Липко О.Ю. Правове регулювання механізму податку: зміст та складові. - На правах рукопису.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет "Юридична академія України імені Ярослава Мудрого", Міністерство освіти і науки України. - Харків, 2013.

Дисертацію присвячено дослідженню правової регламентації структури і змісту механізму податку. На підставі аналізу поглядів вчених, податкового законодавства України та країн колишнього СРСР зроблений комплексний аналіз платежів податкового характеру, розмежовані суміжні платежі (податок, збір, мито), досліджено елементи механізму податку, проведена їх класифікація і запропоновані зміни у цілий ряд статей Податкового кодексу України. Наведено авторське визначення податку, констатується неможливість встановлення механізму збору. Податок розглядається як добровільний платіж, і ставиться під сумнів можливість визначення останнього як форму обмеження або позбавлення права власності. При цьому основна увага приділяється саме гарантіям реалізації принципу єдиного підходу до встановлення податків та зборів, тобто визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку. Дослідженні питання наслідків не визначення у законі обов'язкових елементів механізму податку.

Ключові слова: платежі податкового характеру, податок, збір, обов'язкові платежі, податковий обов'язок, принципи оподаткування, податкова система України, механізм податку, податкові пільги, платники податку.

Липко О.Ю. Правовое регулирование механизма налога: содержание и составляющие. - На правах рукописи.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет "Юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого", Министерство образования и науки Украины. - Харьков, 2013.

Диссертация представляет собой комплексное научное исследование правовой регламентации содержания и составляющих механизма налога. Анализ механизма налога не может быть отделен от смежных вопросов, а именно правовой природы платежей налогового характера, признаков налога и сбора. Все это обусловило изучение как механизмов отдельных налогов, так и налоговой системы в целом. Анализ элементов механизма налога натолкнул на необходимость классификации таких элементов и закрепление ее на уровне закона. Это будет способствовать не только отражению реального положения вещей, а и учета особенностей определения отдельных элементов механизма налога. Критично были рассмотрены позиции ученых на ключевые проблемы, поднятые в диссертации. Приведено авторское определение налога, констатируется невозможность установления механизма сбора, предложены изменения в Налоговый кодекс Украины. Так, налог рассматривается как добровольный платеж, и ставится под сомнение возможность определения последнего как форму ограничения или лишения права собственности.

Отдельное внимание уделено исследованию гарантиям реализации принципов налогового законодательства, поскольку требование к элементам налога отнесено к принципам, основам правовой регламентации. Констатируется отсутствие действенных процедур гарантирования принципов для плательщика. Так, принцип единого подхода к установлению налогов и сборов, то есть определение на законодательном уровне всех обязательных элементов налога, фактически обращен к законодателю. Это определяет комплексность регламентации механизма налога. Исследован вопрос последствий не определение в налоговом законе обязательных элементов механизма налога.

В работе анализируются законодательные акты не только Украины, но и постсоветских стран, что позволило провести комплексный сравнительно-правовой анализ существующих подходов к регламентации механизма налога. Кроме того, широко использованы решения Конституционных Судов Украины и Российской Федерации, где изложены правовые позиции на отдельные, наиболее дискуссионные вопросы.

Ключевые слова: платежи налогового характера, налог, сбор, обязательные платежи, налоговая обязанность, принципы налогообложения, налоговая система Украины, механизм налога, налоговые льготы, налогоплательщики.

Lipko O.Yu. Legal Regulation of Tax Mechanism: Content and Elements. - Manuscript.

Актуальність теми. Податкове законодавство України ґрунтується на принципі єдиного підходу до встановлення податків та зборів, тобто визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку. Закріплення у ст.7 Податкового кодексу України положення про набір обов'язкових елементів податку - гарантія прав платників податків на зрозумілий порядок встановлення та введення податків. Важливість такої норми для запровадження нових податків, а саме вимога до його складових, є очевидною.

Вказівка на податкову природу певного платежу, одразу наділяє його цілою сукупністю ознак, що забезпечує належний режим сплати. Відсутність при регламентації порядку встановлення податку вимог до набору обов'язкових для визначення елементів податку зменшує ступінь правового впливу на платників та звужує коло засобів примусу та відповідальності за несплату. Особливістю закріплення на рівні закону певного набору обов'язкових для встановлення податку елементів є те, що така вимога звернена не до підпорядкованого суб'єкта податкових відносин, а до держави (Верховної Ради України) і органів місцевого самоврядування (місцевої ради).

Дослідження механізму податку не може бути відокремлено від суміжних питань, а саме правової природи платежів податкового характеру, ознак податку та його відмежування від суміжних публічно-правових платежів. Все це зумовлює потребу аналізу як окремих податків, так і податкової системи загалом. У той же час, враховуючи, що вимога до елементів механізму податку є нормою-принципом, яка за своєю суттю стосується підвалин правової регламентації, не може бути залишено поза увагою і питання забезпечення дотримання основних засад податкового законодавства. Аналіз системи елементів механізму податку не повинен і не може бути завершеним без здійснення класифікації таких елементів та внесення пропозицій закріплення її на рівні закону. Таким чином, тема дисертації, охоплюючи найбільш складні теоретичні та практичні питання регламентації оподаткування, на сучасному етапі розвитку правової системи України є актуальною, а її дослідження вчасним.

Теоретичне підґрунтя дисертації склали фундаментальні праці таких провідних вчених як А.О. Ісаєва, Д.М. Львова, Ф. Нітті, І.Х. Озерова, К.Г. Рау, Ю.А. Ровинського, І.Т. Тарасова, С.Д. Ципкіна, І.І. Янжула В.Г. Яроцького та інших. В Україні вказаному колу проблем присвячено роботи І.І. Бабіна, Д.А. Бекерської, Л.К. Воронової, Н.В. Воротіної, О.О. Головашевича, І.Б. Заверухи, Д.А. Кобильніка, М.П. Кучерявенка, Н.Ю. Пришви, що стали вагомим науково-теоретичним підґрунтям даного дисертаційного дослідження. Вплив на побудову структури та зміст дисертаційної роботи мали праці і публікації вчених Російської Федерації: А.В. Бризгаліна, Д.В. Вінницького, О.Ю. Грачової, М.Н. Злобіна, Н.В. Іванової, М.В. Карасьової, О.М. Козиріна, Ю.О. Крохіної, С.Г. Пепеляєва, Н.І. Хімічевої.

Усі висновки дисертації базуються на положеннях Конституції України, аналізі податкового законодавства як чинного, так і того, що діяло до прийняття Податкового кодексу України. Це дозволило зробити пропозиції по вдосконаленню правової регламентації механізму податку на основі всебічного дослідження проблем як у просторі, так і в часі.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету "Юридична академія України імені Ярослава Мудрого" відповідно до комплексної програми "Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні" (номер державної реєстрації 0111U000965).

Тему кандидатської дисертації "Правове регулювання механізму податку: зміст та складові" затверджено на засіданні вченої ради Національного університету "Юридична академія України імені Ярослава Мудрого" (протокол № 1 від 07.09.2012 р.).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження стало визначення правової природи механізму податку, виокремлення його структурних елементів та з'ясування особливостей порядку встановлення і введення податків, проведення аналізу трансформації існуючих нормативних актів, якими регулюються вказані процеси, а також вироблення власних пропозицій щодо удосконалення регламентації податкової системи України.

Відповідно до вказаної мети в дисертаційному дослідженні поставлено такі завдання:

- здійснити розмежування видів обов'язкових платежів залежно від їх правової природи;

- виділити якісні ознаки податку та надати визначення останньому з позиції добровільності сплати;

- визначити місце збору у системі платежів податкового характеру;

- розкрити зміст мита як платежу, правовий механізм якого врегульований окремим нормативно-правовим актом;

- виокремити характерні риси платежів податкового характеру, що не включені до податкової системи;

- визначити особливості регламентації порядку закріплення елементів податку у законі;

- обґрунтувати можливості правомірної несплати податку у випадку порушення принципу єдиного підходу до встановлення податків та зборів;

- здійснити класифікацію елементів механізму податку виходячи із потреб та можливості її легального закріплення;

- розробити пропозиції по вдосконаленню механізму податку.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають при встановленні та введенні податків і зборів.

Предметом дослідження є правове регулювання механізму податку.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації склала сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність отриманих результатів.

Застосування діалектичного методу, як основного способу пізнання правової дійсності, дозволило розглянути концепції поглядів на зміст платежів податкового характеру, їх характерні ознаки та особливості (п. п.1.1, 1.2, 1.3). Системно-структурний та функціональний аналіз дали можливість пізнання завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого і частини, структури і функцій, сприяли дослідженню правової природи податку та його механізму (п.1.2, 1.3, 2.1, 2.2). Порівняльно-правовий метод виступив як певне продовження та деталізація у правовій площині діалектичного методу і використовувався при аналізі вітчизняного та іноземного податкового законодавства, яким регламентується порядок закріплення елементів механізму податку (п. п.2.1, 2.2, 2.3). Застосування порівняльно-правового методу дозволило узагальнити погляди вчених на теоретичні та практичні проблеми елементного складу механізму податку. Застосування історико-правового методу було направлено на з'ясування еволюції юридичної думки та законодавства щодо сутності ознак податків та зборів (п.1.1, 1.2). Спеціально-юридичний (формально-догматичний) метод дозволив провести змістовний аналіз сучасного стану положень законодавчих актів, сформулювати пропозиції щодо усунення наявних теоретико-правових суперечностей та законодавчих колізій (пп.1.3, 2.3).

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній правовій науці комплексним науковим дослідженням змісту та складових механізму податку.

Наукова новизна знайшла своє відображення у таких положеннях:

вперше:

- обґрунтовано, що елементи механізму податку це притаманні лише податку якісні характеристики, закріплення яких направлене на виникнення та добровільне виконання податкового обов'язку, а отже визначення усіх елементів механізму податку щодо кожного податку при його встановленні, не є обов'язковим;

- визначено положення, що при запровадженні збору, який зумовлений індивідуальною відплатністю, коли майбутній платник самостійно вирішує питання про необхідність спеціального права, надається можливість співставлення вигоди і суми збору, що підлягає сплаті, та погоджуватися із встановленим законом набором елементів збору, а тому відсутня потреба у встановленні його механізму;

- здійснено поділ елементів механізму податку з позиції можливості легального закріплення такого розмежування, при якому всю сукупність обов'язкових елементів механізму податку класифіковано на три групи у залежності від порядку визначення у законі, що встановлює податок: основні, додаткові (визначаються щодо кожного податку) та факультативні (є обов'язковими у разі наявності певного спеціального режиму розрахунку податкового зобов'язання, сплати або обчислення);

удосконалено:

- визначення податку як встановленого виключно законом, обов'язкового, індивідуально-безвідплатного, безумовного, нецільового платежу, що добровільно сплачується у грошовій формі, надходить до бюджету відповідного рівня та забезпечується державним примусом;

- розмежування податку та збору, при якому збір, як різновид обов'язкового платежу, є індивідуально відплатним, компенсаційним та еквівалентним наданому праву платежем, що не завжди забезпечений механізмом примусового стягнення, оскільки сплачується авансом, а отже потреба у наявності порядку стягнення взагалі відсутня;

- положення про дворівневість системи введення податкових пільг до якої віднесено:

- 1) державний (виключний перелік пільг та порядок їх застосування встановлюється Верховною Радою України і стосується загальнодержавних податків, кошти від сплати яких надходять до Державного бюджету) та 2) місцевий (передбачає надання місцевою радою пільг щодо місцевих податків та загальнодержавних податків, кошти від сплати яких надходять до місцевого бюджету);

- характеристику судового збору як платежу, який відповідає усім ознакам збору, закріпленим податковим законодавством, а тому повинен бути включений до податкової системи України;

набули подальшого розвитку:

- положення щодо відмежування заходів податкового примусу та відповідальності за порушення податкового законодавства, оскільки останні у силу своєї різноманітності регламентовані адміністративним та кримінальним правом і направлені на досягнення мети, відмінної від сплати податку, тоді як заходи примусу направлені на сплату податку;

- обґрунтування економічності оподаткування, яке передбачає, що при встановлені податку, слід виходити із платоспроможності платників та витрат на адміністрування податку, а при встановленні збору необхідно співставляти розмір збору не із платоспроможністю, а із можливістю досягнення мети збору - покриття негативних наслідків користування спеціальним правом, встановлення бар'єру для доступу до права чи компенсації доходів, що держава (орган місцевого самоврядування) могла би отримати займаючись певною діяльністю чи встановивши монополію;

- твердження про відсутність гарантій дотримання суб'єктом владних повноважень принципів оподаткування, оскільки відсутня процедура надання оцінки законності встановлення податку у випадку не визначення хоча б одного із обов'язкових елементів механізму податку, а отже формального віднесення платежу до податку.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальшої розробки проблемних питань регламентації механізму податку, вдосконаленню гарантій реалізації принципів податкового законодавства;

- у правотворчості - при підготовці пропозицій внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою вдосконалення правового регулювання відносин у сфері встановлення та введення податків і зборів;

- у правозастосовній діяльності - при проведенні науково-методичних семінарів із працівниками контролюючих податкових органів з проблем застосування податкового законодавства;

- у навчальному процесі - при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін "Фінансове право" та "Податкове право", при підготовці навчальних посібників та підручників із зазначених дисциплін.

Апробація результатів дослідження. Положення та висновки проведеного дослідження обговорювалися на кафедрі фінансового права Національного університету "Юридична академія України імені Ярослава Мудрого", де і була виконана дисертація. Результати проведеної роботи викладені на таких конференціях: "Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі" (м. Харків, 11 груд. 2009 р.); "Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации" (м. Харків, 15-16 квіт. 2010 р.); "Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи", (м. Ірпінь, 4-7 жовт. 2011 р.); "Принципы финансового права", (м. Харків, 19-20 квіт. 2012 р.); "Актуальні питання публічного та приватного права" (м. Запоріжжя, 3 жовт. 2012 р.).

Публікації. Основні й окремі наукові положення та висновки дисертації відображено у десяти публікаціях (5 наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях, тезах 5 доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 207. Кількість використаних джерел - 201.

Основний зміст роботи

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета і завдання, об'єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна та теоретична основа роботи, розкривається практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про публікацію наукових здобутків.

Розділ 1 "Правова природа фіскальних платежів" складається з трьох підрозділів, що присвячені дослідженню платежів податкового характеру, аналізу податку та його відмежуванню від збору та мита.

У підрозділі 1.1 "Публічно-правове регулювання обов'язкових платежів" звернено увагу, що ознака обов'язкових платежів як джерела регулярного формування централізованих грошових фондів, в основі якого лежить примусова сила держави, зумовлює ототожнення обов'язковості із публічно-правовою природою певного платежу. Вказівка на забезпеченості такого платежу силою держави не відбиває виключний публічно-правовий зміст. У зв'язку із цим, обґрунтовано, що плату за оренду державного або комунального майна теж можна розглядати як обов'язковий платіж до бюджету. Органами державної влади можуть надаватися і платні послуги, наприклад, із надання інформації. Кошти від їх надходження зараховуються до відповідного бюджету і є обов'язковими для сплати задля отримання інформації. Обов'язковість, зокрема, передбачає встановлення певного строку сплати. Він може бути як чітко фіксований і звернений на певну дату або пов'язаний із певною подією, так і залежати від адресованої платнику (боржнику) вимоги про сплату. Отже, для обов'язкового платежу характерні дві ознаки:

1) визначений розмір та 2) визначений строк сплати. Фактично, обов'язковість платежу не є виключно публічно-правовою ознакою і може застосовуватися у приватно-правовій сфері.

Помилковим є ототожнення податкових платежів виключно із конструкцією податку. Акцентовано увагу, що за Бюджетним кодексом України та Бюджетною класифікацією податкові надходження це різні за змістом поняття. Доведено, що платежі податкового характеру - поняття, яке більш точно відображає сутність платежів, котрі мають податкову природу, однак можуть і не бути виключно податками. Як і у випадку із податковими надходженнями, йдеться не тільки про податки, а і про збори. Більш того, до переліку платежів податкового характеру входять плати, внески та мито. Якщо плати та внески певним чином прирівнюються до зборів, то мито - це платіж, відносини щодо якого, регулюються митним законодавством, а ніяк не податковим. Йдеться про ширше коло відносин, ніж то передбачено Бюджетним кодексом України. Резюмовано, що саме поняття "платежі податкового характеру" найбільш повно та вичерпно характеризує набір обов'язкових платежів, що мають спеціальний порядок встановлення та надходять до бюджетів відповідних рівнів та позабюджетних фондів.

Підрозділ 1.2 "Податок: визначення та сутність" присвячено аналізу поглядів вчених на зміст податку. Сформульований висновок про неприпустимість визначення податку як форми обмеження приватної власності чи способу відчуження результатів діяльності. По-перше, сплата податків забезпечує можливість існування прав, оскільки, право повинно бути забезпечене державою, можливістю бути реалізованим та захищеним (формуються відповідні реєстри прав, обтяжень, організована нотаріальна справа, діють правоохоронні органи тощо). Несплата податків призведе до неможливості реалізувати будь-яке право, у тому числі і право власності. По-друге, сплата податку (а точніше виникнення об'єкту оподаткування) не завжди пов'язується із здійсненням певної діяльності. Так, об'єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є житлова нерухомість. Сам факт володіння житловою нерухомістю є підставою для сплати податку. Звичайно, спочатку необхідно придбати у власність об'єкт нерухомості, однак цей факт не породжує у власника обов'язку із сплати цього податку. Аналогічну ситуацію ми маємо із земельним податком, об'єктом оподаткування якого є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні та земельні частки (паї), що є у власності.

Доведено, що податок не може бути примусово стягнений. Необхідно вести мову про примусову сплату, що здійснюється через механізми стягнення. У той саме час, податок це платіж, що добровільно сплачується, оскільки несплата є порушенням закону. Стягнення ж передбачає певну процедуру, сукупність заходів, що у випадку несплати у добровільному порядку відповідного податку, застосовують податкові органи для забезпечення надходження на користь держави або органу місцевого самоврядування вже податкового боргу (суми податку із штрафними санкціями та пенею). З огляду на це, заходи примусу визначено як певні негативні наслідки, що застосовуються до платників податків у випадку порушення останніми податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.

У підрозділі 1.3 "Правові наслідки розмежування податку, збору та мита" досліджено суміжні із податком платежі - збір та мито, хоча останній і віднесено законодавцем до загальнодержавних податків. Виокремлено такі якісні ознаки податку:

1) встановлення законом;

2) обов'язковість;

3) індивідуально-безвідплатність;

4) безумовність;

5) нецільовий характер;

6) добровільність сплати;

7) грошова форма;

8) надходження до бюджету;

9) забезпеченість державним примусом;

10) можливість настання юридичної відповідальності. Стверджується, що переважна більшість зборів сплачується задля отримання певного права чи вчинення юридично значимих дій. Спочатку необхідно сплатити збір, а вже потім буде надане відповідне право чи вчинена дія. Податки ж у переважній більшості сплачуються за результатом діяльності, після отримання доходу, прибутку чи здійснення операції. Тому збір і податок необхідно розмежовувати за часом сплати. Збір превентивно сплачується, а податок підсумково.

Встановлено, що метою держави при встановленні певного збору, як правило, є покриття певних негативних наслідків користування одержаним платником правом. Також збір може розглядатися певним бар'єром для користуванням відповідним правом. Мета платника збору не тотожна меті держави, яка його встановила. Платник бажає скористатися певним правом, що надасть можливість задовольнити власні потреби. Акцентовано, що мета платника зумовлена індивідуальною відплатністю збору. У свою чергу компенсаційність збору можна розглядати як спосіб держави чи органу місцевого самоврядування отримати упущену вигоду від не зайняття певною діяльністю. Щоправда цей ракурс досліджуваної проблеми стосується не усіх видів зборів, а лише тих, що пов'язані із заняттям підприємництвом. Держава чи орган місцевого самоврядування, не займаючись чи займаючись немонопольно діяльністю, що є об'єктом обкладання збором, компенсує доходи, що могла би отримати займаючись такою діяльністю чи встановивши державну монополію.

Вказано, що при встановлені і податку, і збору держава не може довільно визначати розмір ставки, оскільки, при встановлені податку, повинна виходити із платоспроможності платників та, звичайно, витрат на адміністрування податку. Що ж стосується збору, то тут держава повинна співставляти розмір збору не із платоспроможністю платника збору, а із можливістю досягнення мети збору - покриття негативних наслідків користування спеціальним правом, встановлення бар'єру для доступу до права чи компенсації доходів, що могла би отримати займаючись певною діяльністю чи встановивши державну монополію.

Розділ 2 "Система елементів податку та наслідки її класифікації" також складається з трьох підрозділів, у яких здійснений комплексний аналіз елементів механізму податку, проведено їх класифікацію та запропоноване легальне закріплення останньої.

У підрозділі 2.1 "Поняття елементів податку" зосереджено увагу на аналізі значення механізму податку, який у науковій літературі отримав назви "елементи законів про податки", "правовий механізм податку", "юридичний склад податку" та "юридична конструкція податку". Законодавець пропонує говорити про "елементи податку". Доведено, що цей підхід не може бути вдалим, адже не відображає саме юридичний зміст податку. З позиції юридичної науки ми не досліджуємо економічного змісту податку, а тому вказівка на правовий зміст механізму податку є зайвою. Термін "правовий" не може відноситися до форми закріплення податку. Це, по-перше, значно розширює способи закріплення податку, а, по-друге, не відповідає конституційним приписам. Механізм податку - це набір законодавчо встановлених елементів, що визначаються у процесі законотворчості. Законотворчість, на відміну від нормотворчості, лежить за межами впливу фінансово-правових норм, що вимагає комплексного підходу до питання правової регламентації порядку закріплення елементів механізму податку.

Елементи механізму податку неоднорідні. Доцільним є об'єднання окремих елементів у певні групи. Поділ елементів правового механізму податку повинен виходити із можливості визначити певний платіж як податок (надати йому зміст податку). Вирішальним є закріплення механізму податку у податковому законі. При цьому слід виділяти основний податковий закон (Податковий кодекс України), що містить як загальні положення (включаючи окремі елементи механізму податку), положення із механізмом конкретного податку, так і інші податкові закони, що також закріплюють елементи механізму податку (Митний кодекс України).

Констатується, що елементи податку це належні лише податку якісні характеристики, закріплення яких направлене на виникнення та добровільне виконання податкового обов'язку. Таким чином, по-перше, визначення усіх елементів податку щодо кожного податку при його встановленні, не є обов'язковим; по-друге, неможна відносити до елементів механізму податку порядок повернення та порядок притягнення до відповідальності, адже законодавством не встановлюється спеціальна процедура щодо окремих податків.

Підрозділ 2.2 "Механізм податку як підстава податкового обов'язку" присвячено аналізу нормативного закріплення механізму податку, а саме відповідність форми і змісту, набір елементів, наслідки незакріплення. Для встановлення податку необхідно визначити його обов'язковість для сплати шляхом закріплення визначеного набору елементів механізму податку. Тому слід відрізняти законність встановлення податку від обов'язковості сплати податку. При цьому усі елементи механізму податку не обов'язково повинні бути визначені в окремому розділі чи главі розділу, що закріплює такий податок.

Наявність цілісного механізму податку опосередковує виникнення податкового обов'язку, а не виключно об'єкт оподаткування. Саме елементи механізму податку і зумовлюють появу податку та виникнення податкового обов'язку. Щоправда і сам механізм, а точніше окремі його елементи, направленні на виконання податкового обов'язку. Зауважується, що у Податковому кодексі України закріплена обов'язкова передбаченість справляння податку (п.4.2 ст.4). Податок повинен не тільки бути закріплений у переліку загальнодержавних і місцевих податків та зборів, визначені усі обов'язкові його елементи, а ще і справляння його повинно бути передбачено Податковим кодексом. Отже, перших двох критеріїв недостатньо для того, щоб встановити обов'язок платника справляти відповідний податок.

Податковим законодавством не передбачено можливості надання оцінки законності встановлення податку за відсутності хоча б одного із обов'язкових елементів механізму податку. Визначивши будь-який платіж як податок, законодавець фактично надасть йому ознак останнього, що робить неможливим правомірну несплату податку у зв'язку із не визначенням усіх обов'язкових елементів механізму податку. Таким чином, як і будь-який принцип податкового законодавства, єдиний підхід до встановлення податків та зборів незабезпечений, негарантований. Якщо законодавець при встановлені податку не визначить один, два або більше елементів податку, жодних наслідків для самого законодавця не передбачено.

Під "встановленням" податку у Податковому кодексі України розуміються різні за наслідком юридичні факти. Якщо виходити, що податки та збори встановлюються виключно законами, а місцеві ради повинні прийняти рішення про встановлення місцевих податків та зборів, то маємо порушення приписів Основного Закону України. Резюмується, що у Податковому кодексі України закріплюються лише граничні розміри ставок місцевих податків, а конкретний їх розмір затверджується рішенням місцевої ради. Фактично, ставка та податок загалом визначаються (вводяться) саме рішенням.

У підрозділі 2.3 "Правове регулювання класифікації елементів податку" здійснено аналіз елементів механізму податку, проведено їх класифікацію залежно від особливості закріплення у податковому законі. Обґрунтовується поділ елементів механізму податку на основні (що по суті характеризують платіж як податок), додаткові (без яких немає можливості розрахувати та сплатити податок) та факультативні, (що визначають особливості конкретного податку і, загалом, не притаманні іншим податкам). При цьому слід виходити із положень ст.7 Податкового кодексу України, якою закріплений перелік обов'язкових для встановлення елементів податку. Зазначений перелік не є вичерпним, а отже, не обмежує законодавця, у разі потреби, доповнювати кожен окремий механізм податку і іншими елементами.

Вказано на порушення приписів ст.7 Податкового кодексу України шляхом визначення обов'язкових елементів механізму мита, що віднесене до загальнодержавних податків, у Митному кодексі України. Більш того, через застосування різних видів мит, можна стверджувати про існування шести різних податків. Втім, механізм жодного податку, виключаючи випадок із платою за землю щодо форм сплати, не передбачає поділу податку на види.

Стверджується про відсутність потреби виділення у податковому механізмі суб'єкта податку. Поняття "суб'єкт податку" вказує на наявність більш широкого кола відносин. Наявність суб'єкту податку зумовлює виділення специфічних правовідносин - податкових. Податкові правовідносини є ширшими за відносини між платником податку і державою чи органом місцевого самоврядування із приводу виконання податкового обов'язку.

Також недоцільно у механізмі податку розмежовувати предмет і об'єкт оподаткування. Визначення об'єкту оподаткування через перелік предметів з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку є достатньою, щоб виявити потребу існування правового зв'язку платника податку із предметом оподаткування. Наявність предмету податку та правового зв'язку останнього із певною особою зумовлює виникнення як об'єкта податку, так і платника податку. У той же час, об'єкт оподаткування у сукупності із масштабом та одиницею оподаткування, утворюють базу оподаткування. У зв'язку із цим, немає потреби в окремому виділені у якості елементів механізму податку масштабу та одиниці оподаткування.

Неможна розглядати пільги як форму редукції одного або декількох інших елементів механізму податку або самої суми податку. Це, фактично, виключає можливість існування такого елементу механізму податку як база оподаткування. Різноманітність податкових пільг зумовлює необхідність розглядати їх виключно як самостійний елемент. Складність же регламентації податкових пільг зумовлена наявністю дворівневої системи їх введення.

Висновки