Размещено на http://www.allbest.ru/

МІЖРЕГІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ УПРАВЛІННЯ ПЕРСОНАЛОМ

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОПОДАТКУВАННЯ ЕЛЕКТРОННОЇ КОМЕРЦІЇ

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Бєлік Ігор Борисович

Київ 2013

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Міжрегіональній Академії управління персоналом.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор КОНСТАНТІНОВ Сергій Федорович, Національна академія внутрішніх справ України, начальник кафедри адміністративної діяльності.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент, заслужений юрист України АНУФРІЄВ Микола Іванович, Інститут права Міжрегіональної Академії управління персоналом ім. князя Володимира Великого, завідувач кафедри історії та теорії держави і права;

кандидат юридичних наук ГАРКУША Володимир Степанович, Головне управління Міндоходів у Київській області, заступник начальника.

Захист відбудеться «29» листопада 2013 року о 12.30 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.142.02 Міжрегіональної Академії управління персоналом за адресою: 03039, м Київ-39, вул. Фрометівська, 2.

З дисертацією можна ознайомитись у Міжнародному бібліотечно-інформаційному центрі ім. Ярослава Мудрого Міжрегіональної Академії управління персоналом (03039, м. Київ, вул. Фрометівська, 2).

Автореферат розісланий «25» жовтня 2013 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Н. П. Христинченко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Науково-технічна революція кінця ХХ століття - початку ХХІ століття, що характеризується бурхливим розвитком комп'ютерної техніки і комп'ютерних мереж загального доступу, останнього часу дозволила перенести частину діяльності господарюючих суб'єктів і державних органів управління у сферу так званого «кіберпростору», під яким розуміється обіг інформації, що міститься у локальних і глобальних мережах, які об'єднуються Інтернетом.

Постійно зростаюча і фактично необмежена кількість користувачів Інтернету, досить велика швидкість і дешевизна передачі інформації, можливість дистанційної візуалізації об'єктів і встановлення особи-користувача за допомогою певних механізмів, зокрема електронних ключів, відсутність державних кордонів, дозволила здійснювати у інформаційному просторі й господарську діяльність, яка отримала визначення «електронна комерція».

Активний розвиток електронної комерції, що для вітчизняного права є новою сферою суспільних відносин, породило велику кількість теоретичних та практичних проблем. Так, зокрема, юридичні механізми, що були створені для регулювання традиційної підприємницької діяльності, виявилися непридатними для регламентації правовідносин, що виникли з появою Інтернету. Це зумовлює необхідність визначення норм поведінки, тобто особливих правових норм, що регулюють і закріплюють права, обов'язки, гарантії та відповідальність учасників цих відносин. Такий порядок необхідний усім учасникам відносин: підприємцям - для вигідного здійснення операцій, споживачам - для захисту їх законних прав, що можуть порушуватися несумлінними суб'єктами господарювання, державі - для забезпечення покладених на неї функцій регулювання господарської діяльності, забезпечення поповнення державного бюджету, зокрема шляхом впровадження та застосування ефективних механізмів оподатковування.

Дослідження і вирішення проблем правового регулювання у згаданих вище сферах в теперішній час, безумовно, має велике теоретичне і практичне значення. Але, для держави з усіх багаточисельних невирішених питань правового регулювання електронної комерції, на першому плані знаходиться саме проблема оподаткування, оскільки, у світлі бурхливого росту даного виду економічної діяльності, відсутність ефективного правового регулювання приводить до таких негативних наслідків, як ухилення від сплати податків, тобто до зниження доходів бюджету і, як наслідок, негативно впливає на виконання державою своїх функцій з задоволення колективних потреб суспільства.

У різні часи над проблемами правового регулювання оподаткування певних видів господарської діяльності працювали відомі вітчизняні та зарубіжні вчені: В. А. Александров, Д. А. Бекерська, Л. Бочурберг (L. Bochurberg), Н. М. Васильєва, Л. К. Воронова, А. В. Головач, О. Н. Горбунова, В. І. Гурєєв, М. Д. Загряцков, С. К.Іллічов, М. В. Карасєва, П. Кобб (P. Cobb), О. М. Козирін, Ю. М. Козлов, О. І. Кочетков, М. П. Кучерявенко, Ф. Лорентц (F. Lorentz), І. П. Мелешко, О. М. Московенко, А. Неллен (А. Nellen), О. П. Орлюк, А. Оперкент (А. Operkent), П. С. Пацурківський, С. Г. Пепеляєв, Г. В. Петрова, Н. Ю. Пришва, К. Рид (С. Reed), Ю. А. Ровинський, Л. А. Савченко, А. О. Селіванов, В. М. Селіванов, А. А. Тедеєв, В. В. Тропін, Н. І. Хімічева, В. І. Худяков, А. В. Чучковська, С. Д. Ципкін та інші.

На жаль, у працях згаданих вчених розглядалися лише окремі аспекти правового регулювання оподаткування певних видів господарських операцій, що здійснюються у традиційних формах. Але єдиного, комплексного дослідження питань правового регулювання оподаткування електронної комерції в Україні в рамках окремого дисертаційного дослідження не проводилося. Усе це й обумовило вибір теми й актуальність її дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана на кафедрі фінансового та банківського права Інституту права ім. князя Володимира Великого Міжрегіональної Академії управління персоналом відповідно до наукової теми «Правові засади управління у сфері господарювання в умовах ринкової економіки України», дослідження якої здійснюється в Інституті права імені князя Володимира Великого Міжрегіональної Академії управління персоналом та є складовою Планів проведення науково-дослідних робіт на 2009-2013 рр. Її проблематика випливає з положень указу Президента України «Про заходи щодо розвитку національної складової глобальної інформаційної мережі Інтернет та забезпечення широкого доступу до цієї мережі в Україні» від 31.07.2000 р. №928/2000.

Тема дисертації затверджена вченою радою Міжрегіональної Академії управління персоналом (протокол від 30 листопада 2012 р. № 10).

Мета і задачі дослідження. Мета наукового дослідження полягає у виявленні на основі комплексного аналізу теоретичних засад господарського права, адміністративного права та процесу, податкового законодавства особливостей оподатковування діяльності в сфері електронної комерції й розробці рекомендацій з удосконалення податкового механізму в частині оподатковування суб'єктів, що здійснюють підприємницьку діяльність у даній сфері.

Для досягнення поставленої мети в дисертації передбачено вирішення таких основних задач:

- визначити поняття та правову природу електронної комерції;

- розкрити сутність і основні реквізити електронного документу як основи здійснення електронної комерції в Україні;

- визначити та обґрунтувати зміст поняття та класифікацію доходів електронної комерції для цілей оподаткування в Україні;

- здійснити аналіз міжнародно-правового досвіду оподаткування електронної комерції та визначити умови його застосування у сфері оподаткування електронної комерції в Україні;

- обґрунтувати правові механізми оподаткування електронної комерції в Україні;

- надати адміністративно-правову характеристику принципів резидентства та визначення джерел доходу як підстав для оподаткування електронної комерції в Україні;

- визначити та з'ясувати проблемні питання оподаткування електронної комерції в умовах глобалізації світової економіки;

- розробити пропозиції та запропонувати шляхи вдосконалення правового регулювання оподаткування в сфері електронної комерції в Україні.

Об'єкт дослідження - суспільні відносини що виникають у фінансовій сфері. електронний комерція оподаткування правовий

Предмет дослідження - правове регулювання оподаткування електронної комерції в Україні.

Методи дослідження. Опрацювання обраної теми ґрунтується насамперед на положеннях загальної теорії права, де з урахуванням новітніх досягнень наук фінансового, адміністративного, господарського, адміністративного процесуального, цивільного права тощо досліджуються окремі аспекти обраної тематики. Відповідно до мети і задач дослідження в роботі використані загальнонаукові методи пізнання, такі як: систематизація, угруповання, узагальнення, опис, синтез, системний і порівняльний аналіз, метод експертних оцінок, методи статистичного й економіко-математичного аналізу.

Нормативна основа дослідження - господарське, фінансове та адміністративне законодавство України, міжнародні нормативно-правові акти, зразки перспективного законодавства в цій сфері.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що представлена дисертація є першим комплексним дослідженням з питань правового регулювання оподаткування електронної комерції в Україні. У результаті дослідження сформульовано низку висновків та положень, рекомендацій щодо удосконалення адміністративного та податкового законодавства. Основні з них такі:

вперше:

- визначено, що правове регулювання оподатковування електронної комерції повинне здійснюватися на недискримінаційній основі, з урахуванням загальних принципів оподатковування, таких як: нейтральність, ефективність, визначеність, простота, гнучкість, дієвість, справедливість;

- обґрунтовано з науково-теоретичних позицій тезу про те, що електронна комерція в рамках податкових правовідносин виступає як об'єкт оподатковування, тобто юридичний факт, який обумовлює обов'язок суб'єкта сплатити податок;

- здійснено системний аналіз правового регулювання оподаткування операцій електронної комерції в інших країнах;

- у новому аспекті досліджено проблеми оподаткування електронної комерції в Україні в умовах глобалізації;

удосконалено:

- понятійний апарат з відповідної проблематики, в тому числі запропоновано авторське визначення таких понять як «електронна комерція», «електронна торгівля», «електронний документ», «дохід», «інформаційний продукт»;

- підходи щодо класифікації об'єктів, які є предметом правочинів електронної комерції;

- аргументацію необхідності визначення додаткових механізмів правового регулювання реєстрації та обліку суб'єктів електронної комерції;

- наукові положення щодо співвідношення понять «доходи від реалізації товарів» та «роялті» у правочинах електронної комерції;

- порівняльний аналіз видів, форм та методів здійснення електронної комерції;

дістали подальшого розвитку:

- положення щодо визначення окремих підстав для оподаткування електронної комерції в Україні - принципів резидентства та визначення джерел доходу;

- аналіз проблем, пов'язаних з визначенням та використанням «електронних документів» в електронній комерції;

- теоретико-прикладні дослідження визначення та реєстрації в Україні «постійного представництва» суб'єкта електронної комерції - нерезидента, для цілей оподаткування;

- пропозиції щодо визначення шляхів вирішення проблем оподаткування електронної комерції, зокрема внесення змін до чинного законодавства України.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що основні положення та результати дисертаційного дослідження можуть бути використані:

- у правотворчості - для вдосконалення чинного і перспективного адміністративного та податкового законодавства, у роботі над проектами відповідних нормативних актів, що регулюють здійснення та оподаткування електронної комерції;

- у правозастосуванні - для підвищення ефективності діяльності податкових органів Міністерства доходів і зборів України щодо організації діяльності з контролю за господарськими операціями у сфері електронної комерції, надходженнями податків від даної діяльності, проведення інформаційної роз'яснювальної роботи з суб'єктами електронної комерції;

- у навчальному процесі - для викладання навчальних дисциплін «Адміністративне право», «Фінансове право», «Податкове право», підготовки навчальних програм та методичних посібників для студентів і слухачів у навчальних закладах відповідного профілю, а також у проведенні навчальних занять зі студентами Міжрегіональної Академії управління персоналом (Акт впровадження в навчальну діяльність Інституту права Міжрегіональної Академії управління персоналом від 15 січня 2013 р.).

Апробація результатів дисертації. Дисертація підготовлена на кафедрі фінансового та банківського права Інституту права ім. князя Володимира Великого Міжрегіональної Академії управління персоналом (м. Київ), де проведені її обговорення і рецензування. Одержані автором у процесі дослідження висновки, узагальнення і пропозиції оприлюднювались на: Всеукраїнській науково-практичній конференції «Правова держава: історія, сучасність та перспективи формування в Україні» (м. Дніпропетровськ, 26.10.2012 р.), ІV Міжнародній наукової конференції студентів, аспірантів та молодих вчених «Сучасний стан і перспективи розвитку держави і права» (м. Дніпропетровськ, 14.12.2012 р.).

Публікації. Основні положення та результати досліджень знайшли відображення у п'яти опублікованих наукових статтях, надруковані в юридичних фахових виданнях, та тезах доповідей на двох науково-практичних конференціях.

Структура дисертаційної роботи. Дисертація складається з переліку умовних скорочень, вступу, трьох розділів, які містять вісім підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації - 210 сторінок, з яких: 188 - основний текст, список використаних джерел включає 227 найменувань і займає 22 сторінки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, визначаються її зв'язок з науковими планами та програмами, мета і задачі, об'єкт і предмет, методи дослідження, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, апробація результатів дисертації та публікації.

Розділ 1. «Електронна комерція як об'єкт оподаткування» містить три підрозділи, в яких розглядаються загальнотеоретичні аспекти предмета наукової роботи.

У підрозділі 1.1. «Поняття, правова природа та умови здійснення електронної комерції» досліджено категорії «електронна комерція» та «електронна торгівля» у загальнотеоретичному аспекті та у контексті господарського законодавства. У ході дослідження автор дійшов висновку, що «електронна комерція» і «електронна торгівля» не є аналогічними поняттями. Електронна комерція є значно ширшим поняттям, оскільки охоплює не лише сферу господарської діяльності з купівлі-продажу товарів, що притаманна торгівлі, але й інших правочинів, зокрема з надання послуг.

Особливістю електронної комерції є можливість укладання правочинів дистанційно за допомогою мережі Інтернет або інших електронних засобів комунікацій. Саме наявність електронного засобу комунікації, за допомогою якого фіксуватиметься волевиявлення суб'єкта, який є учасником певних правовідносин, і вказуватиме на електронний характер вчиненого правочину.

Визначені характерні ознаки електронної комерції, а саме: комплексність, системність поняття, яке включає відносини у сфері вчинення правочинів, у сфері електронного документа та електронного документообігу, у сфері використання електронних підписів; наявність спеціального електронного середовища вчинення правочинів; необмежена множинність електронних засобів комунікації, які дозволяють здійснювати правочини; невичерпний перелік правочинів, які можуть вчинятися з використанням електронних засобів комунікації; загальнодозвільний порядок вчинення правочинів; екстериторіальність та анонімність правочинів; анонімність суб'єктів правочинів тощо.

Дані фактори роблять істотний вплив на можливість приховування об'єктів оподаткування, тому повинні враховуватися при розробці умов правового регулювання оподаткування суб'єктів електронної комерції.

У підрозділі 1.2. «Електронний документ в електронній комерції в Україні», розглянуто особливості та роль електронного документа в правочинах електронної комерції, оскільки будь-яка суспільно корисна діяльність, перш за усе господарська, зокрема й електронна комерція, повинна здійснюватися з дотриманням вимог щодо здійснення правочину, в певній формі та неможлива без фіксування її змісту та правових результатів на певних матеріальних носіях.

Особа, яка вчиняє правочини через мережі електрозв'язку, використовуючи з цією метою обмін електронними документами, повинна, як і при вчиненні правочинів на паперовому носії, забезпечити єдність волі та волевиявлення.

Обґрунтовано тезу про те, що електронний документ є одним із основних елементів складного механізму здійснення електронної комерції, нерозривно пов'язаний з самим процесом реалізації цього виду суспільної діяльності.

Наведено авторське визначення поняття «електронний документ» та ознаки, що йому притаманні. Наголошується на тому, що, поняття «електронний документ» є похідним від поняття «документ», в якості якого виступає зафіксована на матеріальному носії інформація з реквізитами, що дозволяють її ідентифікувати.

Автор наполягає на тому, що основним реквізитом електронного документа в правочинах електронної комерції є електронний цифровий підпис (ЕЦП) - технічний засіб, що вирішує проблеми визначення авторства при застосуванні електронного документа, надає йому юридичну чинність, і є юридичним гарантом, що забезпечує реалізацію й захист прав учасників електронного документообігу та операцій електронної комерції. Застосування електронного цифрового підпису дозволяє не тільки надійно ідентифікувати автора електронного документа, але й запобігти наступному перекручуванню інформації - випадкове або навмисне.

Підрозділ 1.3. «Доходи від електронної комерції як підстава оподаткування» присвячений дослідженню фінансових результатів укладання правочинів електронної комерції як підстав оподаткування.

Внаслідок проведеного аналізу правової природи поняття «дохід», у широкому розумінні, визначено основні його характерні риси: він являє собою один із видів фінансових результатів діяльності суб'єкта господарювання у певному періоді; даний фінансовий результат свідчить про надходження певних економічних вигод; основними формами економічних вигод є виручка з реалізації майна, а також надходження грошових коштів з позареалізаційних операцій; економічні вигоди визначаються в залежності від їх обсягу у грошовій формі; висока залежність від ризику, що притаманний господарській діяльності господарюючого суб'єкта; висока ступінь варіювання реального значення суми економічної вигоди, що формує дохід суб'єкта господарювання, в залежності від часових показників.

Запропоноване авторське визначення правової категорії «дохід».

Обґрунтовано тезу про те, що саме дохід, зокрема від операцій електронної комерції, є одним з тих елементів, які саме й виступають підставою для оподаткування. А його вид, розмір й джерело надходження істотно впливають на обсяги податкових надходжень до бюджету, оскільки, в залежності від даних критеріїв, отриманий суб'єктом господарювання дохід може підлягати різному оподатковуванню як усередині держави, так і на міжнародному рівні. Незважаючи на те, що, з економічної точки зору, розходження між тими або іншими видами доходів є штучними, вони створюють юридичні можливості для податкового планування. Наприклад, деякі угоди можуть укладатися винятково з метою трансформувати один вид доходу в інший, що дозволяє одержати податкові переваги в порівнянні з першим.

Розділ 2. «Адміністративно-правові аспекти оподаткування електронної комерції» присвячено дослідженню особливостей правового регулювання оподаткування господарських операцій у сфері електронної комерції.

У підрозділі 2.1. «Міжнародно-правовий досвід оподаткування електронної комерції» з використанням досвіду інших країн (США, країн ЄС, Росії та ін.) здійснено дослідження явища, що є предметом даної наукової праці, з точки зору парадигми правотворчості та правозастосування.

Проведено порівняльний аналіз адміністративно-правових підходів щодо створення моделей оподаткування операцій електронної комерції в країнах з різним рівнем економічного розвитку, різних правових систем та різного рівня використання можливостей електронної комерції.

Зроблено висновок про доцільність запровадження певного досвіду з питань адміністративно-правового регулювання оподаткування електронної комерції іноземних країн при вдосконалюванні правового регулювання відносин у сфері оподатковування електронної комерції в Україні. Зокрема, певний інтерес являють досвід США щодо порядку встановлення місця реалізації товарів, і країн ЄС, зокрема, щодо правил оподатковування ПДВ послуг, що надаються за допомогою мережі Інтернет та інших електронних засобів комунікацій.

У підрозділі 2.2. «Правові механізми оподаткування електронної комерції в Україні» розглянуто зміст та особливості застосування механізмів оподаткування щодо операцій електронної комерції в Україні.

Автор наполягає на тому, що в загальному сенсі, в умовах ринкової економіки, одним з основних джерел формування фінансових ресурсів, що забезпечують існування держави, стає частина валового внутрішнього продукту, мобілізована шляхом використання широкого спектру елементів податкової системи. Досить складні відносини в даному випадку виникають між державою та суб'єктами електронної комерції. Однією з форм прояву таких відносин є відносини, пов'язані з мобілізацією до бюджету країни частини ВВП шляхом оподаткування доходів суб'єктів електронної комерції, які, в цілому, й складають механізм оподаткування.

Виокремлено та обґрунтовано основні принципи, які мають бути покладені в основу оподатковування суб'єктів електронної комерції в Україні: нейтральність, ефективність, визначеність, простота, гнучкість, дієвість, справедливість.

Зроблено висновок, що в умовах сьогодення у випадку здійснення діяльності, яка має ознаки електронної комерції, у її суб'єктів, при одержанні ними прибутку, виникає обов'язок зі сплати податків, саме так, якби цей прибуток був отриманий унаслідок звичайної господарської діяльності. Таким чином, при здійсненні електронної комерції її учасники автоматично вступають у відносини, регульовані нормами податкового права.

Визначено, що з урахуванням відсутності спеціальних умов та обмежень, встановлених даним ПК України, передбачається, що оподатковування операцій електронної комерції повинно провадитися в загальновстановленому порядку, а особа, що займається електронною комерцією, як платник податків, має всі ті ж права й обов'язки, що й інші платники податків. Права й обов'язки держави відносно цієї особи також жодним чином не відрізняються від аналогічних відносно всіх інших платників податків. Отже, зміст податкових правовідносин не є фактором, що визначає специфіку правовідносин у сфері електронної комерції.

Акцентується увага на тому, що певні особливості має порядок оподаткування операцій з інформаційним продуктом, під яким розуміється будь-яка документована інформація, яка підготовлена і призначена для задоволення потреб користувачів (зокрема комп'ютерні програми, аудіовізуальні та музичні твори, бази даних тощо). Наполягається на тому, що для забезпечення належної сплати податків з операцій електронної комерції, предметом яких є інформаційні продукти, доцільно введення єдиного фіксованого податку на згадані операції.

У підрозділі 2.3. «Застосування принципів резидентства та визначення джерел доходу як підстав для оподаткування електронної комерції в Україні» наголошується, що серед основних загальних принципів оподаткування для мети оподаткування електронної комерції необхідно виокремити та застосовувати два принципи: резидентства та визначення джерел доходу. При цьому, обґрунтовується теза, що податкове резидентство застосовується для визначення податкової юрисдикції, тобто території виникнення податкових зобов'язань у суб'єктів електронної комерції - резидентів та нерезидентів країни її здійснення й тісно пов'язано з категорією «постійне представництво». Розглянуто зміст, правову природу та специфіку застосування Категорії «постійне представництво» в електронній комерції.

Проаналізовано особливості здійснення електронної комерції її суб'єктами - нерезидентами України з використанням постійного представництва. Зроблено висновок, що з технічної та організаційної точки зору визначитися з країною резидентства суб'єкта оподаткування електронної комерції практично неможливо, оскільки, якщо в певній країні не розміщується сервер Інтернет-провайдера, то й ризик виникнення постійного представництва в цій країні не виникає.

Визначено особливості, що характеризують застосування принципу визначення джерела доходу для мети оподаткування господарських операцій електронної комерції.

У Розділі 3. «Проблемні питання правового регулювання оподаткування електронної комерції та шляхи їх вирішення» з точки зору правозастосування досліджено проблемні питання, що виникають у сфері правового регулювання оподаткування операцій електронної комерції в сучасних умовах.

Підрозділі 3.1. «Проблеми оподаткування електронної комерції в умовах глобалізації світової економіки» присвячено виокремленню та дослідженню особливостей оподаткування операцій електронної комерції в умовах глобалізаційних процесів, під якими розуміється стрімке зростання обсягів і різноманітності світових зв'язків, поширення процесів, практик і структур від національного простору до глобальних масштабів, у результаті чого посилюється економічна взаємозалежність країн світу, а також формується відносно цілісна економічна система, що практично охоплює територію всієї планети і диктує власні правила гри національним господарствам.

Наполягається на тому, що глобальний характер комп'ютерних мереж, їх вплив на всі сфери життєдіяльності людини, зокрема й економічну, не дозволяє говорити про те, що перед правом постало завдання регламентації пересічного технічного нововведення. Пов'язані з правовим регулюванням здійснення та оподаткування електронної комерції проблеми аж ніяк не зводяться до трансформації права й розробки нових правових приписів, які повинні відображати особливості сучасних технологій обміну інформацією.

Виокремлено основні проблеми оподаткування електронної комерції в умовах глобалізації: «податкова конкуренція»; відсутність механізмів контролю за господарською діяльністю та її результатами; «податковий націоналізм»; посилення протиріч між глобальною економікою і локальним характером національних систем оподаткування тощо.

Є очевидним, що спроби вирішення зазначених проблемних питань кожною з держав світу окремо будуть безуспішними. Особливість комунікаційних технологій складається насамперед у тім, що вони за своєю природою носять трансграничний характер. Саме ця обставина визначає роль міжнародного права в регламентації відносин в сфері оподаткування електронної комерції.

Підрозділ 3.2. «Шляхи вдосконалення механізмів правового регулювання оподаткування в сфері електронної комерції» присвячено висвітленню напрямів вдосконалення порядку оподаткування операцій електронної комерції в умовах сьогодення.

Запропоновано шляхи вирішення проблем оподаткування електронної комерції: нормативно-правового, організаційно-правового, міжнародно-правового характеру, які повинні забезпечити прозорість операцій електронної комерції, а також можливість їх ефективного контролю з боку податкових органів.

ВИСНОВКИ

1. Визначено поняття «електронна комерція» як здійснення сторонами правочину дій при укладанні та/або виконанні правочину із постачання, продажу, міни або іншого відчуження товарів (майна, майнових прав тощо), виконання робіт, надання послуг та/або здійснення інших дій, спрямованих на отримання прибутку, з використанням електронного засобу комунікації (програмно-технічних засобів, процедур та правил, що регламентують порядок використання електронних документів, електронного цифрового підпису, електронний документообіг), якщо в результаті таких дій у сторони виникають зобов'язання майнового характеру.

У той же час, електронною торгівлею є підприємницька діяльність з купівлі-продажу товарів, здійснювана в електронній формі з використанням глобальних комп'ютерних мереж та певних видів технологій для шифрування й дешифрування повідомлень в електронній формі при укладанні торгових правочинів (інститут відкритих ключів).

Електронна комерція, як правове явище, за своєю природою є більш широким поняттям, ніж електронна торгівля. Згадані вище поняття характеризуються загальними ознаками, однак значно точніше говорити про те, що електронна комерція включає як електронну торгівлю, так і інші види підприємницької діяльності, здійснюваної в електронній формі. Тому, в контексті господарської діяльності, для позначення будь-яких операцій, що здійснюються за допомогою глобальних телекомунікаційних систем й мереж, а рівно й з їх використанням, в якості узагальнюючого, уніфікованого поняття доцільно використовувати правову категорію «електронна комерція».

Наявність електронного засобу комунікації (технічного обладнання та програмного забезпечення), за допомогою якого фіксуватиметься волевиявлення певної сторони, яка є учасником певних правовідносин, і здійснюється передача інформації за допомогою світлових, звукових, електричних, електромагнітних та інших хвиль, й вказуватиме на електронний характер вчиненого правочину в електронній комерції.

2. Розкрито сутність поняття «електронний документ», яким є нематеріальний носій (об'єкт), інформація у якому зафіксована у вигляді цифрових даних, включаючи обов'язкові реквізити документа та є основним інструментом у сферах економічної діяльності, змістом яких є будь-які операції, що здійснюються за цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на товари, надання послуг і проведення робіт шляхом комп'ютерного програмування повідомлень за допомогою електронних носіїв чи через мережу, подібну до Інтернету, із використанням можливостей інформаційно-телекомунікаційних технологій.

Електронний документ знайшов широкого використання та розповсюдження при здійсненні операцій електронної комерції, оскільки саме він є формою фіксації, передачі та зберігання даних щодо певного правочину.

Термін «електронний документ» є лише похідним визначенням терміну «документ», але який створений в електронній формі. В той же час, електронний документ повинен розглядатися як принципово відмінна від паперового документа сутність. Принципова відмінність полягає в інтерактивності реквізитів електронного документа. Саме інтерактивність реквізитів документа дозволяє повною мірою використовувати переваги інформаційних технологій для забезпечення перевірки правового статусу документа в реальному часі.

Серед основних реквізитів електронного документа доцільно виокремити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву суб'єкта господарювання, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; електронний цифровий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тільки комбінація носія інформації, самої інформації - її змісту та способів закріплення, з якими чинне законодавство пов'язує певні правові наслідки, перетворює носій інформації в документ.

3. Визначено та обґрунтовано зміст поняття «дохід» від електронної комерції для цілей оподаткування, під яким доцільно розуміти загальну суму фінансових результатів платника податку від усіх видів діяльності, отриманих (нарахованих) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами, які формуються з урахуванням факторів часу і ризиків.

На сьогоднішній день питання класифікації доходів від електронної комерції в Україні, у зв'язку зі своєї складністю, що обумовлена природою електронної комерції, не може бути вирішено однозначно. В залежності від конкретних об'єктивних обставин, доходи від електронної комерції можуть бути класифіковані або як доходи від реалізації товарів, або як роялті.

Доходи, одержувані від більшості правочинів електронної комерції, об'єктом яких є інформаційні продукти (аудіовізуальні та музичні твори, комп'ютерні програми, бази даних тощо), можуть розглядатися в якості роялті відповідно до положень внутрішнього податкового законодавства України і міжнародних угод про запобігання подвійного оподатковування.

З метою уніфікації правових підходів до оподаткування, зокрема й для однозначного розуміння та виконання двосторонніх міжнародних угод про запобігання подвійного оподатковування, уявляється за доцільне віднесення доходів від електронної комерції до категорії «інших доходів від діяльності», що передбачена п.п. «д» п. 14.1.54 ст. 14 ПК України. При такому підході, в залежності від істотних умов, узгоджених у міжнародній угоді, «інші доходи» можуть підлягати оподатковуванню винятково або в державі резидентства, або в державі джерела доходу.

4. Здійснено аналіз міжнародно-правового досвіду оподаткування електронної комерції, результати якого дозволили визначити, що практика правового регулювання оподатковування електронної комерції найбільш економічно розвинутими державами, зокрема США й країнами-членами ЄС, свідчить, що в основу створюваних ними моделей оподатковування покладений принцип нейтральності, відповідно до якого електронна комерція повинна перебувати в рівних умовах із традиційною підприємницькою діяльністю.

Вказані держави обрали шлях адаптації існуючого порядку оподатковування до специфіки відносин у сфері електронної комерції шляхом внесення в податкове законодавство необхідних змін і доповнень, без повної відмови від існуючих норм. З урахуванням того, що національні податкові системи згаданих держав розрізняються, створювані моделі правового регулювання електронної комерції також є неоднаковими. Крім того, визначення режиму оподатковування електронної комерції кожною з держав переслідує в першу чергу їх національні інтереси: зокрема, метою США визначено - створення максимально сприятливих умов здійснення електронної комерції саме для її американських суб'єктів, а в країнах ЄС в якості пріоритету проголошено - перешкоджання розмиванню європейської податкової бази.

Але, при цьому певний досвід США і країн ЄС, зокрема: правила оподатковування ПДВ послуг, що надаються за допомогою мережі Інтернет та інших електронних засобів комунікацій, що діють у ЄС, і порядок встановлення місця реалізації товарів, що розроблений в США, доцільно використати при вдосконалюванні правового регулювання відносин у сфері оподатковування електронної комерції в Україні.

5. Обґрунтовано, що механізми оподаткування використовується державою як інструментарій податкової політики для економічного впливу на суспільне виробництво, його структуру та динаміку, на стан науково-технічного прогресу, види та форми господарської діяльності, зокрема - електронну комерцію в Україні. Здійснюючи регулювання економіки через податки, держава шляхом зменшення (збільшення) маси податкових надходжень, зміни ставок податків і форм оподаткування, надання податкових пільг може сприяти створенню умов для розвитку пріоритетних галузей економіки, стимулювати інвестиційну, інноваційну і підприємницьку активність.

Електронна комерція в рамках податкових правовідносин виступає як об'єкт оподатковування, тобто юридичний факт, який обумовлює обов'язок суб'єкта сплатити податок. Ряд технічних особливостей, пов'язаних з реалізацією даного юридичного факту (комп'ютерна мережа або інші електронні засоби комунікацій, специфічний об'єкт правочинів - «інформаційний продукт» тощо), визначає виникнення специфічних відносин, які, у свою чергу, вимагають особливого правового регулювання, що враховує їхні властивості. У першу чергу мова йде про кваліфікацію, з точки зору податкового права, правочинів з інформаційними продуктами, що є найпоширенішим їх об'єктом, у ході здійснення електронної комерції.

Правове регулювання оподатковування електронної комерції повинне здійснюватися на недискримінаційній основі, з урахуванням загальних принципів оподатковування, таких як: нейтральність, ефективність, визначеність, простота, гнучкість, дієвість, справедливість.

Особливостей оподаткування, у порівнянні з об'єктом податкових правовідносин, у сфері звичайної, неелектронної, господарської діяльності, фактично не виникає. При укладанні та виконанні правочинів за допомогою комп'ютерних мереж або інших електронних засобів комунікацій, предметом яких є матеріальні речі, і одержанні в результаті цього прибутку, у суб'єкта виникає такий самий обов'язок зі сплати податку, і надання відповідної фінансової звітності, як і у будь-якого іншого суб'єкта господарської діяльності. Сама процедура платежу й контроль за його здійсненням з боку податкових органів також не будуть мати ніякої специфіки.

У той же час, умови та порядок оподаткування правочинів, предметом яких є «інформаційні продукти» (будь-якого роду платна інформація, програмне забезпечення, музичні та аудіовізуальні твори), нормами чинного законодавства фактично не визначений. Для забезпечення належної сплати податків з операцій електронної комерції, предметом яких є інформаційні продукти, доцільно введення єдиного фіксованого податку на згадані операції.

6. Надано адміністративно-правову характеристику принципів резидентства та визначення джерел доходу в оподаткуванні електронної комерції. Констатовано, що для визначення місця отримання доходу, який підлягає оподаткуванню, в сучасних правових системах застосовуються певні принципи, серед яких доцільно виокремити принципи резидентства та визначення джерел доходу. Податкове резидентство є одним з основних понять в податковому праві, яке визначає податкову юрисдикцію, на території якої виникають зобов'язання й здійснюється кінцева податкова відповідальність платника податків.

Проблеми, пов'язані з визначенням країни резидентства суб'єкта електронної комерції у податковому праві, свідчать про те, що перехід до оподатковування за принципом резидентства, зокрема при укладанні правочинів у сфері електронної комерції, не дозволяє розв'язати питання про надання прав по оподатковуванню доходів від таких правочинів в одній країні, оскільки за загальним принципом суб'єктами оподаткування є або суб'єкти господарювання-резиденти, або нерезиденти, за умов, що вони здійснюють свою діяльність через постійні представництва в Україні.

Сучасний адміністративно-правовий підхід щодо «постійного представництва» заснований на принципі економічно-територіальної приналежності, відповідно до якого участь суб'єкта електронної комерції в економічному житті іноземної держави припускає його участь у формуванні національного доходу цієї держави. Поняття «постійне представництво» характеризує певний мінімальний ступінь фізичної присутності певного суб'єкта електронної комерції на території іноземної держави і його участі в економічному житті даної держави, що обґрунтовує право держави жадати від даного суб'єкта сплати податку на доходи, отримані в результаті діяльності цього постійного представництва. Протягом тривалого часу даний принцип успішно застосовувався відносно традиційних форм організації бізнесу. Але реалії господарювання в умовах стрімкого розвитку науково-технічного прогресу поставили під сумнів можливість оперувати традиційними категоріями податкового права для визначення податкових зобов'язань учасників глобальної електронної комерції.

Аналіз нормативного, наукового матеріалу і судової практики свідчить, що в умовах сьогодення не виключена можливість кваліфікувати податковий режим веб-сервера, що належить іноземному суб'єкту електронної комерції й розташованого на митній території іншої держави, зокрема в Україні, як постійне представництво. Разом з тим, для такої кваліфікації необхідний комплексний аналіз. Питання про те, наскільки істотну роль у господарській діяльності іноземного суб'єкта електронної комерції відіграє комп'ютерне обладнання (сервер) і в якому ступені дане обладнання було залучено до процесу укладання та виконання правочинів, повинне розглядатися стосовно до кожного конкретного випадку.

У той же час принцип визначення джерела доходу є досить обґрунтованою та можливою до практичного застосування підставою для мети оподаткування господарських операцій електронної комерції. При цьому, під джерелом доходу в міжнародній практиці звичайно розуміється географічна область, де здійснюється економічна діяльність, що приносить дохід.

З іншого боку, оподатковування переважно в джерела доходу також не є оптимальним. Незважаючи на можливість визначення джерела доходу, залишається невирішеної проблема практичного адміністрування, а саме контролю й примусового стягнення податку з джерела.

7. Визначено та з'ясовано проблемні питання оподаткування електронної комерції в умовах глобалізації світової економіки. При цьому зазначено, що глобалізацією є тісний взаємозв'язок у світі: рух інформації, капіталу, товарів та людей через державні кордони у дедалі швидшому темпі та обсязі, взаємопроникнення культур, способів життя, залежність усіх країн світу від глобальних проблем.

Характерними напрямками глобалізації є: інтернаціоналізація, лібералізація, універсалізація, модернізація, детериторизація та віртуалізація. Віртуалізація, як характеристика глобалізації, полягає у волевиявленні сучасного суспільства до віртуальності. Засобом трансформації особистості та суспільства в цілому в умовах сьогодення виступає мережа Internet. Електронна комерція, враховуючи критерій віртуалізації, є елементом глобалізаційних світових процесів.

Розвиток електронної комерції в умовах глобалізації створює загрозу для злагодженого функціонування податкових систем країн світу, але в той же час відкриває нові можливості для розвитку бізнесу. Ця дуалістична особливість робить суперечливою роль держави в сучасній економіці. З одного боку, необхідним є контроль і, по можливості, стимулювання розвитку електронної комерції, з іншого боку, цей контроль виявляється незпівставним з основними умовами існування електронної комерції, такими як наявність вільного віртуального простору, необмеженість національними територіальними та митними кордонами, використання досягнень криптографії для забезпечення безпеки правочинів і інших умов.

В умовах «податкової конкуренції» між державами, їх податкові органи, зокрема й в Україні, вимушені застосовувати самі непопулярні заходи, щоб зберегти рівень соціального забезпечення, який відповідає умовам сьогодення: підвищення податкових ставок, вдосконалення та посилення податкового контролю тощо. Електронна комерція, що прискорює глобалізацію світової економіки, робить необхідними зміни в національному оподатковуванні з урахуванням досвіду країн-піонерів і, можливо, у наднаціональному регулюванні оподатковування шляхом міжнародної кооперації в рішенні зазначених вище проблем оподатковування електронної комерції.

8. Розроблено пропозиції та запропоновано шляхи вдосконалення порядку правового регулювання оподаткування в сфері електронної комерції в Україні, а саме: вдосконалення податкового законодавства; вдосконалення системи податкового контролю, зокрема шляхом організації ефективної взаємодії з підрозділами МВС України, які виконують функції боротьби зі злочинами у сфері високих технологій, з питань обміну інформації про виявлені Інтернет-магазини та інші точки здійснення електронної комерції, а також взаємних дій щодо встановлення законності проведення ними господарських операцій, постановки їх на податковий облік, сплати податків та інших необхідних платежів; усунення подвійного оподаткування тощо.

Крім того, з метою вдосконалення податкового контролю за фактами створення Інтернет-магазинів та інших точок електронної торгівлі, що здійснюють діяльність з використанням мережі Інтернет або інших електронних засобів комунікацій, доцільним є введення обов'язкової реєстрації платників податків - суб'єктів електронної комерції, й надання їм спеціальних сертифікатів.

Удосконалення порядку реєстрації підприємницьких сайтів приведе до збільшення податкових надходжень до бюджету, дасть додаткові гарантії споживачам Інтернет-магазинів і створить сприятливі умови для розвитку законних видів підприємницької діяльності в мережі Інтернет.

З метою забезпечення прозорості операцій електронної комерції та можливості їх ефективного контролю з боку податкових органів, нормативно закріпити у Законі України «Про електронну комерцію» обов'язок продавців щодо розрізнення зареєстрованих і незареєстрованих покупців і визначення їх місцезнаходження при здійсненні операцій електронної комерції. Такі суб'єкти господарювання повинні реєструватися як платники ПДВ в Україні або однієї з країн ЄС, в яких здійснюються продажі.

Розроблено науково-обґрунтовані пропозиції з вдосконалювання чинного законодавства й практики його застосування щодо правового регулювання оподаткування електронної комерції.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Белик И. Б. Юридико-филологические аспекты применения терминов «электронная коммерция» и «электронная торговля» в понятийном аппарате хозяйственного права Украины / И. Б. Белик // Научно-методический журнал «Право и политика» (Бишкек). 2012. № 4. С. 77-81.

2. Бєлік І. Б. Міжнародно-правовий досвід оподаткування електронної комерції / І. Б. Бєлік // Форум права. 2013. № 2. С. 49-54. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/FP_index.htm_2013_2_10.pdf.

3. Бєлік І. Б. Вдосконалення механізмів правового регулювання оподаткування електронної комерції / І. Б. Бєлік // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія «Право». 2013. № 22. Т. 2, ч. ІІ. С. 151-155.

4. Бєлік І. Б. Принципи резидентства та визначення джерел доходу як підстави для оподаткування електронної комерції в Україні / І. Б. Бєлік // Право і суспільство. 2013. № 5. С. 57-63.

5. Бєлік І. Б. Правові аспекти використання електронного документа в електронній комерції / І. Б. Бєлік // Європейські перспективи. 2013. № 5. С. 77-82.

6. Бєлік І. Б. Електронна комерція в понятійному апараті фінансового права / І. Б. Бєлік // Правова держава: історія, сучасність та перспективи формування в Україні: матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції «Загально теоретичні, філософські, конституційно-правові та адміністративно-правові проблеми формування правової держави» (Дніпропетровськ, 26 жовтня 2012 р.): у 3-х ч. Дніпропетровськ: Дніпроп. держ. ун-т внутр. справ, 2012. Ч. 1. С. 127-129.

7. Бєлік І. Б. Щодо співвідношення понять «електронна комерція» та «електронна торгівля» у господарській діяльності / І. Б. Бєлік // Сучасний стан і перспективи розвитку держави і права: матеріали ІV Міжнародної наукової конференції студентів, курсантів та молодих вчених (Дніпропетровськ, 14 грудня 2012 р.) / За заг. ред. В. І. Карплюка та С. І. Полякова. Дніпропетровськ: ДНУ, 2012. С. 298-300.

АНОТАЦІЯ

Бєлік І. Б. Правове регулювання оподаткування електронної комерції. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Міжрегіональна Академія управління персоналом, Київ, 2013.

Дисертацію присвячено аналізу сутності електронної комерції, теоретичних і практичних проблем правового регулювання механізмів оподаткування господарських операцій електронної комерції в Україні. Досліджено сутність понять «електронна комерція», «електронний документ», «доходи від здійснення електронної комерції», «інформаційний продукт» тощо, у теоретико-правовому аспекті та в контексті правозастосовчої діяльності. Розроблено й обґрунтовано логічно взаємозалежні теоретичні і практичні висновки та рекомендації щодо особливостей застосування механізмів оподаткування господарських операцій електронної комерції. Визначено проблемні питання оподаткування електронної комерції з урахуванням світових глобалізаційних процесів.

Здійснено порівняльний аналіз господарського, адміністративного і податкового законодавства, міжнародно-правових актів, в ході якого виявлено ряд суперечностей і прогалин. Сформульовано ряд висновків, пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення організаційно-правових засад оподаткування електронної комерції в Україні.

Ключові слова: Електронна комерція, електронний документ, доходи, інформаційний продукт, оподаткування, правове регулювання.

АННОТАЦИЯ

Белик И. Б. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Межрегиональная Академия управления персоналом, Киев, 2013.

...