняття «адміністрування оподаткування» включає всю сукупність процедур зі встановлення, зміни та скасування податків і зборів, виконання податкового обов'язку платниками податків, здійснення податкового контролю, застосування заходів забезпечення сплати податків та державного примусу уповноваженими органами у разі виявлення правопорушень, процедур із розв'язання податкових конфліктів у режимі адміністративного узгодження та в судовому порядку, процедур притягнення до податкової відповідальності; у вузькому - його зміст зводиться виключно до адміністрування сплати податку - процедур зі сплати податків і зборів.

4. Межі податкового адміністрування є ознакою, що характеризує статику останнього та визначає, які види податкових процедур входять до податкового адміністрування (коли воно розпочинається та завершується). При визначенні меж податкового адміністрування логічно виходити з різновидів податкових процедур, передбачених податковим законодавством, ураховуючи таке: а) класифікація видів податково-правових процедур спирається на родове поняття правової процедури та розрізнення її видів; б) характеристика системи процедур, які застосовуються в регулюванні податкового адміністрування, співвідношення між ними опосередковується змістом податкових правовідносин.

5. Стадії податкового адміністрування характеризують динаміку останнього, визначаючи послідовність здійснення конкретних дій із реалізації встановлених законом податкових процедур учасниками податкових правовідносин. На визначення стадій податкового адміністрування впливають два чинники: по-перше, їх перелік та, по-друге, їх послідовність. Послідовність стадій податкового адміністрування також визначається особливостями, оскільки деякі з них мають наскрізний характер (наприклад, стадія податкового контролю), деякі - можуть не наставати, змінювати своє місце у послідовній системі стадій.

6. Суб'єктами податкового адміністрування (адміністрування оподаткування) є всі учасники податкових правовідносин із встановлення, зміни, скасування податків і зборів, справляння податків і зборів, податкового контролю, застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку, погашення податкового боргу, притягнення до податкової відповідальності, адміністративного та судового вирішення податкових спорів.

7. Контролюючі органи належать до групи владних суб'єктів податкового адміністрування. Здійснення їх функцій передбачає, з одного боку, реалізацію наданих їм повноважень (насамперед, прав на здійснення певних дій), а з другого - виконання обов'язків. Податково-правовий статус контролюючих органів ґрунтується тільки на прямо закріплених у законі повноваженнях. Процес податкового адміністрування передбачає певне протистояння контролюючого органу і платника податків, нівелювання якого можливе за умов чіткого визначення меж можливої та необхідної поведінки кожного з них. З утворенням Міністерства доходів і зборів України пильної уваги потребує детальне розмежування повноважень останнього та Міністерства фінансів України, а також узгодження термінології, що вживається в Податковому кодексі України при найменуванні органів податкового контролю.

8. Правовий статус «зобов'язаних» суб'єктів податкових відносин визначається насамперед характером покладеного на відповідних осіб публічного безумовного податкового обов'язку. Значну частину податкового адміністрування становить добровільне виконання податкового обов'язку платниками податків. У законодавстві зроблено спробу відобразити триланкову структуру складного податкового обов'язку як системи трьох блоків обов'язків платників податків: 1) податкового обліку; 2) сплати податків; 3) податкової звітності. Права платника податків мають похідний від обов'язків характер. У більшості випадків те чи інше надане законом платнику податків право деталізує один або декілька його обов'язків.

9. Процедури виконання податкового обов'язку посідають основне місце серед значної кількості регулятивних податкових процедур у складі податкового адміністрування та об'єднують три типи процедур із реалізації видових обов'язків платників податків: обов'язку з податкового обліку, сплати податків та податкової звітності. Система податкового адміністрування спрямована на забезпечення справляння податків, добровільну сплату сум податкового обов'язку платниками, недопущення виникнення та зростання податкового боргу платників, застосування державного примусу лише як виключного заходу.

10. Податковий контроль є складовою частиною податкового адміністрування. Здійснення податкового контролю передбачає реалізацію трьох типів податкових процедур: 1) процедур обліку платників податків; 2) процедур інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 3) процедур перевірок платників податків. Відносини податкового обліку мають тристоронній характер. На визначених суб'єктів (які не вміщуються в рамки двох сторін податкових правовідносин - владної та зобов'язаної - та не мають власної майнової заінтересованості, тобто сприяють оподаткуванню) покладається обов'язок подавати відомості про платників податків та об'єкти оподаткування до контролюючих органів. Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів передбачає розмежування трьох видів податкових процедур: 1) періодичне подання податкової інформації; 2) подання такої інформації за письмовим запитом контролюючих органів; 3) зустрічні звірки.

11. Особливе місце в системі процедур податкового контролю займають процедури звірок. Зустрічна звірка представлена як один із засобів отримання податковими органами інформації, необхідної для здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, не є перевіркою за своєю правовою природою і виступає ефективним способом виявлення порушень податкового законодавства платниками податків. Зустрічна звірка відрізняється від податкової перевірки: а) характером правової регламентації; б) підставами проведення; в) документальним оформленням результатів; г) правовими наслідками.

12. У процесі податкового адміністрування виявляється притаманна податковим правовідносинам конфліктність, яку можна пов'язувати із публічною природою всієї фінансової діяльності держави, сутністю оподаткування, протистоянням інтересів суб'єктів податкових правовідносин, різним тлумаченням податково-правових норм, колізійністю актів податкового законодавства, а також порушеннями податкового законодавства. Процедури вирішення податкових спорів передбачають диференціацію, поділ їх на два блоки: (а) процедури вирішення податкових спорів у режимі адміністративного оскарження та (б) процедури судового вирішення податкових спорів. Зазначені різновиди процедур вирішення податкових спорів відрізняються за колом суб'єктів, предметом спору та юридичними наслідками їх реалізації.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Чинчин М.М. Значення строків давнини щодо регулювання адміністративних процедур при застосуванні штрафних санкцій до платників податків (аналіз судової практики) / М.М. Чинчин // Держава та регіони. - 2012. - №1. - С. 60-63.

2. Чинчин М.М. До питання щодо визначення поняття податкового адміністрування / М.М. Чинчин // Право і суспільство. - 2012. - №2. - С. 131-134.

3. Чинчин М.М. Деякі аспекти адміністрування податків і зборів в Україні / М.М. Чинчин // Форум права. - 2012. - №2. - С. 748-753.

4. Чинчин М.М. Платники податків і зборів як учасники податкових спорів / М.М. Чинчин // Право і суспільство. - 2012. - №6. - С. 90-94.

5. Чинчин М.М. Межі та стадії податкового адміністрування / М.М. Чинчин // Фінансове право. - 2013. - №1. - С. 27-29.

6. Чинчин М.М. Правові проблеми державної податкової політики на сучасному етапі розвитку України / М.М. Чинчин // Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі: матеріали наук.-практ. конф., м. Харків, 11 груд. 2009 р. / редкол.: Ю.П. Битяк, І. В. Яковюк, Г.В. Чапала. - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2009. - С. 50-52.

7. Чинчин М.М. Теоретико-правові основи податкового адміністрування / М.М. Чинчин // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации: [материалы междунар. наук.-практ. конф., г. Харков, 15-16 апреля 2010 г.] / редкол.: В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Х.: НИИ гос. стр.-ва и мест. самоуправления, 2010. - С. 199-201.

8. Чинчин М.М. Особливості адміністрування процедур застосування до платника податків штрафних санкцій за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження з податковим органом / М.М. Чинчин // Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи: [зб. наук. пр. за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., 4-7 жовт. 2011 р.]. / НДІ фінансового права. - К.: Алерта, 2011. - Ч. ІІ. - С. 332-336.

9. Чинчин М.М. Податкове адміністрування в системі податково-правових категорій / М.М. Чинчин // Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України: [матеріали наук.-практ. конф., м. Харків, 11 лют. 2011 р.] / редкол.: Ю.П. Битяк, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев. - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2011. - С. 80-83.

10. Чинчин М.М. Адміністрування вирішення податкових конфліктів судовими органами / М.М. Чинчин // Принципы финансового права: материалы междунар. науч.-практ. конф., Харьков, 19-20 апр. 2012 г. / редкол.: В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Харьков: Право, 2012. - С. 284-287.

11. Чинчин Н.Н. Участие судебных органов в разрешении налоговых конфликтов: особенности администрирования по налоговому законодательству Украины / Н.Н. Чинчин // Юридическая наука как основа правового обеспечения инновационного развития России (Кутафинские чтения): сб. докл. междунар. науч.-практ. конф.: докл. по кафедре финанс. права. - М.: ООО «Изд-во «Элит»», 2012. - С. 163-167.

12. Чинчин Н.Н. Налоговое администрирование: тенденции и перспективы по налогововму законодательству Украины / Н.Н. Чинчин // Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених: матеріали всеукр. наук.-практ. конф., Донецьк 24 лют. 2012 р. / у 2 ч. - Донецьк: ЧП «ИД «Кальмиус», 2012. - Ч. ІІ. - С. 140-143.

13. Податковий кодекс України: постатейний коментар: [у 2 ч.] / В.В. Білоус, Л.К. Воронова, О.О. Головашевич та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - Ч. 1. - 704 с. (Статті 41, 109, 129 (у співавт.).

14. Податковий кодекс України: постатейний коментар: [у 2 ч.] / Л.К. Воронова, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - Ч. 2. - 704 с. (Статті 224, 225 (у співавт.).

15. Бюджетний кодекс України. Науково-практичний коментар: станом на 1 берез. 2011 р. / за ред. Л.К. Воронової, М.П. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - 608 с. (Статті 56, 57).

16. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: [у 3 ч.] / М.П. Кучерявенко, І.Л. Самсін, І.Х. Темкіжев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка та І.Х. Темкіжева. - Х.: Право, 2012. - Ч. 1. - 810 с. (Статті 109, 129 (у співавт.).

17. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: [у 3 ч.] / М.П. Кучерявенко, І.Л. Самсін, І.Х. Темкіжев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. - Х.: Право, 2012. - Ч. 2. - 826 с. (Статті 224, 225 (у співавт.).

18. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: [у 3 ч.] / М.П. Кучерявенко, І.Л. Самсін, І.Х. Темкіжев та ін.; за ред. М.П. Кучерявенка та І.Х. Темкіжева. - Х.: Право, 2012. - Ч. 3. - 608 с. (Статті 310, 311 (у співавт.).

Размещено на Allbest.ru